[试论公司道德审计的基本理论问题]简述道德与法律的关系

　　摘要：企业最基本的社会责任，不仅要遵纪守法，还要有道德地经营。本文阐述了公司道德审计产生的背景，界定了公司道德审计的概念、内涵和特征，分析了公司道德审计的主体、标准和方法。认为公司道德审计作为对经济责任审计和社会责任审计的一种辅助性和依附性审计活动，能够提供一种约束和监督机制，以促进公司提升道德水平，在企业和全社会实现经济与道德伦理良性互动。
　　关键词：公司社会责任　公司道德　道德审计
　　
　　一、问题提出
　　
　　我国企业道德伦理问题仍然是当前社会经济生活中一个非常现实、非常突出的问题，大量的事实和研究表明，不少企业在扩大经营规模、追求股东利益最大化的过程中存在忽视社会责任问题，如环境污染、职工工作条件恶化和生活无保障、恶意逃避债务、产品和服务质量低劣、偷税漏税等。这不仅影响了企业自身的持续发展，而且造成了巨大的社会成本，严重地影响了整个社会经济的和谐发展(张兆国，2008)。即使在市场经济比较成熟的西方发达国家，企业失信或违背道德的情形也时有发生。一个典型的经济现象就是会计丑闻、审计失败事件层出不穷，曾经的企业巨擘加拿大北电网络公司(NortelNetworks)、英国的霍林格国际公司(HollingerInternationalInc.)、意大利的帕玛拉特公司(Parmalat SpA)、德国的基尔希影视传媒集团(KirehGruppe)，以及美国的安达信(ArthurAndersen)、安然(Enmn)、世通(MCI Worldcom)等皆因卷入道德丑闻或宣告破产、或别接管、或被分拆、或管理当局被责罚，大众投资者利益因此也受到波及，社会成本高昂。金融危机中爆出的伯纳德・麦道夫(Bernard Madoff)金融诈骗案以及美国AIG公司在接受政府巨额资助时仍然给管理层发放巨额奖金等事件，更是引起了西方社会对企业道德伦理激烈的谴责。人们不禁开始反思，问题何在?不容置疑的是，社会整体道德水平不高、缺乏诚信是当今社会的一大“毒瘤”，公司道德缺失，是滋生管理腐败和财务丑闻的根源，即使是大型跨国公司，也会因道德出轨而不堪一击(马力和柳兴国，2005)。人的道德和心性才是人类社会一切制度规范的根基，只有将德性和治理两者很好结合起来才是人类社会得以健康发展的正确途径(成中英，2007)。作为当今社会最具代表性并掌握着大部分社会权力的社会机构――公司的道德伦理因素更是受到舆论普遍关注，人们希望企业能在当今和未来社会的可持续发展中承担更多的社会责任。战略大师迈克尔・波特(MichaelE，Porter)和马克・克雷默(MarkR，Kramer)(2006)深刻指出，“任何企业的发展如果是以牺牲其所赖以生存的社会为代价的话，那么它所获得的任何成功都将成为海市蜃楼。”从企业自身而言，公司治理中的道德缺位是所有这些问题的根源，以往的公司治理侧重于从结构和制度等角度研究问题，忽略了道德伦理等软性约束的作用。作为一种纠偏机制，公司道德审计应运而生，开始得到企业自身以及社会公众的关注。在公众呼吁和政府推动下，联合国有关组织、各种社会公共利益组织等开始寻求制定有关伦理指标，并建议在企业中进行道德伦理审核和总结。经济伦理学的开拓者、美国堪萨斯大学国际企业伦理中心主任De George(2006)指出，之所以需要道德审计，是因为公司的行为会产生影响，公众、实际投资者以及潜在投资者都有权了解公司的道德状况以及公司的财务状况和经营业绩。
　　
　　二、公司道德审计的涵义
　　
　　(一)企业道德伦理学的产生 为了应对经济全球化发展以及日益严峻的社会及环境问题，人们更多地提及伦理学，企业的责任也越来越成为争论的中心，“工商企业道德伦理”也就成了常用语。企业道德伦理是企业以合法手段从事盈利时，所应遵守的道德规范，是关于企业公平竞争、社会责任、消费者权益保护及员工道德修养等多方面的行为准则。作为企业参与市场竞争的一种道德规范和自我约束，企业道德伦理对整个经济秩序的良好运行起着十分重要的作用。自9,20世纪80年代以来，在美国、英国等一些经济发达国家和地区，民众及企业界对“企业伦理”的重视已成为普遍现象，企业伦理随着企业自主经营意识的增强，越来越多的企业开始重视自身的伦理建设，争取以更好的形象在竞争中取得优势。企业伦理管理已经成为那些有远见的企业的自发需要。从历史上讲，最先关注企业的伦理道德问题的是美国的企业。彭尼公司(Penny)从1913年起就有了伦理法规；伦理化投资在50年代发展起来，伦理宪章一个接一个出台；哈佛大学从它创办时起就开设了“工商企业道德伦理”课程；在纽约股票交易所，一个耶稣会会士为那些信奉天主教的银行家和企业领导者辟出一个道德思考中心。工商企业道德伦已理逐渐成为一个“集道德、权利和契约为一体的、具有实用价值的理论方法”(巴莱和德布里，2006)。这里有必要对伦理和道德作一个初步的区分。道德和伦理是分不开的，法国哲学家保罗・利科(P.Ricoeur，1991，转引自巴莱和德布里，2006)提出伦理意图概念，他认为，这一概念先于道德法规概念，通过一个道德伦理三极概念图，利科强调“在提及道德法规这一概念之前的一切问题时采用伦理这个词，而在涉及一切善与恶范畴中的法律、准则、命令时用道德这个词”，“伦理的形式确定了道德的内容，不过伦理追求的目标更远大，它想在作为起点的自由与作为终点的法律之间重建既能感觉又能理解的过渡性的东西”。既然道德原则可以用法律、准则和命令来规范和执行，因此本文试图定义道德审计而不是更加宽泛的伦理审计，这里沿袭了里克尔的道德概念，以避免因概念过于宽泛而失去现实指导意义和实践可行性。
　　(二)社会责任审计的相关性研究 Buchholz(1989)认为，公司社会责任审计是衡量公司在其活动涉及领域的绩效和表现。并评价和报告那些在传统的企业财务报告中没有涉及的企业成果及影响的一种活动。企业社会责任审计是对公司的道德、社会和环境影响进行确认、计量和报告的标准化程序。企业社会责任审计旨在确保能够更全面、广泛地了解和掌握受公司活动直接或间接影响的公司社会责任目标和实践，以便调整过去的相关目标，确定新的目标。由于广义的社会审计将慈善事业和社会福利(这些不是企业的道德义务)囊括在内，因而从很大程度上来说，社会审计常常是武断的文件、或者仅是一种自我服务的公共关系(DeGeorge，2006)。可以看出，道德审计很大程度上被认为包含在社会审计之中，但社会审计又似乎没有明确道德审计应该包含什么，或者说实施道德审计在社会审计视野中还不是一个那么必然的事项。Kaptein(1998)认为，企业道德审计就是系统地对企业道德的各个方面进行描述、分析和评价，公司道德审计与社会责任审计的相关度很高，审计的内容多有雷同，但道德审计比社会责任审计包含更多公司道德方面的因素。DeGeorge也认为，鉴于现在关于社会审计应该包括哪些内容，应该如何解释并表达出来等问题还没有一致的看法，确切地将社会审计和道德审计加以区别(即使这两种审计可能有些重叠)，或者将道德审计与社会审计的其他部分区别开来，目的也会更加明确一 些(2006)。基于以上观点，本文认为，即使不必去刻意建立一个新的专门审计学科，将道德审计作为一个专门概念加以研究在理论和实践两个层面都将是极其有意义的。正如我们非常担心当我们试图考虑所有利益相关者的时候难免首尾难顾一样，社会责任审计过于宽泛的审计范围往往使其实施难度重重，在某些情形下将道德审计作为一个优先的辅助性审计工具或许能够提高社会责任审计的信度和效度。综合各种观点，本文试对公司道德审计做如下定义：指审计单位的审计人员受托对被审计单位进行审计时，通过获取并评价有关证据，衡量其企业、企业负责人或其内部机构(或雇员)行为及结果与既定的企业伦理道德标准的符合程度并最终将审计结果传达给审计委托人的过程。道德审计在企业的道德管理制度化过程中起着非常重要的保障作用，它本身不是目的，而是企业道德管理系统中不可分割的组成部分，它的目的在于全面而及时地揭示企业违背道德标准的行为与现象，以便在必要的情形下及时采取纠偏措施或善尽报告义务，避免出现因涉及道德问题而给企业带来各种损失的局面，保护企业利益相关者正当权益。不难推导，道德审计天然有三个企业和社会功能，一是推动企业伦理的规范化，二是对规范化伦理进行质和量的审验，以满足不同利益相关者的有关信息需求，三是提升经济责任审计质量或社会责任审计质量，以避免因人为道德伦理因素引起的系统性风险。
　　(三)审计主体的确认问题研究审计作为一种信息认证系统，其主体就是审计人，即谁去审计。道德审计的主体也就是对公司进行道德审计的机构，一般分为两大类，一是公司外部机构，二是公司自身及其内部机构，由此形成了外部审计和内部审计两种主体。外部审计的主体可以是政府有关管理当局、社会会计和审计机构、投资基金组织、社会公共利益监督机构(如环境保护协会、消费者权益保护协会)等。外部审计的目的是为了给政府、投资者、消费者、供应商、雇员等利益相关者提供制定政策和作出有关经济决定的相关信息，确保资源流向那些有较高社会责任感和道德水准的公司，使公司这一现代社会代表性机构的生存和发展更加符合社会期望、满足社会需要。仅从专业会计审计机构而言，对客户公司实施道德审计有利于规避审计风险，提高审计工作质量。目前，国际著名的会计师事务所都开始注重企业伦理审计，培养专门的审计人才，使伦理审计成为会计公司新的经济增长点。内部审计是为了公司了解和掌握自身的道德水平。公司道德审计与评价的目的在于企业道德状况的改善，并为企业的可持续发展及寻找新的核心竞争力提供引导(齐善鸿和王寿鹏，2008)。实施道德审计，有利于提高公司的社会形象，使公司具有高度社会责任感、关注相关者利益、具有良好形象，从而积聚道德资本，增强公司“软实力”，增强竞争力。英国美体小铺国际公司(The Body Shop)为我们考察公司内部道德审计提供了卓越案例，此处不予赘述，有兴趣的读者可参考其网站上每年披露的价值报告。笔者认为，在当前阶段，道德审计首先应该作为一种公司内部治理的纠偏措施，改善内部治理环境，整合和优化企业竞争战略。
　　(四)公司道德审计的特征在讨论道德审计时，必须注意其基本特征，即天然的辅助性和依附性。从审计方式看，道德审计不是独立存在的，而是依附于报表审计或经济责任审计而存在的，是报表审计或经济责任审计的延伸，是为了更好地评价受托经济责任而实施的辅助手段。作为道德审计辅助性的一个应有之义，道德审计的依附性强调的是它必须与经济责任审计或社会责任审计同步开展，即使企业将道德审计作为一个独立工具进行运用，它依然只是报表审计或经济责任审计的一部分而已。道德审计的辅助性和依附性并没有否定其重要性及不可替代的现实意义。现实生活中对于道德审计的忽视：以及过分注重技术性、程序性、“客观性”审计造成的危害已经受到普遍谴责。从某种意义上来说，不注重道德审计最终危害的是审计职业本身，否定道德审计最终将造成审计工作自身的“无德”，这对于履行受托责任而产生的职业本身是有害的。以上仅仅针对第三方职业审计机构而言，而对于企业自身将道德审计作为其战略管理、人力资源管理或质量管理工具，其积极意义可想而知。
　　
　　三、公司道德审计标准及方法
　　
　　(一)公司道德审计伦理标准 道德作为软性因素被企业纳入管理对象范围后，首要问题将是如何将道德纳入制度轨道，当把道德管理置于公司治理的层面来加以探讨时，这个问题显得更加突出。通过各种道德管理制度的建立，使公司各个层面主体的行为有着明确而合理的道德标准，并且该道德标准是能够给其带来利益的(齐善鸿和王寿鹏，2008)。对于道德审计的研究，首先审计主体和被审计对象要构建一套道德标准或原则，并成为道德审计的一般标准，统一的或者个性化的企业道德标准是实施道德审计的基础和前提。问题在于，衡量道德伦理的尺度是从质的角度，而衡量效益则是从量的角度，伦理道德很难有统一的标准来衡量和评价。幸运的是，企业道德伦理标准的制订的确存在一些被认为有效的方法，人们可以据此建立很多企业伦理模型，伦理可以是非正式的(企业素养、企业精神、共同的价值观、伦理氛围等)或者正式的(法规、宪章、社会福利事业等)。正如利科(1991)所构思的那样，由非正式伦理向正式伦理的过渡，表现出从伦理向道德过渡的特征。这样，它可以是探索性的(确定哪些是正确的，或者哪些是好的)，也可以是运作性的(通过习惯法则或者修养原则构成当事人的思维方式或者行动方式的一整套准则)。加拿大魁北克拉瓦尔大学企业管理学教授Vema(1996，转引自巴莱和德布里，2006)对反应性(或称被动性)伦理与顺应性伦理作了区别，前者的“目的在于禁止某些行为，因此，我们主张伦理的主要目的是阻止可能伤害他人的经济活动”；而对顺应应性伦理，Vema为它是“施加给各组织的综合压力，以促使这些企业在开展经济活动的同时，也要宣扬那些社会‘推动者’希望发扬光大的某些价值观”。R.Solomon和K，Hanson(1989，转引自巴莱和德布里，2006)提出了伦理道德的三个方面：符合标准(法律、道德标准、习俗、企业政策、公正)、企业能够对社会做出的贡献以及企业对内对外的商业活动结果。
　　(二)审计道德规范标准　一个完整的标准应当包括以下内容：企业的根本原则(价值观、行为原则)；职工行为规范；与利益相关者的关系，这些利益相关者包括股东、雇员、顾客、供应商、债权人、社区、国家以及我们的下一代等；环境保护。需要指出的是，由于道德审计需求和审计主体的不同，企业道德审计的对象和程序也有所差别，在道德审计标准方面当然也存在差异，在对企业道德进行审计时，审计机构必然要更加重视评估和验证企业管理当局的诚信和品德及其对利益相关者的影响；而企业道德审计作为企业内部战略管理工具时，要更加注重对内部管理流程和雇员道德进行评估和报告。后者的例子是，牛仔服饰制造商利惠公司(Levi Strauss)已创建了一个评估系统，可以让不注意供应链中道德性行为绩效的管理人员丧失其获得红利的权利。编制企业道德指数的实践拥有巨大的商业价值和社会价值，从有利于道德审计的角度来看，第一是能够提高道德审计质量和效率；第二是有助于企业自身编制适合自身 现实的道德指导规范。已经开发并付诸实施的各种道德评估标准、指数和规范体现了不同的视角或导向。社会责任国际(SoeialAccountabilityInternational，SAI)根据国际劳工组织公约、世界人权宣言和联合国儿童权益公约制定的全球首个道德规范国际标准SA8000(socialAccountability 8000)和英国金融时报和伦敦证券交易所联合推出的金融时报证券“道德指数”(FISB4GOOD)体现了社会责任导向；由“透明国际”组织(TransparencyInternational)提出的腐败认知指数(CPI)、经济优先权委员会CEP(Council on EconomicPriorities)和《公司伦理规范》杂志所做的公司道德审计则体现了明显的伦理问题导向；道琼斯可持续发展指数(DJSI：Dow JonesSustainabilityIndexes)体现了可持续发展导向；从公司自身提出的审计标准大多体现出明显的利益相关者导向。上述价值取向的分类是简要而又不周密的，虽然大部分指数都有重点和取舍，但大部分规范或指数都相互交叉或相互包含，当然还有许多没有提及的指数无所不包，可以称之为企业道德综合指数或企业道德全面发展指数，Kaptein(1998)的公司道德素质评价模型即是一例。在道德审计实践中，有关标准的择取和拟订要根据不同的环境和需求来进行选择。显然，上述大部分标准或指数并非专门为实施和评价企业道德伦理规范而设计的，已远远超出了道德伦理范畴，而更接近于社会责任范畴。这是一个福音。道德伦理规范往往在会计准则和社会责任认证体系中有所强调，道德审计所要做的工作只是从这些准则或标准体系中应用一定的方法或程序将道德审计所需要强调的事项分解出来并进行有效的验证，这种验证对于经济审计或社会责任审计本身有着非常重要的意义，甚至是不可或缺的。对每一类道德责任来说，都可以设计出构成一个合适的道德审计的汇报方案(De George，2006)。上述拥有这种战略聚焦倾向的各种标准、规范和指数可以作为实践工作的有益参考，很多甚至可以套用而不必做太多修改，这样可以大大减少道德审计成本。
　　(三)公司道德审计方法公司道德审计测评方法是公司道德审计发展必须解决的关键问题。Broadhurst(2000)指出，公司道德研究相对经营研究而言，是个比较新的研究领域，对公司道德的评价还没有得到很好的发展。报告公司道德状况的技术与实施社会审查的技术一样，还远远不够成熟(De George，2006)。就制度化而言，公司道德审计的手段仍然十分原始，其发展水平还远没有达到--统一的阶段。道德审计贯穿于审计工作的始末，比较灵活，不受严格审计程序的约束，但也基本遵循传统审计的+步骤：计划阶段、实施阶段和报告阶段。就目前而言，可将道德审计的方法主要可归纳为四种：一是内容分析法，该方法通过对相关的文件和记录进行审计，包括公司内部的各种成文文件、公司外部的公共机构记录及新闻媒体的报道，以获取有关道德评价信息；二是问卷调查法，该方法强调对公司的利益相关者进行问卷调查，获取利益相关者对被审计公司的道德评价信息。经济优先权委员会(Council onEconomic Priorities)设计了一份长达15页的调查问卷，包含10个种类的相关问题，并指定由公司代表回答。三是访谈法，通过对特定人群进行面对沟通和对话获取企业道德规范实施现状的有关信息。四是综合审计法，即根据委托人的需求、受托审计主体的能力和程序以及被审计对象的特征，综合采用以上两种或两种以上的审计方法。如The Body Shop公司采用的道德审计方法有：一是对公司文件、各种审计数据和公共记录进行审计；二是对员工、经理、供应商、经销商、新闻记者和专家等进行访谈。现在对公司道德的测评技术还远没有成熟。需要指出的是，审计人员的主观判断能力在道德审计中起着关键作用，审计人员自身必须恪守职业道德，并具备充分的资质和经验。随着社会和经济的发展，公司管理层、利益相关者和社会公众都越来越迫切需要了解公司的道德表现和道德水平，公司道德审计标准、范畴和内容也会发生相应变化，对道德测评技术和方法进行更深入的研究势在必行。