[论独立审计公共物品背景下的管制困境] 典型的公共物品有哪些

　　摘要：本文从经济学的视角分析了独立审计管制困境产生的原因，即独立审计服务的公共物品性质导致了需要管制，由于存在路径依赖，管制无法产生有效的结果，而管制困境又加大了资本市场的系统风险。
　　关键词：独立审计　管制　公共物品　路径依赖
　　
　　一、问题的提出
　　
　　独立审计为什么在一系列重大的经营失败事件中扮演不光彩的角色、甚至同时出现审计失败?独立审计为什么无法表现出其应有的预警作用?虽然经营失败和审计失败没有必然的联系，审计报告本身并不对上市公司进行退市或破产的预测，但是按照审计准则的要求，注册会计师有责任对上市公司运用的持续经营假设是否恰当进行判断，报表使用者也经常把审计意见视为经营失败的预警信号。如果注册会计师发布的是一个无保留意见，但上市公司紧跟着破产，投资者必然会怀疑是否存在审计失败，即使注册会计师及事务所成功得证明了自己的无过失，但仍然会极大的削弱事务所的声誉。这也是每当出现重大的上市公司经营失败事件，无论是否存在审计失败，市场都会对独立审计发出质疑的原因所在。2002年以来出于对安然事件的反思，独立审计的独立性问题、审计质量问题成为会计界研究的热点。约翰・海普(John Hepp)(2002)将审计职业视为一种社会两难处境，并通过界定承诺机制、同行互查监督和解决次阶两难处境，运用集体行动理论拓展了以博弈理论为基础建立的模型，得出审计不是一种自律活动的结论。刘超，赵彦和孙晓文(2005)从效用理论出发认为审计产品具有公共产品的特征，消费者在使用审计报告的过程中很难及时评判审计报告的质量，也无法确定其带给自己的效用，使审计服务出现市场失灵的现象，审计质量的提高必须依靠政府的管制。王霞，王镇蒙(2005)建立了投资人与注册会计师间无限重复博弈模型，并在四种条件下分别求解模型的纳什均衡，由此得到结论是，审计市场有有效的一面，也有失灵的一面，为保护投资人与注册会计师的利益，应系统地从加强对注册会计师的监管、重建诚信体制等多方面人手，使博弈快速回归合作均衡路径。龚启辉、刘桂良(2006)认为审计的独立性直接决定审计质量。根据博弈论的基本原理，分析了注册会计师与管理者、董事会在收费中风险收益和风险责任(成本)相互博弈的存在条件，得出了只要存在通过博弈能使自身利益最大化的条件，就会出现合谋的机会主义趋向，从而严重影响注册会计师的独立性，需要通过完善外部公司治理结构、职工代表进入董事会以及提高对独立审计的外部检查密度，加大制度的违反成本等措施来治理合谋，提高审计质量。
　　综上所述，国内外的研究的出发点不同，观点也各异，但在解决问题的思路却有一点是相同的，认为提高审计质量，需要依靠加强对该行业的监管，特别是加强政府的监管。注册会计师行业的监管模式主要有两种：政府强制型和行业自律型。为了回应社会公众对加强政府管制的呼声，审计行业的监管模式有趋同的趋势。作为行业自律监管模式代表的美国，在安然事件以后美国证交会(SEC)也成立了公共监管组织――公众公司会计监管委员会(Public Company Accounting Oversight Board)接替了美国注册会计师协会(AICPA)的监管职责。成立独立的公众公司会计监管委员会，是美国注册会计师监管体制最具历史性的重大改革，标志着美国注册会计师监管体制由行业自律为主的时代步入到了政府监督下的独立监管为主的时代。市场失灵必然导致对政府管制的需求，但是政府管制是否必然提高审计质量?张存彦，宋金杰(2007)通过对我国从90年代中期颁布首批独立审计准则开始，对每次管制变迁的效果研究进行了述评，并对管制变革的失效进行了分析，总结出政府管制未能使审计质量得到本质性提高的结论。诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格利茨(Joseph E，Stiglitz)(2008)撰文指出会计公司也就是注册会计师行业的激励问题是本次金融危机产生的根源之一，而《萨班斯――奥克斯利法案》并没有真正改变对注册会计师的激励机制，也就是说2002年对独立审计监管的改革对提高独立审计质量并没有明显的效果。独立审计出现市场失灵需要通过加强管制来解决，但政府加强了管制后，却并没有改善审计质量，显然独立审计目前产生了管制困境。
　　
　　二、独立审计的公共物品性质分析
　　
　　(一)公共物品的界定在微观经济学中，将物品分为私人物品和公共物品。所谓私人物品是指那种数量将随任何人对它的消费增加而减少的物品。在消费上具有两个特点。第一是竞争性：如果某人已消费了某个商品，则其他人就不能再消费；第二是排他性：对某个商品支付了价格的人才能消费该商品。市场机制只有在具备上述两个特点的私人物品的场合才真正起作用，才有效率。所谓公共物品，是指那种能够同时由许多人消费的服务和产品，其成本和效用通常不因消费者人数的变化而变化，特征在于消费上的非排他性和非竞争性。如果对于任何给定的生产水平，向一个额外消费者提供一个商品的边际成本为零，该商品就是非竞争的。如果不让人们消费这一商品的代价很高或者根本不可能，该商品就是非排他的。由于公共物品的这两个特性，必然导致搭便车者的存在，即享受该商品的好处而不用付费，而搭便车者的存在使得市场很难或者不可能有效地提供商品。公共物品如要有效率地生产就必须由政府补助或者政府提供。
　　
　　(二)独立审计公共物品的性质独立审计一开始并不具有公共物品的性质。独立审计自诞生以来，从经济属性看，经历了一个从私人物品到公共物品的转化过程，这种转化是审计服务环境和对象转变而产生的必然结果。而正是这种转化使独立审计的质量成为一个行业性问题，即成为―个次货市场。由于独立审计的公共物品性质，委托人无法获得全部收益，只愿意按照平均质量支付费用；由于独立审计的高度专业性，委托人对于审计质量的了解远远低于注册会计师。只能按照平均质量支付费用。这样必然使提供高于平均质量的审计服务成为不经济的，低质量的审计服务驱逐高质量的审计服务，使审计质量进一步下降，从而导致审计价格的下降，形成恶性循环，最终导致独立审计市场运作无效率。在商品经济时期，审计活动主要由私人契约规范下提供的私人物品。审计师无论是被股东雇佣，还是被债权人雇佣，服务对象明确而且与审计报酬的支付者是同一的，不存在审计信息产权不明的问题。审计委托人在消费审计服务时既有排他性，也有竞争性。由于审计师是由委托人聘请的，所以费用由其负担、收益由其享有，委托人可完全拥有审计信息的产权，限制审计报告的使用范围，并阻止其他人使用审计报告。审计服务在此时是典型的私人物品。私人物品的特征使审计委托人可以对审计师进行直接监管。因为解除业务委托的威胁时刻存在，审计师不得不恪尽职守。同时由于是合同双方明确的私人契约，审计师也能够要求委托人补偿详细审计的成本。此时在市场机制的作用下，审计师完全可以按照每一位委托人的具体要求提供服务，而这种差异化的服务又带来的审计目标的具体明确和质量的可观察性。因此，在这个阶段对于独立审计依靠私人合约就足以保证质量。在市场经济时期，独立审计具备了公共物品的性质。为了维护证券市场的有效性，减少其固有的不确定性，以美国1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》正 式确立了法定审计制度为标志，各国监管部门开始普遍要求上市公司执行法定审计制度。这种由政府机构提出的强制性要求是典型的公共契约。审计服务成本的负担者和受益者发生了分离，在新的审计关系中，虽然名义上的委托者是股东，但上市公司股东的分散性决定了其已经不可能直接与审计师签订契约，实质上由企业管理层担任审计委托人并支付审计费用，而受益者是广义的信息使用者即社会公众。这种分离使得审计服务成为公共物品，存在消费上的非排他性和非竞争性。上市公司的审计报告按照监管部门的要求需要对社会公众公布，被众多的消费者同时使用，无法将某人排除在外。增加一个人的消费也不会导致审计服务的成本上升，或者说向一个额外消费者提供服务的边际成本为零。审计产品的需求者不需要直接面对审计产品生产者――注册会计师，也没有必要支付享受审计服务的费用，免费搭车者成为审计信息使用者的主流。而审计信息使用者主要是免费搭车者的事实使得市场很难或者不可能有效地提供审计服务，最直接的表现是审计质量下降，甚至出现注册会计师完全丧失独立性和公司管理者合谋，出卖审计意见的情况。
　　
　　(三)独立审计公共物品的特征由于证券监管部门要求上市公司公布审计报告，独立审计产生正的外部性，企业在支付审计成本后无法获得全部收益，也不能排除其他人对审计报告的使用。在这种情况下，必然导致企业不愿意承担高质量的审计的全部成本，而得到收益的社会公众根本不用付费，这就出现一个悖论，有权利、有能力对审计质量监督的委托人―企业管理层没有动力监管审计的质量，而有动力对审计质量进行监管的社会公众却没有权利和能力，独立审计的质量监管出现实质上的缺位。此时，委托人解除业务委托，可能是因为审计质量不高，但更大的可能是注册会计师拒绝合谋。独立审计作为一种高度专业化的服务，使注册会计师和律师、医师一起并列为三大专业职业，但前两者和客户的目标一致，而注册会计师则不然，因为支付费用的委托人和接受审计服务的消费者是分离的。审计服务的质量又难以观察，属于典型的信任品和后验品。审计信息使用者在消费审计服务之前难以识别服务提供方的专业胜任能力；在消费之后，也难以获取审计服务质量的真实信息。真正了解其质量的显然是注册会计师本身，对于独立审计质量的监管又处于实质性缺位，那么在市场竞争的压力下，作为经济人的注册会计师的理性选择自然是压低成本吸引付费的审计委托人而不是为了消费者的利益关注质量，逆向选择的结果必然导致低质量的审计服务驱除高质量的审计服务，使独立审计成为一个次货市场。而低质量的审计服务是没有价值的，审计服务市场从理论上应该消失，但没有审计监督的证券市场只会增大不确定性，从而影响资本市场的有效性。这种市场失灵为政府起作用创造了条件，政府通过采用管制来回应社会公众的要求。
　　
　　三、独立审计管制的路径依赖
　　
　　(一)路径依赖的界定
　　新制度经济学认为，制度变迁是制度的替代、转换与交易过程，实际上是权利和利益的转移和再分配。在制度变迁中，存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一路径，既定方向会在以后的发展中得到自我强化，这就是路径依赖。对于路径依赖，可以分为诺思路径依赖I和诺思路径依赖Ⅱ。诺思路径依赖Ⅰ：一种具有适应性的有效制度演进轨迹，在规模经济、学习效应、协调效应和适应性预期等因素的作用得到不断强化，使组织在环境的不确定性下能选择最大化的目标，通过进行各种试验和建立有效的反馈机制，去识别和消除相对无效的选择，并保护组织的产权，从而引致长期经济增长。而诺思路径依赖Ⅱ：一旦在起始阶段带来报酬递增的制度，在市场不完全、组织无效的情况下，由于存在某种既得利益的压力集团，为了维护自身利益。既得利益者只会加强现有制度，即使新的制度比现有制度更有效率，从而使这种无效的制度变迁的轨迹持续下去。
　　
　　(二)独立审计市场管制的产生及其发展独立审计市场开始形成时，审计质量处于无管制状况，“层出不穷的会计师最初几乎不要法律和职业规范的约束，因极易获取报酬而吸引了大量的新手。他们缺乏经验，专业技术水平低，使会计师名声一片狼籍”(文硕，1996)。但由于此时审计服务是由私人契约规范下提供的私人物品，审计质量低劣，会使得会计师声誉受损，被市场竞争淘汰。为了提高自身竞争力，会计师努力提高审计质量，组织职业组织，制订统一的会计、审计准则，并设置职业准入制度和行业自律的机制。通过提高声誉和标准化，解决逆向选择问题。有了统一的会计、审计准则，可以使社会公众对审计服务的质量有了评判标准。职业准入制度向社会公众成功的完成了信号传递，以帮助市场甄别注册会计师的职业胜任能力。而行业自律通过加强对审计质量的监管，将审计质量高和审计质量低的会计事务所区别开来。通过这一系列有效的制度设计，使审计质量高、声誉好的会计事务所能从市场竞争中胜出。可以说，在无管制的市场环境中，注册会计师行业完成了职业化和独立化的发展过程，成立了专门的职业组织，掌握了准则的制订权，形成了行业自律的机制。这种制度，在独立审计是私人物品的情况下，是有效的安排。注册会计师行业通过职业化，建立了以准则为核心，执业指导和行业自律为辅助的一整套有效的反馈机制，去识别和消除相对无效的选择，在不确定性的环境下，使提高审计质量和会计师事务所自身利益最大化的目标相容，淘汰审计质量低的会计师事务所，保护审计质量高的会计师事务所，从而促进整个审计市场的发展。美国独立审计市场一百多年来成功的发展，可以说在一定程度上佐证了这种初始制度设计的成功。这属于诺思路径依赖I。但随着独立审计完成了从私人物品到公共物品的转化，这种制度安排已经不再能有效的保证审计质量。职业组织为加强审计独立性，提高审计质量所发挥的作用是无庸质疑的，但作为一个行业组织，其运转经费主要来源于从注册会计师和事务所依法收取的注册费等费用，无法合乎经济逻辑的承担维护社会公众利益的责任，自身利益最大化和社会利益最大化是其无法回避的一对矛盾，准则制订过程已经成为了一个政治过程，而行业自律某种程度上成为拒绝监督的借口。由于存在职业准入制度，独立审计市场是一个典型的不完全竞争市场，为了维护自身利益，已经成型的既得利益压力集团只会加强现有制度，或者在社会压力下对现有制度修修补补，缺乏采纳更有效率制度的动力。这就属于诺思路径依赖Ⅱ。
　　
　　(三)独立审计管制的运用及借鉴
　　我们可以从美国注册会计师协会在注册会计师是否承担对舞弊的审计责任这一问题上的立场变化上看到，为了自身利益，既得利益集团如何通过对现有制度修补来回应外界压力的。从现代注册会计师的历史上看，独立审计的初始目标是查错纠弊，但是由于独立审计成为公共物品，审计目标出现转化，注册会计师开始推卸对舞弊的审计责任。但社会公众依然认为注册会计师应该对舞弊承担审计责任，以减少证券市场的不确定性，帮助自己做出正确的决策。这样就产生了社会公众和注册会计师的利益冲突。最初，美国注册会计师协会的立场强硬，在1972年发布的SAS No.1“审计准则和程序汇编”中明确规定：揭露舞弊行为 不是注册会计师的审计目的；不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为，完全否认了注册会计师对舞弊的审计责任。后来，在社会公众和政府的压力下，美国注册会计师协会的立场逐步软化：从1977年的SASNo，16开始措辞含糊的承认了注册会计师对舞弊的审计责任，到1988年发布的sAs第53至61号开始提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征，再到1997年颁布的取代第53号的SASNo.82“财务报表审计中对舞弊的关注”，以及2002年发布的以取代第82号的新准则SASNo.99，逐步完成了从推卸独立审计对舞弊的审计责任到以积极态度承担有限审计责任的转变。虽然美国注册会计师协会为了应对社会公众的不满，政府接管的压力，以及诉讼爆炸的现实，实现了舞弊审计准则的制度变迁，但始终强调审计固有局限性及报表舞弊的复杂性，强调审计无法保证查出所有重大舞弊，注册会计师只能获取相应证据“合理保证”报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报，对于由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为更不可能绝对保证发现，即舞弊审计准则的四次制度变迁并未改变注册会计师的责任，即计划和实施审计，以获取相应证据合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报。美国注册会计师协会的基本立场为什么一直没有彻底转变?一方面确实有独立审计固有局限性和审计技术相对越来越复杂的经济交易存在滞后性等方面的原因，另一方面更是为了维护本行业利益，防止因舞弊审计责任扩大而可能给本行业带来的损失，甚至灾难性影响。独立审计之所以能够成为法定审计，就是为了减少证券市场的不确定性，虽然上市公司被依法要求对外披露财务报表，但潜在的股东(社会公众)既不具备专业知识，也没有足够的时间和成本去验证它。这样，就需要独立第三方来专门从事上市公司财务报表的进行鉴证，以消除这种不确定性，促使双方交易的完成。但现在注册会计师只能提供对财务报表的“合理保证”，显然是违背社会公众利益的，甚至在一定程度上放任了上市公司财务舞弊行为的蔓延。美国注册会计师协会出于自身利益的考虑，只是对现有准则进行修订，缺乏彻底转变的动力。既然现有的机制已经无法对独立审计进行有效的监管，保证审计质量，那么就必须另寻他途。但目前整个注册会计师行业已经建立了一套成熟的制度安排，要推翻重来的成本太高以至不现实，那么比较经济的手段就是以政府监管代替行业自律。
　　综上所述，虽然独立审计已经从经济属性上完成了从私人物品到公共物品的转化，但在独立审计作为私人物品的时期形成的行业机制，在独立审计在作为公共物品时期已经不适应市场发展的要求。市场机制在独立审计市场已经不能真正起作用，需要政府来发挥作用。由于制度变迁存在路径依赖，政府对独立审计既没有采取补助，也没有采用直接提供这些常用的对待公共物品生产的方法，而是采取了进行管制的方式。政府对注册会计师行业的管制主要通过两个方面，一个方面是通过接管或者控制原来由职业组织掌握的会计、审计准则的制订权，使衡量审计服务的质量有一个相对统一的标准，保护处于信息弱势的社会公众。
　　因此，加强独立审计的政府管制虽然能够提高审计质量，但无法解决独立审计由于其公共物品性质导致的两难处境，使整个注册会计师行业存在成为次货市场的可能，从而影响了行业存在的基础，加大了资本市场的风险。
　　
　　作者简介：
　　董莉军(1977-)，女，湖北武汉人，中南财经政法大学经济学院博士研究生
　　
　　参考文献：
　　[1]平狄克、鲁宾费尔德著，张军等译：《微观经济学(第四版)》，中国人民大学出版社20004版。
　　[2]卢现祥：《西方新制度经济学》，发展出社2003年版。
　　[3]约翰・海普：《审计质量和经济结构》，《会计研究》2002年第6期。
　　[4]张龙平、王泽霞：《美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示》，《会计研究》2003年第4期。
　　[5]王霞、王镇蒙：《关于均衡审计市场的研究一对一个无限重复博弈模型的分析》，《财经研究》2005年第2期。
　　[6]龚启辉、刘桂良：《审计合谋的治理：来自审计收费模型的风险博弈分析》，《审计研究》2006年第4期。
　　[7]张存彦、宋金杰：《独立审计的政府管制变革及其失效的原因分析》，《现代经济探讨》2007年第2期。
　　
　　(编辑　聂慧丽)