浅议无形资产减值准备与累计摊销
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摘 要：
财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则2006》。在新准则中许多会计科目核算发生 了变化，无形资产新准则也不例外。其中关于无形资产减值准备的计提与“累计摊销”账户 的设立就有许多新的变化和突破。为此，文章着重就两者之间的区别和联系进行了探讨。
关键词：累计摊销；
无形资产减值准备；
新准则
中图分类号：F273.4 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)17—0030—02
随着中国经济的不断发展，经济环境中的许多不确定性和风险也在不断加大，这就使得无形 资产会计成为会计规范的热点问题。我国关于无形资产会计规范正逐步走向完善，2006企业 新会计准则颁布后，关于无形资产减值准备的计提与“累计摊销”账户的设立就有许多新的 变化和突破，本文着重就两者之间的区别和联系进行探讨。
1 无形资产减值准备与累计摊销的区别
1.1 性质不同
无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行科学分 配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定方法分摊到无形资 产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段。
无形资产减值是指无形资产的预计可收回金额低于其账面价值，应当将无形资产的账面价值 减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，同时计提相应的资产减值准备。无形 资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面 价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形 资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无 形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生 产经营的关系不大。
由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少；
而 无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确 保无形资产现时价值计量准确。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映 了无形资产当前的实际价值。
1.2 理论基础不同
计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的 可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这 部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。
无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生 制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费 用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而 对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按 经济利益的预期实现方式分期计入费用。
1.3 核算原则不同
计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项 进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。
无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而 对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第6号-无形资 产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销” 。
1.4 核算范围不同
《新企业会计准则第6号-无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使 用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销 。而计提减值准备，《新企业会计准则第8号-资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资 产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才 对其进行减值测试；
对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进 行减值测试。
由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的 无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资
产范围要大得多。
1.5 计提时间不同
无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用， 具有系统性和关联性。
而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日(对使用寿命确定的无形资产减值)或年 末(对使用寿命不确定的无形资产减值)根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减 值已发生的情况下，不必作账务处理。
1.6 计提方法不同
对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号-无形资产》中规定，首先，判断无形资 产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销 问题；
其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使 用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；
再次，选择摊销方法。企业 应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法；
无法可靠确定预期实现方 式的，应当采用直线法摊销。
而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第8号-资产减值》中规定，首先，无形资产 减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的 迹象进行判断；
其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收 回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流 量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产 的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确 认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认 ，在以后会计期间不得转回。
1.7 计提基数不同
无形资产摊销是以无形资产成本(原值)减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计 确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资 产减值准备累计金额。
而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额 孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。而可收回金 额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减 值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。
1.8 纳税影响不同
《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费 可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税 所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税 所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投 资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金(主要指经报税务机关批准提取坏 账准备金)之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值 准备政策，在税收法规上均不予承认。
1.9 业务处理不同
无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企 业的经常性费用中，提取时借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销 ”科目。
而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常 发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额 ，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
尽管无形资产减值与摊销有着上述种种区别，但它们不是孤立的，而是彼此联系，相互 影响的。
2 无形资产减值准备与累计摊销的联系
2.1 两者的金额大小相互影响
无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低，而无形资产减值 准备的提取，也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。另外，它们还反 映了这样一种关系：“无形资产成本(原值)”减去“累计摊销”等于“净值”；
“净值”再 减去“减值准备”等于“无形资产的账面价值”。这最后得出的“账面价值”，可以理解为 此时此刻该项无形资产的可收回金额。所以从这个角度来看，“无形资产减值准备”也是“ 累计摊销”的修正与补充，它们共同反映着无形资产的现时价值。
2.2 两者的作用都使得无形资产账面价值降低
从资产负债表上看，“累计摊销”与“无形资产减值准备”账户都是“无形资产”账户 的备抵项目，都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时，则是将应摊销金额记入“ 累计摊销”账户的贷方；
当无形资产发生减值时，通过计提“无形资产减值准备”来减少其 账面价值，减记至可收回金额。
2.3 两者的结果都会影响企业当期利润的减少
从利润表上看，无形资产当期计提的摊销金额计入“管理费用”、“其他业务成本”账户；
当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失，按应减记的金额计入“资产减值损 失”账户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”，它们都是损益 类账户，其最终都要结转计入“本年利润”账户借方，从而使企业当期利润减少。
［参考文献］
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［2］ 张旺军，资产减值会计在我国的应用性研究［J］.学术交流,2006，(5).
［3］ 财政部会计司：企业会计准则讲解.人民出版社,2007，(4).
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