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    对“公允价值”相关问题的探讨

    时间：2020-11-14 08:04:41　来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 柠檬阅读网手机站


        摘要：财政部于2006年2月发布了《企业会计准则》，新准则在许多方面实现新的突破，而其中公允价值计量属性的运用是新准则最显著的一大亮点。公允价值计量是财务会计发展的大势所趋。“公允价值”的全面应用可增强信息质量的可靠性、缩小企业利润操纵的空间、提高报告信息的相关性和可比性。但在我国现阶段运用“公允价值”仍存在一些现实问题，针对这些问题，文章进行了分析探讨。
     
        关键词：会计准则；
    公允价值；
    应用
     
        一、“公允价值”的概念
     
        “公允价值”是一个广义的概念。最能代表“公允价值”的是在市场经济中，可以观察到的、由市场机制所决定的市场价格。如果某项资产没有可观察到的市场价格，而有合约规定的或可以预期的未来现金流入，则可运用现值技术近似（葛家澍，2001）。国际主要准则指定机构（FASB、IASB等）已在准则制定中广泛地运用“公允价值”，并将其作为金融后续计量的主要属性。在我国2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中，对公允价值计量属性的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。”
     
        二、新会计准则中“公允价值”的计量及其影响
     
        （一）投资性房地产的公允价值计量及其影响
     
        《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的、企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括已出租的建筑物，已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；
    在有确凿证据表明其“公允价值”能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在“公允价值”变动中，并通过公允价值变动损益对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格随市场变动较大的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业企业、房地产类企业，“公允价值”的计量将会对企业的利润产生很大影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值变动的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其“公允价值”超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不会影响当年的利润。所以，如果房地产行情较好，那么实施新准则会给该行业带来利好，会因为准则的实施带来业绩大面积上升，反之则相反。
     
        （二）金融工具的公允价值计量及其影响
     
        根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债。如企业为充分利用闲置资金，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；
    再如企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外，企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随公允价值变动损益增加而提升；
    相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量属性可以被认为是一把“双刃剑”，与旧准则采用“只报忧不报喜”，从而使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。
     
        （三）其他业务的公允价值计量及其影响
     
        在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中许多准则不同程度地运用了公允价值计量属性，对企业影响较大的事项除前文分析过的两项外，还有非货币性资产交换，债务重组和非共同控制下的企业合并等交易或事项。新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。如对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换，采用公允价值计量换出和换入的资产，实质上是确认企业非货币性资产的“售出”与“购入”，“售出”资产的公允价与账面价之差即为企业实现的收益。而同类业务在老会计准则下只能按账面成本计价，不能将“公允价值”与账面价值之间的差异确认为企业损益；
    类似地，如果企业在债务重组中用以清偿债务的非货币资产的“公允价值”高于其账面价值，则高出的部分连同获得的债务豁免，可以增加当期利润；
    在非共同控制下的企业合并中，购买方付出的资产，发生或承担的负债的“公允价值”与其账面价值的差额，体现在企业当期损益中。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。
     
        三、目前应用“公允价值”存在问题
     
        新会计准则的发布，为“公允价值”在我国会计实务中的应用开创了一个良好的开端。但由于受多方面因素的制约，“公允价值”在会计实务应用中还面临较大的困难，具体来讲，存在以下问题：
     
        （一）“公允价值”可靠性的问题
     
        会计信息的相关性和可靠性，一直以来很难同时得到满足。有的学者反对采用公允价值计量是因为认为公允计量会牺牲可靠性满足相关性。就市场可观察到的现行价值而言，相关资产活跃市场的存在是必备的条件。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计“公允价值”，但现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。一种计量方式若要有用，决不能以牺牲可靠性为代价。
     
        （二）可操作性问题
     
        “公允价值”的运用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求，并增大了企业的管理成本。现值技术的应用需要有专业技术高超、诚信的评估师队伍，“公允价值”的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，应该说目前国内的大多数从业人员对“公允价值”的运用尚难以适应。
     
        （三）盈余管理问题
     
        “公允价值”的变动计入当期损益，改变了通常的收益观。如交易性金融资产“公允价值”的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况；
    衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期损益。“公允价值”的变动计入当期损益，结果可增值也可减值，而不再采用现行的单边调整减少资产价值的成本与市价孰低法，可能使证券性交易投资较多的公司，其股本“账面富贵”，也将反应在当期业绩中。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于“公允价值”的确认仍然是一个难点，“公允价值”很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。由于会计准则不是纯粹的技术手段，而是具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益，如何保证“公允价值”确定的合理性，避免再次成为企业随意操纵业绩的工具，是一个十分现实的问题。
     
        （四）税收问题
     
        采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题。如公允价值模式会大大增加纳税调整的工作量，又如收益的税收问题是“公允价值”会计中一个很实际而且很重要的问题，这个问题会影响到企业的现金流。目前市场普遍关心企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后，调增的留存收益在税法上是否需要征税，以及未实现收益是否征税等。如果要为尚未实现的收益付税，企业可能面临不得不出售某些资产来缴税的问题。再如企业采用公允价值计量投资性房地产后，由于不再对投资性房地产折旧或进行摊销，可能会增加企业的应交所得税。
     
        四、我国应用“公允价值”的对策及建议
     
        （一）选择性地使用“公允价值”，逐步扩大使用范围
     
        在新的会计准则体系中，“公允价值”的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用“公允价值”的项目，才可使用“公允价值”进行计量。制定当局的指导思想是：“公允价值”应当是可以可靠取得的，主观性较低，如企业合并准则中，对于非控制的企业合并规定采用购买法，在新设合并和吸收合并的情况下，各项所取得的资产按照其“公允价值”入账，并可能确认商誉或负商誉，而同一控制下的企业合并仍采用账面价值作为会计处理的基础；
    房地产也可能按照“公允价值”计价，部分金融资产也以“公允价值”计量，而对于生物资产和待出售的非流动资产就没有引入“公允价值”计量。因此适当运用公允价值计量手段是可取的，对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，如金融资产，应该尽量要求使用，并在今后有意识、逐渐地将计量范围扩展到：存在比较成熟交易市场的资产计量，如有价证券、汽车、房地产等长期资产；
    未来现金流量和折现利率基本能够可靠确认的会计要素的计量，如速效租赁的资产、期限较长的赊销收入及一些长期负债等；
    其他难以用历史成本确认和计量的资产计量。
     
        （二）提高会计人员的专业水平
     
        发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高会计人员素质，特别是估价和判断水平。大力提高注册会计师的素质和独立性，提高他们对“公允价值”估计的审计能力。此外，在加强诚信建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度。
     
        （三）防范操纵利润
     
        新会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。如何限制和防止操纵利润，是准则制订机构和证券市场监管机构所应当关注和解决的问题。首先，有关会计信息生成规则的制订应基于会计信息的不对称，保护信息使用中的弱势群体。制度安排必须合理，规则必须科学。为了防止企业为保牌与配股等动机而利用“公允价值”创造利润，在证券市场监管机构制订相关指标考核时，应考虑将未实现的损益与已实现收益分别考核。同时加强对“公允价值”有关信息的披露，规定任何“公允价值”方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的收益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动。其次，鉴于会计造假的违规机会成本远低于其预期收益，证券市场监管机构应借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度对会计造假进行严惩。
     
        （四）税收协调
     
        从我国现阶段的税收立法看，是遵循税法与会计相互分离的原则。由于税法上对企业收入与费用的确认，强调的是收付实现制，因此，对调增的留存收益和未实现收益，估计进行征税的可能性比较小。同样如果企业采用公允价值计量投资房地产后将使原来折旧摊销的税前扣除效应消失，对此类企业将会产生不利影响。因此，有关部门应加紧进行协调，尽快明确新会计准则的涉税事宜，以利于新会计准则的正常运用。
     
        参考文献：
     
        1、财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.
        2、葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究,2006(9).
        3、葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究,2007(11).
        4、王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J].会计研究,2006(5).
        （作者单位：闽东福宁会计师事务所。作者为该单位主任会计师、高级会计师、注册会计师、注册税务师、注册资产评估师）  
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