【会计目标:回顾与思考】 对会计目标的重新思考

　　摘要：随着会计所处环境的变化，会计形成了以“受托责任观”和“决策有用观”为代表的两种主流观点。会计目标通过财务报告载体展现给会计信息使用者，财务报告是财务会计的最终成果，财务报表是财务报告的核心。会计目标、财务会计目标、财务报告目标以及财务报表目标有什么不同?本文对此进行了探讨。
　　关键词：会计目标　决策有用观　受托责任观　财务报告目标　财务会计目标　财务报表目标
　　
　　一、前言
　　
　　A.C，Littleton(1953)在《会计理论结构》中将会计目标概括为：“会计的最高目标在于帮助某人借助于数据了解某个企业。”从Littleton的论述可以看出，作者对会计目标的定位是耐人寻味的。首先，作者讲的“某人”是指哪些人?“某人”的确定对于会计目标的定位至关重要。其次，了解企业做什么用?“某人”利用数据的最终目的是什么?诚然，Littleton是国际会计界享誉盛名的大师，他并不是不了解“某人”是指哪些人，“某人”借助于数据了解企业做什么用。笔者觉得，Littleton的概括正是为了引导后来者思考会计的目标。在《会计理论结构》第2章中，作者在论及会计的基本目的时则十分明确地表示：“会计的首要目标(Chief purpose of Accounting)是向管理当局提供控制(内部)信息(control information)或报告经管责任(stewardship)的信息”(葛家澍，2007)。通过Littleton对会计目标的定义，我们可以看出Littleton将经管责任即受托责任作为会计的目标。葛家澍(2007)认为Littleton是唯一一位在会计名著中将受托责任作为会计目标的学者。那么会计的目标是什么?只是Littleton所说的受托责任吗?
　　
　　二、会计目标研究回顾
　　
　　(一)会计目标的理论研究起源　关于会计目标的理论研究起步较早，可以追溯至20世纪30年代，但是直到20世纪六七十年代才开始进行比较深入、系统的研究。在早期的研究中，“会计目的”成为“会计目标”的代名词。1938年，美国会计学会(AmericanAccounting Association，简称AAA)在其发表的《试论公司财务报表所依据的会计原则》报告中指出，财务报表的目的是以货币量度反映企业对经济资源的利用及其对债权人和投资人权益的影响。随后，众多学者展开了对“会计目的”的研究。1940年Paton、Littleton发表《公司会计准则绪论》。他们认为，会计的目的是提供某一企业的财务数据，通过汇集和表述来满足管理人员投资者或公众的需要(訾磊，2005)。需要指出的是，1940年Pzton、Littleton的《公司会计准则绪论》以及1953年Litfleton的《会计理论结构》，都是分别以美国会计学会(AAA)第3号和第5号专题研究报告的形式发表的。从会计研究起步到20世纪六七十年代，这段时期的研究不系统，主要代表人物屈指可数，Paton和Littleton对推动这一时期的研究起到了重要的作用。1966年美国会计学会(AAA)出版了《基本会计理论报告》(ASBOAT)。在该书中，会计有了比较明确的定义：“会计是为便于信息使用者做出有根据的判断和决策而鉴别、计量和传输信息的程序。”该报告明确地提出会计的目标是：(1)做出关于利用有限资源的决策，包括识别有决定意义的决策领域，确定目标与方向；(2)有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源；(3)记录与报告资源的管理状况；(4)有利于履行社会职能和社会控制(葛家澍，2007；訾磊，2005)。葛家澍认为这一报告关于会计的目标的论述的前三点是主要内容，指明了谁在使用会计信息以及运用会计信息来做什么等问题，最后一点其实是在强调会计应该承担的社会经管责任，从这里可以看出“受托责任”的影子。
　　(二)美国会计准则委员会第4号公告　有关会计目标研究的推动主要来自于美国注册会计师协会所属会计准则委员会(Account-ing Principle Board，简称APB)。APB第4号公告(APB statement NO.4(Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises》，即《企业财务报表所依据的基本概念和会计原则》第4号公告)是美国会计准则委员会成果的集中体现。这份报告比较全面地总结了财务会计目标、特征以及原则等方面的问题。在会计目标方面，APB第4号公告相对前期研究有了比较大的进步，这主要表现在：(1)第一次比较详细地研究了财务会计和财务报表的目标(将目的purposes改为目标objeetlves)，并明确基本目标是提供一个企业定量化的财务信息。这些信息有助于报表的使用者(尤其是业主和债权人)进行经济决策(APB StatementNo.4,par73)(葛家澍，2007)；(2)指出提供的财务信息包括财务状况、经营成果以及财务状况的其他变动；(3)指出所提供的财务信息主要为投资者和债权人做经济决策所用。APB第4号公告将财务会计以及财务报表的目的进行细分：特定财务报表的目标、财务会计和财务报表的一般目标、以及财务会计和财务报表的质量目标。财务会计和财务报表的一般目标在公告4中有了比较详细的阐述。APB第4号公告关于会计目标的研究虽然从现在看来不够深入，但是相比以往研究，APB第4号公告的研究意义比较深远，APB第4号公告对于后来研究如特鲁布拉德委员会(Trueblood Committee)和怀特委员会(Wheat Committee)以及美国财务会计准备委员会(Financial Accounting Standards Board，简称FASB)都具有重要的启发和借鉴意义。APB第4号公告具有其自身的局限性，会计界认为该份报告还不能满足需要，公司财务报表仍然缺乏完善的、用于发展会计原则的框架。根据舆论的反应，美国注册会计师协会(AICPA)决定成立两个研究小组：特鲁布拉德委员会(TruebloodCommittee)和怀特委员会(Wheat Committee)，由前者负责研究财务报表的目标，后者负责研究如何改进会计准则的制定程序。历经两年半时间，特鲁布拉德委员会于1973年提出了《财务报表的目标》研究报告，亦称《特鲁布拉德报告》。根据先前AICPA的要求，该份报告着重回答了以下问题：第一，谁需要财务报表?该报告指出一般使用者、投资人、债权人、政府和非盈利组织和社会需要财务报表；第二，他们需要什么样的信息?报告指出企业的盈利能力、对企业经济资源的有效利用能力、资源管理效率的信息、企业活动影响社会环境的信息、预计比较和评估未来现金流量的金额以及时间安排和不确定性的信息等企业过去、现在以及未来的信息是信息使用者所需要的；第三，会计报表在多大程度上能够满足会计信息使用者的需要；第四，要设计一种怎样的机制或者是结构来提供所需要的信息。特鲁布拉德报告 关于会计目标的研究具有基础性的作用，对FASB的后续研究产生了较大的影响。
　　(三)特鲁布拉德委员会成立财务会计基金会　1972年，怀特委员会的研究报告发表，建议由社会各界共同成立财务会计基金会(FAF)，由基金会重新组织会计原则制定机构。根据这一建议，独立、中立的FASB于1973年取代了APB成为财务会计理论体系研究的领头羊。FASB甫一成立便展开了对《特鲁布拉德报告》的深入研究，于1974年发表了名为《财务会计和报告的概念框架：对财务报表的目标研究报告(特鲁布拉德报告)的思考》的备忘录，首次提出“概念框架”这一术语(罗绍德，2010)。自1978年FASB发布概念公告1号――《企业财务报告的目标》后，FASB先后发布了总共七辑财务会计概念公告，构成目前的财务会计概念框架体系。通过分析比较，我们发现FASB继承了特鲁布拉德委员会的诸多研究成果。但是，FASB在特鲁布拉德委员会研究成果的基础上，做出了一些改进：(1)FSAB将财务会计的边界进行了扩展：以往认为传递财务会计信息的手段主要是“财务报表”，FASB将其扩展为“以财务报表为核心，包括财务报表附注和传递财务信息的其他手段(简称“其他财务报告”)在内的财务报告(Finaneial Reporting)”。从这一改进我们可以看出扩展后的财务报告包括财务报表，财务报表只是财务报告的一部分。(2)FASB认为特鲁布拉德报告中提出的社会信息要求不应该包括在财务报告的目标之内，同BCFASB也将企业和政府与非盈利事业单位的财务报告的目标区别开来。笔者认为，这一区别使得财务报告的目标更具有针对性。(3)更加明确地指出财务报告提供的通用信息是为了使企业和企业外部与企业有利害关系的集团做出有用的经济决策，并指出这些通用信息包括哪些，主要为谁所用。深入研究FASB提出的概念框架以及七项公告，可以看出FASB认为会计是一个经济信息系统，并将“决策有用”确定为财务会计的首要目标。
　　(四)目前会计目标形成的主流观点　“会计目标”究竟是什么?自从20世纪二三十年代相关研究开始，至今学者仍然未达到统一，但是却形成了两大主流观点：受托责任观和决策有用观。需要说明的是，从不同的角度对会计目标进行分类，可以将会计目标分为不同的种类。我们这里指出的“受托责任观”以及“决策有用观”是对财务会计基本目标或者最高目标的讨论。那么何为受托责任观?何为决策有用观?两者之间有什么关系?他们之间的分歧又是什么?会计模式与会计所处的环境密切相关。常勋等(1999)指出会计模式是对特定国家(和地区)会计实务体系的概括和描述，其内容是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、对会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计的组织和管理体制等等。所谓会计环境，是指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制、会计方法以及会计工作水平的客观历史条件及特殊情况(郭道扬，1997)。可见会计目标是受会计环境影响的。梁爽(2005)对会计目标与会计环境的逻辑关系进行了深入探讨，剖析了政治、经济、文化、法律、教育等几大环境因素对会计目标的具体影响，并指出经济因素主要影响会计目标的定位并且起着决定性的作用。公司制的盛行，使得企业的所有权与经营权分离，企业资源所有者将其资源委托给受托者，同时赋予受托者以资源的保管权和运用权，受托者接受委托者的委托，有权对资源独立自主地进行经营。通过有关组织规则和法律制度等约束机制明确规定委托者受托者的权力、责任和利益，这样，在委托者和受托者之间形成了一种委托一受托责任关系。按照这种关系，受托者需要及时、完整地向委托人报告其受托责任履行的结果。在这种会计环境下，客观上需要会计反映经营者的受托责任，从而形成了以认定和解除受托责任为目标的财务会计目标。简单来讲，受托责任观认为会计目标是向资源委托人报告受托经济责任的履行情况。受托责任观产生于特定的经济背景下，具有一定的合理性。但是受托责任观的局限性也比较明显，即并没有全面反应客观经济事实，滞后于经济的发展，并且没有很好的着眼于需求(吴建业，2004)。现代市场经济的发展，以及资本市场功能的日益扩大，所有权与经营权的分离主要通过资本市场进行，委托方和受托方不再像以往那样直接进行沟通，资本市场则充当了连通委托方和受托方的中间媒介。因而，委托方不再像以前那样比较清晰而显得比较模糊，委托者不仅种类很多而且人数众多且非常分散，很多小股东所占有的企业的权益份额较少，他们没有能力更不愿花费时间和精力去联合其他类似小股东设法控制企业的生产经营行为，并且根据经营者的经营业绩以对其约束或者决定是否给予奖励或更换等。他们唯一可做的只是根据公司管理层提供的财务报告来进行购买、持有或抛售股票的投资决策。在这种会计环境下，财务报告的目标理所当然地应为投资者提供有助于决策的信息(王勇志等，2005)，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩和资源流动的信息(石中美，2006)。决策有用观在其发展的过程中，也经历了“单一论”和“多元论”这两种观点。持“单一论”观点的学者认为会计的服务对象单一，以美国会计学家斯朵伯斯为代表。斯朵伯斯1953年提出会计目标就是提供对投资人决策有用的信息。这种观点又与受托责任学派是一致的。“多元论”则认为会计信息不仅为投资人所用，还为债权人、潜在投资人及社会公众和企业管理当局所利用。正如前面提到的，美国著名会计学家Paton&Litdeton在其《公司会计准则绪论》一书中提出：会计的目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以收集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”。从两位会计学家的阐述中，我们可以看出“管理当局”被放在服务对象的第一位，“投资人”被放在第二位。而我们一般认为财务会计报告的主要目的是为外部信息使用者提供有关企业生产、经营、财务等方面的信息，管理当局似乎不使用财务会计报告的信息，Paton&Littleton错了吗?当然没有，作为享誉盛名的会计学家，在这种最基本的问题上他们只会更加深入，而不会显得肤浅。管理当局和外部投资人都是企业财务会计信息的重要使用者，并且若从获得信息的顺序来看，管理当局是最先接触这种信息的。相比受托责任观，决策有用观在其基础上有所发展。决策有用观不仅对经济现实的认识更加全面，考虑到了各种模糊存在的受托――委托关系，并且在考虑信息的使用者时更加清晰且具有针对性。但是决策有用观并非完美，也有一些局限性。比如决策有用观关于“有用”的定义比较模糊，不同的会计信息使用者需要不同的信息，对一种投资者有用的信息也许对其他信息使用者并不适用。
　　
　　三、会计目标、财务会计目标、财务报告目标与财务报表目标观点综述
　　
　　(一)会计目标研究　国内学者在研究会计目标方面也存在争论。葛家澍、刘峰(2003)认为：“事实上，如果我们承认会计是一个信息系统，那么，严格地区分财务会计作为一个信息系统的目标与财务会计系统所提供的报表的目标，意义不是很大。”葛家澍(2004)认为财务报告作为财务会计的最终产品，因此财务会计目标等于财务报告的目标。葛家澍教授的这种观点在其诸多著作中均 有所体现(葛家澍，2004；葛家澍，2006；葛家澍，2007等)。阎达五(1990)指出要区分财务报告的目标和会计的目标，他认为，财务报告的目标是会计目标的一个基本方面。陆正飞(1992)则认为会计目标首先是财务会计的目标，明确会计目标，首先是未来提高会计核算工作从而提高会计信息质量。陈少华(1995)认为财务报表目标应该与其他财务报告目标区分开来。周仁俊(1997)认为财务报告的目标等同于财务会计的目标能够成立，但是，财务报告的目标与会计的目标是无论如何也不能同质或等量的，并提出作为会计另一分支的管理会计的目标是什么等问题。冯巧根(1998)认为会计目标有总体目标和责任目标之分，财务报表目标不等于会计目标，财务报表目标只是会计责任目标的一个方面，是会计最基本的环节和最具体的目标。可见，对于会计目标以及财务会计目标、财务报告的目标、财务报表的目标的认识还未达到统一。我们试图在已有研究的基础上，提出我们的观点，仅供参考。会计目标是指在一定经济环境下，人们通过会计实践活动所期望达到的结果。在不同的历史时期，由于客观社会经济环境的不同以及利益相关者对会计信息需求的变化，会计的目标定位有所不同。不同时期的学者对会计目标有不同的认识。Littleton(1953)在《会计理论结构》一书中将会计目标分为中间目标、前提目标和最高目标。娄尔行(1998)在第一次全国性“会计原则专题理论研讨会”上将会计目标分为基本目标和具体目标两个层次。关于会计目标的研究起步较早，成果丰硕，在会计目标具有多层次、多元性、主观性等特点上面已经达成共识。
　　(二)财务会计目标研究　财务会计是一个人造的、以提供财务信息为主的经济信息系统(葛家澍，2007)。葛家澍(2004)指出财务会计目标所要回答的问题主要是：(1)谁是财务报告的信息使用者?(2)使用者对信息主要用途是什么?(3)现行财务报告能提供哪些主要信息?关于财务会计目标的研究由来已久，这主要是由财务会计在会计历史发展过程中所扮演的重要角色所决定的。正如前而所说，经济因素在会计目标的定位中起着决定性的作用。不管是现代企业制的盛行还是市场经济的发展以及资本市场功能的日益扩大，会计都肩负着向外界提供与企业有关的财务信息的责任。因此，反映有关企业生产、经营以及财务状况的责任就主要由财务会计承担。故长期以来，国内外诸多会计学者在研究会计目标时都将其简单地看为企业财务会计目标。
　　(三)财务报告目标与财务报表目标研究　财务报告由财务报表和其他财务报告两部分组成。作为引领财务会计概念框架制定的FASB，在接替APB后，对财务报告的目标进行了卓有成效的研究。FASB在财务会计概念框架第一号公告中把财务会计的边界即财务会计信息的传递手段由传统的“财务报表”(Financial Statement)扩展为以财务报表为核心，包括财务报表附注和传递财务信息的其他手段(简称“其他财务报告”)在内的财务报告(Financial Reporting)。因此，FASB把财务报表的目标改名为财务报告的目标。从FASB的改进，可以看出财务报告相比财务报表内涵更加丰富，因而对财务报告目标的要求更高。财务报表是财务会计的最终产品。是财务报告的核心，长期以来受到了广泛的重视。但是随着经济的发展，财务报表的地位发生着微妙的变化。财务报表所包含的内容主要是能够量化的与企业生产经营财务状况有关的信息，许多与投资决策者等相关的信息却不能够进入财务报表，这些表外因素只能以列报、披露等形式存在，但是他们的作用在某些企业丝毫不逊于财务报表，甚至影响更大、作用更强。由此可见，财务报表只是代表了有关企业信息的某一方面内容，对其目标定位时应该结合客观经济环境使其更具可靠性。