论我国政府会计确认基础_会计确认计量报告的基础

　　摘要：会计确认基础解决的是会计确认的时间问题，政府会计改革焦点之一在于会计确认基础的选择。政府财务会计由于存在预算会计这一特殊财务会计领域，因而其确认基础的选择不能以一代全。本文认为，我国政府会计确认基础的选择应借鉴法国的二元系统和加拿大的渐进式经验，预算会计应采用同预算相一致的现金制基础，而对于一般政府财务会计则应从现金制向权责发生制逐渐过渡。
　　关键词：政府财务会计　会计确认基础　现金制　权责发生制
　　
　　一、会计确认基础
　　
　　确认是财务会计核算职能得以实现的最基本的程序之一，是财务会计领域研究的重点内容。确认是指在交易或事项发生后，应按某个要素正式通过账户(要素在日常记录中的分类)记录因交易或事项引起的某个项目(通常按照复式簿记的要求，还有与之对应的另一个项目，至少两个项目)，并在记录后通过要素在报表中的分类(报表项目在报表中表述)并连同金额计入报表的小计、合计和总计的过程。这里要确认的乃是交易或事项引起的项目应记入哪个(哪些)要素及其所属账户，以及嗣后再计入报表中相应的要素及其所属报表项目，两项确认或两个阶段的确认的特点是先在账户中正式记录，后在报表中正式表述，会计确认说的都是要素(既可称为会计要素，也可称为财务报表要素)的辨认记录和列报，或者准确说，都是指将交易或事项的内容进行分类，先确定其在日常记录中应记入哪个要素及其所属账户，在期末再通过汇总、分类、再分类，确定其在财务报表中应列报为与日常记录一致的要素及其所属项目和细目，前一阶段可称为初始确认，后一阶段则称为再确认(葛家澍，2004)。在会计确认的问题上，至少涉及到两方面问题，一是确认内容的问题，即哪些经济内容应进入会计系统及应从会计系统对外输出，在会计确认的两个阶段，第一阶段即应否确认为某一要素及其所属账户最为关键，为此FASB给出了可定义性、可计量性、相关性、可靠性四个确认基本标准；而另一方面是确认的时间问题，即会计确认基础的问题。国际会计师联合会则认为，会计上有这样―个确认基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一端到完全应计制基础的另一端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对应计制基础的修正。从会计实务情况看，确实如此，除了现金制和应计制外，还存在中间带的会计基础，通常称为修正的现金制基础(Modified Cash Basis)和修正的应计制基础(Modified Accrual Basis)，积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制基础的移动而逐渐提高。
　　
　　二、政府会计确认基础的分类
　　
　　(一)收付实现制收付实现制又称现金制，其基本特征是在现金收到或支付时确认交易和事项，而无论交易和事项是在何时发生。长期以来我国的预算会计都实行收付实现制，对于预算会计以收付实现制为会计基础的优缺点，许多学者都作出了论述，其优点归纳起来主要为有：一是收付实现制预算会计以现金流动形式确认并计量预算资金收支，能更好、更经济地追踪预算资金的实际收支情况，换言之，实行权责发生制的政府会计对预算中现金流的运动是无法有效追踪的，其信息必然存在一定的不完备性，这也正是收付实现制预算会计存在的最根本原因。同时，从预算执行会计的角度看，现金制会计确认的是实际入库的预算资金，这就便于安排预算拨款和预算支出进度，也便于落实预算余缺，并如实反映预算收支结果。二是在传统公共管理体制下，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据，政府受托责任仅表现为确保政府固定的行政程序的规范运作、防止腐败和浪费，而收付实现制对这一责任目标又具有相当好的适应性。三是收付实现制会计只确认实际收到现金或付出现金的交易或事项，并计量某一期间收入现金和付出现金差额的财务成果，会计程序比较简单，易于为非会计专业人员所掌握。尽管收付实现制在预算会计领域内存在着上述各种优点，但随着公共管理环境的剧变和政府会计的改革，其明显表现出对新体制的各种不适应性，归纳起来主要有：现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑；收付实现制会计基础难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示政府的财务状况及财务绩效的全貌，难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本消耗与效率水平，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息；按照收付实现制基础编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被管理当局操纵(因为管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期)，使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性；无法落实政府的经济管理责任，特别是收入征收部门，对各种拖欠税款没有催讨的压力，很容易造成国家税源流失，也无法分清各级政府及各预算单位的财务责任，特别是涉及到财政体制结算、税收返还、预算拨款或财政补助等情况，如果由于某一级政府无力履行其财务责任，势必影响其他政府单位受托责任的履行，政府潜伏的财政危机也被掩盖。
　　(二)修正收付实现制最常用的修正的收付实现制，是在每个会计年度结束后的一段特定时期过后才结清上一年的账户。这种修正的现金制可以将与本年支出相关却发生在本年结束之后的现金流确认为本期收款或付款，特定时期的长短通常是由政府统一规定并适用于所有的政府部门，一般为一个月，发生在特定时期之内但却源于上一个报告期的现金收款或付款被确认为上一会计年度的收款或付款，而在报告期初发生的已经被计人上一个报告期的现金流则从本期现金流量中扣除，在此基础上的现金余额、现金收款、现金付款确认和报告实质上与现金制相同，但这种修正的现金制的计量焦点较现金制更广泛，不仅包括现金余额，而且包括准现金余额，对会计年度结束后特定时期内的收款和付款进行确认可以反映出一部分应收款和应付款信息，尽管这些应收款和应付款没有被确认为资产或负债，但有关准现金的金额和类型的信息也有助于报告主体更好地控制资源。
　　(三)权责发生制权责发生制又称应记制，是指会计上根据交易和事项发生的经济实质而不是根据现金实际收付对交易和事项进行确认。与现金制相比，权责发生制会计为政府财务报告使用者提供了更广泛的信息，包括由政府主体控制的资源、政府运营成本(或提供服务的成本)以及其他用于评价报告主体的财务状况、运营绩效的信息等。鉴于收付实现制对于我国政府会计改革的诸多不适应，学者们提出了我国政府会计确认基础的变革方向应是逐步地从收付实现制向权责发生制过渡。权责发生制在反映和评价公共受托责任方面明显地优于收付实现制，而且越是从长期的观点以及政府责任的广泛性来评价政府，就越要实行彻底的权责发生制。在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额的财务结果，确认则仅 以交易和事项是否实质发生为评判标准，权责发生制会计基础的目标在于提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息，如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下方面：首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的政府公共行政管理；其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，评价其随时间变化的情况提供了一种机制；第三，有利于政府及公共部门加强对国有资产的核算和管理；第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展公众受托责任要求，全面充分地提示了政府的财政资源和财政风险信息，增强了财政透明度；第五，权责发生制给政府部门带来了文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题；最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。虽然权责发生制拥有以上诸多优点，但由于政府行政职能的非营利性以及公共物品的非互惠性交易和被共同享用的特性，完全权责发生制应用在政府的政务活动中是有其内在的缺陷或成本过高而无法执行，权责发生制可在不同程度上加以修正，以反映某些资源的来源和使用以及负债的发生。
　　(四)修正权责发生制最常见的权责发生制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，或对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府决策管理影响不大的资产和负债不予确认。如将基础设施、国防和文化遗产在取得或建造时直接确认为费用；只确认短期金融资产和负债；确认大多数符合应计制的资产和负债，但同时确认现金制或某些修正基础上的收入；确认除某些负债(如养老金负债)之外的所有负债等。事实上，权责发生制的修正程度应和计量重点的广度配合起来，从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。
　　
　　三、政府会计确认基础的选择
　　
　　(一)国际政府会计确认基础的选择从20世纪80年代初开始，由新西兰率先发起，澳大利亚、英国、加拿大、美国等西方国家先后进行了政府会计和预算改革。经历了二十多年的改革和实践，许多国家已经基本建立了以权责发生制为主要核算基础的政府会计体系，并在实践中取得了较好效果。从国外实施权责发生制的范围来看，主要有三种情况：一是所有的政府会计科目上都实施权责发生制，固定资产计提折旧，如澳大利亚、新西兰等国，这些国家实施完全的权责发生制；二是主要会计科目上采用权责发生制，部分资产和负债科目仍采用收付实现制，如冰岛、意大利等国，这些国家实行的是修正的权责发生制，除不计提折旧外，其他会计科目的核算均采用权责发生制；三是除特定的交易采用权责发生制外，均按收付实现制进行核算，如丹麦、法国、波兰等国家。从国外实施权责发生制的层面来看，主要有两种情况：一是整个政府层面和各政府部门均采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告，如美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家，在这些国家的政府会计中，权责发生制不仅应用于各个政府机构、部门，而且在整个政府层面上也要采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告；二是只在政府机构、部门的层面上采用权责发生制，而在整个政府层面上则主要以收付实现制为核算基础，如比利时、德国、法国、荷兰、瑞士等国家，这些国家在财政部门对各政府机构、部门拨付款项时，按收付实现制进行会计核算和编制财务报告，而在各政府机构、部门取得收入和发生支出时，则采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告。但西方有关权责发生制的改革也出现了诸多问题，改革成本巨大，影响信息需求，部分项目无法计量，审计机构不予认同，如美国审计总署(GAO)连续8年对联邦政府财务报告“拒绝发表意见”，认为某些会计和报告实务存在着明显的重大缺陷。有鉴于此，许多国家对引人权责发生制相当慎重，如爱尔兰政府对此改革明显存有疑虑，认为要采取尝试的态度。
　　(二)政府会计确认的国际范例新西兰是最早尝试以应计制为政府会计基础的国家，也是应计制在政府会计和预算中应用较全面和彻底的国家，其政府会计改革主要通过国有企业私有化进程和重新界定政府的经济社会职能而进行的，并以立法作为保证。1986年颁布《国有企业法案》，推行私有化政策，在国有企业会计中开始引入应计制的概念；1988年颁布《国有部门法案》，明确了部门产出责任和部门执行长官的资源管理责任；1989年颁布《公共财政法案》，对政府部门预算及会计系统进行应计制改革；1993年编制出第一份完全合并的中央政府财务报表，包括：资产负债表、运营表、现金流量表等报表，同年9月，通过了《财务报告法案》，强化了公共部门对应计制的应用；1994年，通过《财政责任法案》，编制了第一份以应计制为基础的政府整体预算，至此，新西兰在政府会计和预算中已经完全实现了应计制。权责发生制会计的采用在新西兰的政府改革进程中取得了巨大成功，财政支出明显减少，政府财政透明度显著提高，政府工作效率得到较大提高。新西兰政府在会计改革上所具有的勇气为世界各国所称道，我国为成文法国家，新西兰政府所采用的以立法推动改革的方式对我国具有较好的借鉴价值。加拿大的应计制政府会计改革始于20世纪70年代，首先在政府部门中实行修正的现金制。80年代至90年代，政府整体及部门开始采用修正的应计制，主要表现为资产负债表只反映金融资产，非金融资产在需要安排支出时才加以反映，但不进行资本化，对所有负债都进行确认和报告，收入项目中只有税收收入仍采取现金制方法记账；应收账户计提坏账准备，贷款和投资计提坏账准备，并按净现值计算，通过未来拨款进行补偿；养老金、退职金和假日津贴、或有负债、法定应计债务、贷款担保、递延收入等都作为负债。2001年4月起，政府整体和所有政府部门都开始实行应计制。2004年，政府完全采用应计制会计基础编制预算。加拿大政府会计改革的成效主要体现在以下方面：首先，加强了对政府的财务监督，提高了政府资产的使用效益；其次，有利于防范财政风险，缓解财政困难；再次，强化了政府会计管理，提高了各级政府财务报告的质量。加拿大政府会计的改革实践采用循序渐进的方式，边试点边改革，不断完善，逐步推开，这对于我国政府会计改革具有较好的借鉴意义。法国是高度集权的国家，地方政府的独立地位相对较弱，与其政权相对应，其中央政府预算为主要国家职能的行使提供资金，中央预算的控制权力都集中在财政部。法国中央政府的会计和预算系统是一种二元化系统，该系统严格区分了会计原则和预算原则，整个预算程序和报告以现金制为基础，而财务报告是按照应计制基础编制的，而且会计和预算采用不同的分类法。二元化系统可体现每个公共部门完整的费用情况，以便对资源进行有 效的管理，并可以向议会提供经过审计、体现中央政府整体财务状况的财务报表，同时又能够防止人为操纵以应计制为基础的预算弊端。法国的政治体制在许多方面同我国具有相似性，因而其政府会计方面的做法对我国政府会计改革应具有很好的参考价值。
　　(三)我国政府会计确认基础的选择我国政府会计的核算基础的改革既要借鉴国外政府会计的经验教训，也要符合我国财政管理体制和政府会计的具体情况。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引人权责发生制会计上也将是渐进式的，不可一蹴而就。现在完全采用权责发生制还存在着很多的困难，基于此，对我国政府会计准则建设中引人权责发生制会计的程度，以及如何分阶段地引人权责发生制会计基础，哪些会计核算项目应当首先引入权责发生制等问题的研究，就显得十分重要。笔者认为，我国政府会计确认基础的选择应充分借鉴法国的二元系统和加拿大的渐进式经验，政府预算会计主要反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，其通过设立一套自我平衡的预算帐户体系，运用会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录，以加强预算的会计控制，并通过预算与实际执行情况的比较分析，定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息，借以评价和考核政府当局执行预算收支的财务责任。预算会计本质是财务会计的一个侧面的内容，但其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况，其目标注重预算资金的合规性、合法性及对预算的符合性。有鉴于预算会计的特殊性以及收付实现制对预算的较好适应性，当前预算会计应采用与预算相吻合的收付实现制会计基础，从而有效发挥其对预算的全程核算和监督，确保预算编制的合理性和授权执行的合法合规性。而对于一般政府财务会计，则应依据一般政府财务会计目标的实现，分步骤分阶段地逐步从收付实现制向权责发生制过渡，可以在3―5年时间内采用收付实现制到修正的收付实现制，扩大资产负债的确认范围，然后在5―20年时间内逐步引入修正的权责发生制基础，在资产方面，除反映现行现金制基础上政府当期流动资产之外，逐步增加政府长期债权投资、国有股权投资、固定资产、无形资产等政府长期资产的反映；在负债方面，除当前现金制基础上只反映政府当期的流动负债外，逐步增加对政府直接隐性负债、或有直接负债的反映，充分揭示政府的负债风险；在政府的收入和费用确认方面，应逐步按修正的权责发生制原则来进行确认，从而在修正的应计制基础上提供反映政府财务状况、政府运营情况和现金流量的财务信息，以满足政府管理部门、立法机构和政府审计机构作出政治的、经济的和社会的决策的信息需要，同时满足投资人及其它利益相关者做出相应决策的信息需要，并有利于社会公众了解其公共受托责任的履行情况，从而解除其公共受托责任。在未来大致20―50年直至更长的时间，政府财务会计对于修正的权责发生制的使用范围更广直至采用完全的应计制，对于政府资产的核算范围将扩大至包括国家土地、文物、矿产资源等政府的全部资源，债务的反映也将扩大至或有隐性负债，对政府的财政风险的揭示更加充分，收入费用的确认在权责发生制下也将更加全面。
　　
　　(编辑　刘姗)