【审计的本质:一种经济信息系统】 审计的本质特征是经济监督活动的

　　摘要:人们对审计的认识不断深化的过程中,加深对审计本质认识。本文从系统论的视角剖析了审计结构框架、过程和结果以及审计职能中体现的审计本质的特征,论证了审计的本质是具有免疫能力的经济信息系统。
　　关键词:经济信息系统　免疫能力　审计
　　
　　人们对审计本质的认识也是个不断演进的历史过程。审计作为一门独立的学科将逐步向边缘学科转化。每当他与一学科相结合都会促进人们对其更深入的认识,提出新的观点。而每一种观点的提出都是对审计本质认识的一次质的飞跃。但这些认识并没有真正把握审计运动发展的实质,正如《蒙氏审计学》第11版指出:“现已存在多种不同类型之审计,且审计目标已发生变化”,“对审计定义应尽可能广泛以便包含不同类型、目标之审计”。这恰如其分的表述出了现行审计本质理论主流的不足。本文认为,审计的本质是一种经济信息系统,并且该系统使得社会经济发展具有免疫能力。
　　
　　一、审计本质论的思想变迁及评述
　　
　　(一)审计方法视角　从审计方法视角分析审计本质的观点以及评述:(1)审计查账论。审计查账论由来已久,在审计发展史上占统治地位的时间最长,影响最大。它认为审计就是查账。早期的审计人员大部分的精力都用到对会计凭证和会计账簿的详细检查上。查账论无论是在中国还是西方,都很有市场。审计查账论在早期审计方法简陋时还适用,但随着社会的发展审计理论与实务已不局限于财务审计,而出现了法纪审计、效绩审计、社会审计等多元审计格局。查账作为审计的一种手段已不能代表审计的全部内容。特别是计算机审计的出现,使得查账的在审计中的地位更微不足道。(2)审计方法过程论。美国审计界首先在审计本质方面作了突破性的工作,结束了查账论统治的历史。美国会计学会1973年发布了基本审计概念说明》(《Astatement of Basic Auditing Concepts》,ASOBAC)对审计重新进行定义,认为“审计是一种客观地收集与评价有关经济活动及事项的断言的证据,进而确定该断言与既定标准是否相符,并将结果传递给利害关系人的系统过程。”被誉为是审计理论发展史上第二座里程碑。审计方法过程论认为,会计报表是企业系统的信息输出,审计就是要收集证据对信息输出做出鉴证,并把鉴证结果反馈给利益相关人的过程。这一过程中审计人员没有纠偏的权利,只是客观的反映了一个现实。这种观点与现实审计实务并不一致,忽视了审计柔性的存在。它把审计定位于一个方法和工具,物化了审计实践活动,并不能真正反映出审计的本质。审计方法过程论在中国并未生根发芽,但它提出的一些积极思想对我国审计理论发展起到了促进作用。例如它认为审计对像是经济活动和事项或可量化的信息。
　　
　　(二)审计职能视角　从审计职能视角分析审计本质的观点以及评述:(1)审计经济监督论。经济监督论认为,审计是由专职机构或人员,依法对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查,评价责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控的独立性经济监督活动。经济监督论的理论依据是两权分离后的受托经济责任关系。由于两权分离后,经营者出于个人利益可能发生道德风险和逆向选择,由此产生了审计这一具有独立性的经济监督活动。受托责任是审计产生的重要前提,但它不是“审计是经济监督”的必然。认为审计是经济监督,但其监督的范围与内容与审计本身并不相符。审计监督是间接监督,他并不伴随经济活动的发生而存在。虽然内部审计的对象是正在进行的经济活动,但它的目的是评价。审计是事后监督,并不能监督经济活动的全过程。监督是审计的一个职能,强调监督而忽视评价和鉴证职能使得审计理论自相矛盾。(2)以认证为基础的受托责任监督论。目前人们对认证这一职能的关注度逐渐提高,审计与认证服务等提法颇多。以认证为基础的受托责任监督论认为:鉴证和评价相互联系而又互有差别,认证已经不仅仅局限于鉴证和评价等审计手段,其本身已经上升到审计目的层次。为了对受托责任进行监督人们需要审计,而审计正是通过认证达到监督的目的。所以审计的本质是以认证为基础的受托责任监督。监督、鉴证和评价是审计的三大职能。不同职能其执行主体完全相同。监督职能是最基本的职能,国家审计、社会审计和内部审计也都具有该职能。但认证是要依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断,总结经验,寻求改善经营管理、提高经济效益的途径。它主要服务于内部审计和国家审计的需要。他们不是简单的从属关系,而是互相穿插交融的。一味强调监督与评价职能的主宰性会割裂了他们的内在联系。
　　
　　(三)审计作用视角 从审计作用视角分析审计本质的观点以及评述:(1)审计利益协调论。审计利益协调论是建立在受托责任基础上的,该观点认为,不仅委托人需要审计,受托人也需要审计。因为受托人的报酬与绩效挂钩,委托人可以通过减少报酬的方式,允许受托人有偏离其利益的范围和自由。受托人为了证明付出的努力及其有效性会主动去聘请审计师员对其业绩报告的真实性进行鉴定。此时审计就表现为经济责任关系双方相互协调的手段。虽然通过实证研究可以得出受托人的报酬与绩效确实存在一定的函数关系,但是以审计作为协调手段是立足与完美的资本市场,在现实风险与利益驱使共存的复杂外部环境中受托人自愿接受外部审计的假设是值得怀疑的,所以该观点的实用性受到了现实的局限。(2)信息论。由于两权分离,股东和经营者信息的不对称促使的审计的产生。信息论认为股东之所以要求审计,是因为财务信息可用来决定企业的市场价值,投资者可以利用财务信息做出决策。该观点认为审计本质在于增进财务信息的价值,但该观点建立在逻辑推理之上,即投资者可以利用财务信息做出恰当的投资决策。该推理的成立依赖于其所处的资本市场的状况以及提供的信息类别。所以受到现实状态的局限。(3)保险论。人们普遍认为审计可以降低投资风险。由于信息的不对称,企业的利益相关者愿意支付审计师审计费用来降低自身投资风险。该审计费用又被类比为保险费用。但审计本身也是有风险的,如果审计师没有检查出报表舞弊之处,会面临投资者的赔偿诉讼,实际的分担了投资者的部分损失。由此保险论认为,审计的本质可以看作是一种保险行为。但审计过程中收集证据以把风险控制在合理的程度仅仅是其一个方面的作用,用其作为本质缺少全面性。
　　
　　(四)审计控制视角　从审计控制视角分析审计本质的观点以及评述:(1)戴维・弗林特社会控制机制论。戴维・弗林特教授认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制。审计人员和审计策略制定者的责任是不断发现什么是社会需求,社会对独立审计赋予什么期望,并在实务和经济限制的范围内努力满足社会需求。并提出要动态的认识审计的本质。(2)蔡春经济控制论。蔡春教授认为审计是一种特殊的经济控制,是对受托经济责任的履行过程的控制。其目的在于保证受托经济责任的全面有效履行;而受托经济责任的履行过程本身就是受托人实施其经济行为的过程。以上两学者的理论都从经济控制的视角诠释审计的本质,而审计的控制 是一种间接的控制,是通过审计师反馈而让委托人纠偏,不能通过审计直接达到控制的效果,所以以此为审计本质不够合理。
　　
　　(五)综合系统视角 从综合系统视角分析审计本质的观点以及评述:(1)信息系统论。信息系统论认为审计的本质是信息系统。赵磊认为,审计就是向企业系统控制主体反馈信息,即审计是一种客观地收集与评价有关经济活动和事项认定的证据。以确定其认定与既定标准之间相符程度并将其结果给利益关系人的系统过程。李国明认为,审计是以经济活动的委托受托责任关系为基础,以为委托受托责任关系的各方提供判断所依据的信息为目标,根据委托人提供的标准和受托人提供的资料,或受托人虽未提供但经审计人员取证核实的资料为依据,经过信息输入、信息加工、信息输出三个基本阶段,最终达到提供客观公正信息的目的的一个信息系统。他们把审计与系统论相结合,详细分析了审计的系统性,较好地揭示了审计对反映企业经济活动的会计报表的鉴定及向企业系统控制主题反馈信息的本质。(2)免疫系统论。国家审计署审计长刘家义提出审计是经济社会的“免疫系统”。该理论把审计与生物学相结合,强调的是主动、全面、动态的审计。“免疫系统”理论不仅要求对问题的查处,同时还强调向两头延伸,强调审计的预警功能与分析完善政策制度功能,强调把微观审计与宏观审计相结合,把事前、事中、事后审计相结合,实行全过程、全方位的跟踪审计。以上两种理论无论是把审计与系统论还是生物学结合都认为审计是个系统,前者强调通过信息的收集、加工、传递最终使得外界了,解被审计单位,而后者强调通过审计信息的前馈、反馈抑制不利于经济发展和社会状况的问题,最终达到经济社会大系统免疫的效果。我们应从系统的视角出发来解释审计的本质,不偏向于系统的功能也不倾向于系统的作用效果。所以本文认为审计的本质是一种经济信息系统,并且该系统使得经济社会发展具有免疫能力。
　　
　　二、审计本质经济信息系统的理论分析
　　
　　(一)审计经济信息系统性内涵 审计的经济信息系统性蕴含在审计理论结构框架之内。(1)审计目标是经济信息系统目标的具体化。一个有效的经济信息系统,其目标是向服务对象提供决策有用的信息。而审计作为一种特殊的人类行为活动具有其明显的、特殊的对象服务性。其目标即是通过审计为审计利益相关者提供真实有效的审计信息。审计假设是本质目标的具体形式,所以审计这一本质目标可由审计假设很好的说明。从“责任关系假设”中可知,责任关系即是指受托经济责任关系,是指南于受托或委托经管经济资源而发生的,受托人对委托人所应承担的,按特定要求经管受托经济资源并报告受托资源经管状况之信息的一种义务关系。简言之,即是受托人有义务按特定要求向委托人提供受托经济资源的真实公允的信息;从“正当怀疑假设”中可知,没有充分的理由完全信任受托人提供的说明其责任履行状况的经济信息都是真实公允和可信的,所以审计的存在即是为了确保受托经济责任履行状况的经济信息的可信性;“可确认假设”告诉我们受托经济责任的履行状况可通过验证相关的信息得到确认,所以审计为审计利益相关人提供的信息是真实有效的;“独立性假设”告诉我们审计师的立场是公正客观的,他们提供的信息是可信赖的;“有效性假设”告诉我们,审计人员与管理部门不存在必然的利益冲突,即使有时存在,也可以不妨碍审计行为的有效实施。所以审计人员有能力为审计利益相关人提供真实有效的审计信息。所以,向审计利益相关人提供公允的审计信息是审计存在的最终目的,该目标也是一个系统所要反映的经济境况。(2)审计控制的内容是经济信息的准确度。审计是一种间接控制的手段。在审计的经济信息输入、加工、输出的过程中,审计师通过不断汲取先进审计技术方法,不断学习、不断更新知识,保持业务水平的先进性,保证经济信息的采集的准确性与合理性;事务所应根据本所的实际情况制定出相应的审计技术评价标准,教促注册会计师在审计活动中保持必要的职业谨慎态度,使得经济信息加工的准确性得到最大限度的保障。从而使得经济信息的输出能够合理准确的描述被审计单位的状况。所以与其说审计间接控制被审计单位,不如说审计是控制经济信息的准确度以间接影响被审计单位。(3)审计信息反映的是被审计单位的经济信息。审计信息是审计成果的客观反映,是推动审计发展、发挥审计作用、增强审计权威和扩大审计影响的重要条件。并且它是在微观审计的基础上综合反映的宏观经济信息。审计信息的来源是多方面的,审计部门工作的过程就是搜集、处理和应用审计’信息的过程。他们需要把微观审计中发现的问题经过综合分析,加工出揭示难点、抓住特点的高水平信息,并提出带有宏观性、可行性的意见和建议,为管理者评价被审计单位经济状况提供有价值的审计信息。所以审计信息反映的是经济信息,包括微观经济信息和宏观经济信息。
　　
　　(二)审计经济信息系统性表现 审计的经济信息系统性表现于审计过程和审计结果之上。(1)审计的过程体现了经济信息的传递。受托责任关系是审计产生的前提。现存在两种委托代理关系,一种是所有者和经营者之间的委托代理关系;一种是大股东和小股东之间的委托代理关系。这两种代理关系都需要一个没有利益关系的公正的第三方对双方共同关心的受托责任事项进行独立审计,为双方提供公正客观的审计信息。在审计史上很早就有把审计定义为提供公允的经济信息。如美国注册会计师协会名词术语委员会1953年在《会计名词公告第1号》中对审计的定义:审计是一种检查,其旨在按照公认会计原则对公司和其他实体向公众和有关方面提供的财务报表的公允性和一致性表述意见;美国注册会计师协会1972年在《审计准则说明书第1号》中把审计定义为独立会计师对财务报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允的反映了财务状况、经营成果和财务状况之变动情况表示意见。这些定义说明检查是审计的手段,通过检查审计人员获得审计证据即所谓的被审单位的经济信息,并于既定标准进行比较。这一过程就是信息的输入过程。而表述对被审单位的意见是目的,通过反馈信息是利益相关者了解被审计人是否履行了受托责任。这一过程是经济信息的输出过程。所以审计的过程体现的是经济信息的输入输出。(2)审计的结果是向利益相关者提供有用的经济信息。由于受托经济责任关系是审计产生的前提。审计的委托人和受托人都需要这种信任基础进行考核,已决定是否继续这种委托受托责任关系。审计结果的本质就是通过经济信息的传递,为他们提供进行这种考核和判断的依据。所谓经济信息是指社会经济系统中各经济行为主体在从事各自的经济行为时所客观创造出来的,通过对社会经济系统现行运动状态的描述而可以预知系统未来状态的,可以为经济行为主体凭借一定的手段获取而利用以提高经济效益的,具有一定内容与结构的即时知识。由此我们可以知道,审计的独立性保证了得到的信息是客观公正的,他是一定的经济行为创造的,不宜人的意志为转移。审计提供的经济信息是对被审单位经济运行状态的综合性描述。审计方法的多样性和被审经济活动的复杂性使得审计结论是在一定概率条件下的。审计提供的信息是存在一定结构的。原始的信息是复杂而且不易 被被审单位外部的人了解和掌握的,通过审计人员对原始信息加工处理,形成审计报告,是利益相关人清楚她了解要掌握的内容。审计提供的信息是及时知识,是有经济价值的。经济活动是连续发生的,审计提供的信息是某一时点的被审单位的经济状况。由于提供被审单位历史信息,从而利益相关人可以据以推测未来状态,并减少了个经济行为主体从事经济活动的盲目性。
　　
　　(三)审计经济信息系统性　审计的经济信息系统性囊括在审计职能之中。审计的职能是连接审计本质与目标的纽带,它能够回答审计能够为我们做什么。我国审计理论界关于审计职能的观点主要有以下几种:单一职能论,无论是国家审计、社会审计还是内部审计,其基本职能只有一个,那就是监督;二职能论,防护性职能和建设性职能;三职能论,监督、鉴证和评价;四职能论,监督、管理、鉴证和考核。其中,三职能论成为当今审计职能的主流学说。审计职能履行的过程无不包括经济信息之处,同时他们之间互相影响,互相作用,体现了系统的特征。(1)审计监督职能是确保微观审计信息公正的手段和宏观经济管理的策略。审计监督是指根据国家法律法规的规定、会计记录等经济资料,通过审计,监督和督促被审单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上进行;监督和督促有关经济责任者重视的履行经济责任,同时借以揭露违法违纪、稽查损失浪费,查明错误比对,判断管理缺陷和追究或解除其所负经济责任等,从而督促被审计单位纠错防弊,遵守财经纪律,改进经营管理,提高经济效益,同时也维护了国家财政经济秩序,促进廉政建设。审计监督是综合性的经济监督,通过审计,可以检查被审计单位会计准则的贯彻执行情况,保证会计信息真实可靠。同时审计监督可以维护经济秩序,把出现的问题反映给管理部门或者立法机构,确保经济信息公平公正。(2)审计鉴证职能是对经济信息质量的判定。审计鉴证是指由注册会计师或专业人士对有书面载体形式的某种认定符合既定标准的程度发表专业意见,即对某种书面认定传递信息的质量(如真实性、可靠性、公允性、公正性等)进行报告或发表意见。审计鉴证的内容就是被审计单位提供的经济信息载体――书面认定,目的是使被审计单位提供的经济信息取信于公众。(3)审计评价职能是通过分析经济信息并提出提高效率效益的途径的意见表示。评价是指审计机构和审计人员对被审单位的经济资料及经济活动进行审查,并依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断,肯定成绩,指出问题,总结经验,寻求改善管理,提高效率、效益的途径。审计评价旨在增进某一经济信息的可靠性,通过专业审计师分析评价经济信息是否在所有重大方面符合适当的标准,进而提出满足该信息使用者预定需要的建议或意见。(4)审计的监督、鉴证、评价职能是相互联系并有机结合的系统。审计的产生是为了对受托责任进行监督,因此,监督应该作为审计的一项基本职能。而鉴证是为监督服务的,没有鉴证,审计就失去了监督的手段,所以鉴证是为监督服务的。评价是监督的结果,监督最终的目的是要提出提高信息质量、改善决策、满足使用者的预定需要的政策、措施建议。监督是鉴证的出发点和落脚点,而评价是监督的目的所在,因而三种职能密切联系、相互渗透,从而构成了一个互相联系、互相作用的系统。所以审计的本质就是―个经济信息系统。
　　
　　三、结论
　　
　　经济社会是个庞大的复杂的系统,在确保经济发展的同时还要兼顾社会公平。当建立的经济发展与社会公平两大天平的砝码不平衡时,社会经济发展不和谐、不科学、不健康。审计就是感知天平平衡与否的魔法石。在审计的作用下当社会中反映的经济信息全部合理可靠时,审计的实施就可以为信息使用者提供公平合理的决策和建议,能够促使社会整体财富的增加。审计作为一个系统当感知“天平”有不平衡的先兆时,其内部各个部分的功能会立即发生作用。通过预警、揭露、抵御等功能会把问题或潜在问题消灭在萌芽状态,从而确保天平的平衡、确保国家经济安全。从这一方面来说审计的本质是个经济信息系统并且该系统具有时社会经济免疫的功能。所以审计的这一本质不但适用于微观经济的审计,也适用与宏观经济审计,适用于民间审计也适用与国家审计和内部审计。
　　
　　参考文献:
　　[1]蔡春:《审计理论结构研究》,东北财经大学出版社2001年版。