儒家经典名句 [从会计发展史看儒家文化对我国会计发展的影响]
时间：2018-12-23 12:46:53 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：本文从会计发展史的视角，探讨了儒家传统文化对我国会计发展产生的影响作用。纵观我国古、近现代会计发展史，儒家文化思想在不确定性规避、权力距离、集体主义等文化维度对我国会计演化过程产生了不同程度的影响，从而形成了我国独特的会计亚文化。为更好地实施新会计准则和实现与欧美国家的会计等效，要进一步研究传统文化对我国会计理论与实务、会计职业和会计教育等方面的影响。
关键词：儒家文化 会计发展史 会计改革 影响
一、引言
一国会计的演化与发展在很大程度上与该国的经济环境、资本市场和政治环境密切相关，同时也受本国传统文化和外来文化的影响。正如Jaggi(1982)指出的，会计规章制度在很大程度上取决于一个社会包括价值观、道德观和商业观念在内的文化观念。西方不少学者已经将文化应用于会计各个层面的分析，包括对准则制订过程、计量与披露原则、组织设计与控制等方面的分析。笔者认为，传统文化不单包括一个社会的价值观念、态度和风俗习惯，还应包括由此产生的体制文化和法制文化。受历史演变和外来经济和文化的影响，传统文化也会处于一个动态的渐变过程，从而对本国不同时期会计制度的制订与实施产生不同的影响。值此改革开放三十周年之际，回顾我国会计发展史，挖掘我国传统文化底蕴，剖析其对我国会计发展过程的影响，对进一步理解我国新会计准则与国际准则之间尚存的差异，以及有效实施新会计准则和会计监管制度有着现实的意义。
二、儒家文化与我国会计发展史
国内学者对我国传统会计的演变，特别是簿记方法的演变，已经做了不少研究(郭逍杨，1982；1988)。Aiken＆Lu(1993)研究了我国封建朝代的会计发展史，指出政治、文化、经济和技术是影响我国会计演化的主要因素，但未能就各个因素提出详尽分析。本文旨在探讨传统文化在我国会计发展中所起的影响作用。我国传统文化博大精深，儒家、道家、佛家思想及其它思想流派都有可能影响我国会计的发展。鉴于篇幅，本文仅探讨以儒家为代表的传统文化对我国会计发展，特别是近现代会计发展过程的影响，基于此，笔者简要地将我国会计发展史划分为以下阶段：
(一)古代至建国前
我国会计起源很难确切地追朔到某个朝代，但类似“会计”的术语在公元前2200年左右就出现了。当时主要是由管家这个角色来执行“会计”的职能。以“入”、“出”为“记账符号”的单式簿记始自西周，用于官厅会计，这对符号的影响极其深远，从西周一直到中华民国时期，在我国官厅会计核算中相继沿用数千年之久。明代中期，社会经济发生了一系列的变化，日益增多的商业活动、日趋复杂的交易以及生产方式的改变客观上要求建立新的会计核算方式，“三脚账”应运而生，然后逐步发展到明末清初的“龙门账”，最后进化为清代的“四脚账”，形成了我国固有的复式簿记法，但这种复式簿记直到19世纪才得到较为广泛的使用。由此可见，经济因素是推动我国古代会计演化的主要影响因素，特别是在推动明清簿记方法创新方面起了很大作用。然而，纵观我国古代会计发展史，儒家文化在一定程度上制约了我国会计的发展(Gao & Handley-Schachler,2003)，主要体现在以下方面：
(1)教条主义和规避风险的谨慎态度约束着我国簿记方法和会计实务的发展。中国传统文化的一个特点是不确定性规避程度高，儒家思想提倡遵循历史悠久的老规矩、老传统，强调安于现状，限制小我以保全社会和谐，崇尚顺从、中庸价值观。在这种文化影响下，我国会计演化过程明显带着变化缓慢的特征。从西周开始，当时已经很先进的三栏式会计报告方法就已经用在官厅会计中，这种会计制度一直沿用至20世纪初，在近2000年的时间里没有发生显著的变化。而以“入”、“出”为“记账符号”的单式簿记法也从西周一直沿用到中华民国时期，教条主义以及儒家重农恶商的思想约束了会计行业的想象力和创造力，导致会计发展缓慢，连续几个世纪我国传统会计一直滞留在单式簿记阶段，甚至现在我国会计界还经常沿用几千年以前的叫法，把日记账称作“流水账”。
(2)森严的等级制度和重“义”轻“利”的儒家思想制约了我国会计行业的发展。我国古代会计划分为官厅会计和民间会计。孔子本人也曾经担任过官厅会计，司管库房。按照儒家传统等级分类，官厅会计为政府官员，属贵族阶层，司管国家财产的核算工作，其实也就是核算帝王的财产，只核算财物的变动情况，不涉及利润的核算；民间会计属平民阶层，主要从事商业活动的核算，有盈利动机。当时的儒家道德思想是重“义”轻“利”，重“义”之人贵为君子，重“利”之人贱为平民，这就决定了民间会计的低等社会地位，在王室和儒官们眼中，民间会计都是些没有技能的下等人。而按儒(官)、农、工、商的社会等级分类，商人和民间会计均为社会最低层阶级。这种状况一直延续到中世纪，无疑在很大程度上制约了商业和民间会计的发展，导致我国自古以来会计职业化程度低。
(3)政府机构为主要的信息使用者，信息披露程度低。儒家思想崇尚诚信、真诚，这种传统反映在财务报告上，理应信息披露程度高，但现实不然，笔者认为，可能有如下两种解释：首先，古代会计主要用于核算帝王和国家的财产，国家财产就是统治者的私人财产，统计信息无需向大众披露，而社会经济效益也不是统治者所关心的问题。其次，按照儒家重“义”轻“利”的伦理思想，官厅会计也不会去核算和披露盈亏。在古代会计中，很少见到成本计量和利润核算，会计核算信息只是作为政府普查统计数据的一部分。而在簿记中，即使要核计利润，官厅会计也会隐晦地使用“红”字代替“利润”，毕竟，核算利润是民间会计的工作，而在儒家文化中，这是低等的平民工作，非君子所为。(4)“以德治国”的先秦儒家思想导致我国古代会计史上未形成管辖民间会计实务的会计制度。在先秦时期，儒家文化崇尚仁爱，以道德规范代替法律来治理国家，相信人之初，性本善，人与人之间应该相互信任，将任何事情用白纸黑字记录下来就是不信任对方。这种文化思想倡导在会计监管方面自由放任，会计行业自我监管，用现在的话来说，就是最好不要一般公认会计原则，政府不必监管企业财务报告。另一方面，当时崇尚圣贤的榜样作用，不像西方一样重视流程和方法论，圣贤的学说和看法比规章制度更加有效，可以说是人治甚手法制。可惜的是，像孔子这样的圣贤人物并没有为我国民间会计的发展作出贡献，因为其本人就鄙视商业行为，这种思想传承下来，不难理解为什么我国古代会计史上未能形成指导民间会计实务的理论和制度。虽然秦始皇统一中国后，开始推行统一的会计规范，但这只是在官厅会计层面的规章制度，未能给商业会计带来大的变动。另外，影响我国会计行业发展的因素是我国古代会计教育一般是通过学徒制来实现的，这种培训方法一直延续到20世纪初。在孔子倡导的自由放任思想的指导下，我国古代没有形成统一的会计规范，特别是指导民间会计的规范。在这种情况下，学徒制培养出来的会计人员素质各异，直接影响会计行业的发展。直到20世纪初，大学才成为培养会计人才的场所，一批留洋学生回国，开始引进西方会计理论和实务，我 国才开始出现新的会计理论框架。
(二)建国后至改革开放前 文化的各个维度往往和政治、经济因素相互关联，交织在一起，共同影响一个国家的会计发展。文化观念影响政治、经济和法律体制，而政治和经济因素反过来又会影响文化观念。如前所述，在历史变革和外来经济、文化的影响下，传统文化中的某些观念、思维模式也可能发生变化，或者在某个时期某些方面会显得比较突出。因此，在探讨传统文化对我国会计改革的影响时，还要关注文化和政治演化带来的影响。在现代史上，我国经历了几次革命运动，使得文化观念处于一个不断重塑的不稳定状态。1949年新中国的成立，对以后30年的会计发展产生了深远的影响。1949年至改革开放之前，我国的会计体系基本是照搬前苏联的会计式，以资金核算为特点。在计划经济的条件下，会计的主要作用是帮助政府规划和控制经济活动。政府是会计信息的主要使用者，不存在对外财务报告，也不存在信息披露的程度和质量问题。会计核算根据政府的规定执行，和税法保持一致，使用统一的会计科目，财政部制订会计原则，会计原则随法律的变更而变更，税务法规在财务报告中起着重要作用，财政政策决定税务法规，而税务法规又支配会计规则。这种做法与先秦时期的儒家文化思想似乎不吻合，孔子倡导的思想是政府影响和控制会计行为的程度越低越好。孔子认为，人们遵守的只是法规的形，而不是法规内在的质和意图，因此，越少法规越好。
笔者认为，这一时期的会计做法还是可以找到其文化根源的。我国传统文化的一个显著特点是权力距离大，而根据Hofstede的文化观以及Gray的会计亚文化观。在权力距离大和崇尚集体主义的文化中，会计监管会呈现法律管制和政府干预程度高的特点，这一点已被笔者的实证研究所证实(郭桂杭，2008)。虽然孔子提倡个人修养，以德治国，但为确保整个社会的和谐安定，认为也有必要制订一定限度的共同规章制度，这些制度体现在会计中就是会计原则。而且传统儒家文化强调规矩，政府制订会计规章制度也是为了让人们有规可循，这一点仍然符合传统文化的特点。强调统一性，使用统一的会计科目则体现了我国传统文化中的另―个特点，即规避风险。在会计从业人员素质不均衡的情况下，使用严格、统一的会计制度，能较好地规避实务中可能出现的不确定性以及由此带来的风险。强调遵循世代相传的规矩和传统的儒家文化，使得这一时期的会计制度体现出明显的重“形”和“结构”的特征。而重视集体利益和倡导对国家的忠诚的文化观念，则使这一时期财务报告制度的目标重在保护国家财产，稳健原则基本未被采用，为增加国家的税收，政府不采用或不倡导诸如坏账准备、成本市价孰低原则以及加速折旧法等会导致较低报告利润的会计方法。坏账计提、成本市价孰低原则的应用都需要一定的职业判断，在从业人员职业判断力不强的情况下，为避免滥用而规避这些做法，符合国情，也符合儒家谨慎、规避风险的传统。总的说来，这一时期我国的会计文化突现了权力距离大、集体主义取向和不确定性规避的传统文化维度以及法律管制、统一性和稳健的会计亚文化。20世纪60年代，在就业方面的岗位继承制，在一定程度上影响了我国会计职业的发展。
传统文化中的子承父业观念又得到了体现，退休会计人员可以让子女接班或指定接班人，有趣的是，由于健康问题无法在工厂上班的工人往往被安排到会计岗位，从事办公室工作。正如古代民间会计一样，会计又被当成了一种不需要技能的职业，会计职业化程度低直接影响了我国会计的发展。而“文革”期间，受政治影响，会计人员被怂恿去操纵数据和做“无账本会计”，基本不存在有意义的会计核算，从业人员的价值观念受到极大的冲击，会计素养受到严重影响。
(三)改革开放后至今 1978年改革开放开始至1992年，我国经济逐步从计划经济向社会主义市场经济过渡，随着国际贸易的发展以及合资企业和外资企业的大量涌现，我国会计也发生了较大变化，合资企业中开始引进了西方会计做法，企业会计逐步代替了资金会计，虽然政府仍然是主要的会计信息使用者，但财务报告已逐步对投资者开放。1993年颁布实施的《企业会计准则》是我国改革开放以来会计改革中的一个里程碑，标志着我国结束了传统会计做法，开始向国际准则靠拢。然而，这套准则与国际准则的最大差异就是严格要求使用历史成本法作为资产和负债的计价方法，这一做法与儒家提倡的中庸之道有一定的关系。孔子本人是个很谨慎的人，不愿过度冒险，提倡妥协和力量之间的平衡以维持和谐稳定，在不确定性面前，强调规避风险，走比较稳妥的中间道路。由于有这种传统思想，在会计核算中，如果要在相对确定的数据和不确定的数据之间做出选择，我国会计人员往往会选择前者，毕竟后者需要较强的职业判断力，而且风险较大。历史成本的使用就是儒家规避不确定性思想在会计中的一种实际应用，在我国传统会计中市场价值一直被认为是很难确定的；而历史成本则比较可靠，中国人规避风险的取向可以从文化层面解释为什么长期以来我国会计中一直使用历史成本法。
1993年的《企业会计准则》本身并不是操作准则，鉴于此，财政部于1993~g7月颁布实施了与13个行业相关的会计制度，适用于国企。这些行业会计制度继承了不少传统会计中严格而统一的规定，诸如严格规定交易记录规则，使用统一的会计科目和对财务报表的详尽规定。《准则》和行业制度明显体现了很强的政府监管机制，以及传统文化中规避风险的取向。但这些与后来提议的细则在文化价值观上明显存在着差异。细则在短期投资的会计处理上要求按市值计价，在库存计价上要求应用成本市价孰低原则；同时，细则在会计政策和会计估算方面允许更多的弹性，体现了西方会计亚文化中的灵活性特征。而根据《准则》，国企和股份制公司必须根据政府的规定来选择折旧方法和使用年限，坏账准备也不得超过年终应收账款的规定百分比。明显可以看出，细则一方面体现了孔子倡导的政府少干预的儒家文化思想，另一方面，也体现了Gray(1988)提出的西方会计中的“灵活性”会计亚文化观。而《准则》则比较强势地体现了儒家文化中的权力距离和集体主义取向，以及由此产生的法律管制和统一性这两个维度的会计亚文化观。在1993年版《企业会计准则》颁布之后的十几年里，我国会计改革不断深化，尽管仍然在很大程度上重“形”轻“质”，但在借贷成本、无形资产和租赁等方面已逐步靠近国际准则，开始强调经济实质，儒家文化中重“形”轻“质”的观念在我国会计准则中逐渐被淡化。
颁布并实施1993年的《企业会计准则》之后的十几年中，我国一直在致力于会计制度的改革，但进程缓慢。至2005年为止，我国仅正式颁布16项会计准则，基本上是在2001年颁布或修订成型。2006年颁布并自2007年起在上市公司中率先执行的新会计准则由16项扩展到38项，堪称是中国会计行业的里程碑，标志着我国已经建立了同国际财务报告准则趋同的中国企业会计准则体系。1993年至2006年新会计准则颁布之前的十三年里，我国会计改革进展迟缓，一方面反映了我国会计发展受政治、经济和法律环境等国情的影响；另一方面也揭示了传统文化在我国会计改革进程中所起的制约作用。笔者(2008)所做的实证研究验证了两个假定：我国会计监管仍体现法律管制特点；我国在制订会计准则的过程中倾向于采取“慢步走”的方法。调查数据证实了Chow等人(1995)关于文化制约着我国会计改革与实施的说法，验证了不确定性规避、集体主义、权力距离等传统文化维度可以在不同程度上解释为什么我国会计改革在过去十几年进展缓慢，我国会计亚文化总体上仍体现出法律管制、职业化程度低和稳健的特点。
三、结语
从文化层面剖析会计演化过程是个棘手的研究视角，但也可以带来不少的成效。从上述讨论中不难看出，以儒家思想为代表的传统文化对我国缓慢渐变的会计发展史确实起了一定的影响作用。深厚的传统文化底蕴自然会给我国的会计准则制订、会计监管和实务烙上一定的独特性。2006版新会计准则虽然已经非常趋同国际财务报告准则，但文字表述上的接轨不一定能马上带来实际操作中事实上的趋同，因为要完全改变一个社会的文化价值观是非常困难的(郭，2007)。为顺利实施国际财务报告准则，尽早实现我国与欧美国家的会计等效，我们有必要进一步深入研究传统文化及其对我国会计理论与实务、会计监管、会计教育、会计职业，特别是会计准则的制订与实施可能产生的影响。
(编辑 聂慧丽)
