会计职业判断【会计职业判断的国际借鉴与应用研究】
时间：2018-12-23 12:49:43 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：本文认为，随着市场经济的发展，对会计师和审计师的职业判断提出了越来越高的要求。会计职业判断日趋受会计理论界和实务界关注，我国新会计准则的颁布与实施，由于其内容的丰富和体系的完善。所要求的会计处理方法越来越复杂，如何提高职业判断能力是目前的重要任务。因此，研究会计职业判断具有现实意义。
关键词：会计职业判断 国际借鉴 研究
一、会计职业判断概述
(一)会计职业判断的界定 我国现行教科书中鲜有对会计职业判断进行系统理论描述的。职业是以高水平的技术胜任能力和内在职业过程中的责任程度为其特征的，它需要运用成熟的、合乎逻辑的判断。会计职业判断的英文原意为“PmfessionalJudgement”，根据加拿大特许会计师协会(CICA)的研究表明，会计职业判断是在财务报告编制中的决策过程，是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识，并遵循客观谨慎原则基础上进行的。有学者提出会计职业判断是指会计人员在履行职责过程中，依据现行会计准则、会计制度等规定的会计政策选择范围，依据自身专业知识和职业经验所做出的判断性估计和选择。笔者认为：会计职业判断的范围应当涵盖会计的全过程即会计核算、会计监督和会计分析，不能局限于会计核算、编制报表，其内容包括会计政策、会计方法的选择与会计估计等。因此，会计职业判断可概述为会计人员在遵循一定会计准则、制度基础上凭借其职业素质、专业知识和执业经验，对有关会计政策的选择，会计方法的使用以及新的会计问题的处理等所做出的甄选和决断。
(二)会计职业判断的特点 会计职业判断具有以下特点：一是目标性。判断总与一定价值取向相关，有特定的目标指向。一般来讲，会计人员运用职业判断进行会计处理和揭示会计信息时，除希望判断和选择结果能及时、恰当地反映企业当前财务状况、经营业绩和现金流量外，还希望对各种确认、计量、揭示方法的选择与应用能有效维护资产安全和增加企业效益；而注册会计师运用职业判断进行审计处理时，则希望选择的政策和方法能有效地查错纠弊，促使企业建立起严格的内部控制制度，在遵循法规、准则制度的基础上，提高工作效率，并保障会计信息的质量对决策有用。二是主观性。会计准则允许会计人员选择不同的会计政策、方法对会计资料进行加工处理，而不同的政策和方法得出的结果不同，那么哪一种选择更接近客观实际。由于会计职业判断涉及到会计人员的专业知识、职业素质和执业经验等，不同的人对会计政策和方法的选择不同，判断的结果也不尽相同，甚至大相径庭，其本身有很大的不确定性和主观的成份。三是受制约性，会计职业判断属于会计理论和实践的内容之一，会计的受制约性，也决定了职业判断的受制约性。会计职业判断受制于社会的外在约束机制，如经济、政治等，还受制于会计的某些自身特征、原理和理论框架；由于会计职业判断的主体是会计人员，它还受制于会计人员业务技能、职业素质、执业经验以及职业道德水平等。
二、西方国家会计职业判断的运用
(一)英国会计职业判断的运用 会计法规、会计准则是实施会计职业判断的基础和依据。会计准则的制定模式与会计职业判断密切相关。关于会计准则制定模式，目前的争论：一是以基本原则(Basic Principles Basis)为基础，另一种是以具体规则(DetailedRulesBasis)为基础。前者为英国的准则制定模式，即英国会计准则以基本原则为导向，法规和准则是一般性的，在应用于不同情形时允许有相当的灵活性，这为会计人员进行会计职业判断提供了足够的空间，使其在会计、审计实务中有效地发挥专业判断的能力，并在保证会计实务处理、审计业务活动以及报表披露等符合基本原则要求基础上，尽可能减少被规避事项的发生。英国的准则制定模式与国际会计准则委员会(IASB)的准则制定模式类似。这种准则制定模式要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验，且可操作性较差。后者为美国的准则制定模式即美国的会计准则以具体规则为导向，可操作性强，会计人员实施职业判断的空间小，便于会计人员进行会计、审计实务的处理但很容易被规避；另外，它会诱导人们只注重交易的形式，而忽视交易的实质，致使独立的专业判断让位于机械地套用规则，从而导致会计人员和注册会计师不负责任，甚至对虚假财务报表显得麻木不仁。英国会计职业判断的范围在以基本原则为导向的基础上涵盖了会计、审计工作的绝大多数领域，主要有~"-it一般原则中需要运用职业判断。如实质重于形式的原则，重要性原则等；会计政策和会计方法的选择中广泛应用职业判断，如存货计价方法、股权投资权益法和成本法的选择等；会计估计中职业判断的表现为坏账计提、资产减值准备计提、固定资产使用年限、净残值和或有事项的预计与处理等；会计披露中运用职业判断，如合并报表编制中使用购买法：还是权益法，关联交易与非关联交易的确认与披露等；会计师在审计工作中审计规则方法的选择与使用以及审计报告编报的选择等。不仅在上述范围内，还有其他很多方面，英国会计人员都能施行切实有效的专业判断，以便及时、恰当、“真实公允”地反映和披露企业的财务状况、经营业绩和现金流量。英国会计特别强调“真实与公允”的观点，突出讲求“实质重于形式”的原则。
(二)美国会计职业判断的运用 美国显然在会计政策、方法的选择、会计估计的应用等方面给予会计人员施行职业判断的空间，但总体来看会计人员进行职业判断的范围存在诸多限制，这是由其准则制定模式即以具体规则为导向和一切以高度发达的证券市场为中心的宗旨所决定的。以具体规则为导向的准则模式下，会计准则越来越复杂化、具体化，囿于细节而偏离经济实质。美国会计的失误是在过去30年时间里，准则制定已偏离了其目标，颁布了庞杂而极为详细的规则，使其会计人员成为了执行条款的“机器”，根本无法施行职业判断。另外，引起一些不道德的公司和人员故意策划，进行财务舞弊。如其中《衍生金融工具与长期保值会计准则》篇幅长达245页之多，是世界上从未有过的最为冗长的会计准则，应用起来极为繁琐，而且仍然存在很多问题。美国于1978年发表了科恩委员会报告(审计师责任委员会)《报告、结论和建议》。大量提及了判断，尤其是在“公认会计原则提供的指南”这一节中题为“判断的重要性”的子节。报告在其他章节中也涉及到了判断。并在出现一个非常有趣的评论：“我们对使会计师事务所陷入困境的重大审计失败事件的检查显示，问题的主要原因大部分归咎于在压力和精神紧张情况下的糟糕判断”。科恩委员会报告还提到了在1975年颁布的美国注册会计师协会审计准则第5号公告《独立审计师报告中“按照公认会计原则公允反映”的含义》。在这一公告中，确认了审计师针对会计事项所实施的五种判断：“关于财务报表是否按照公认会计原则公允地反映一个企业的财务状况、经营成果及财务状况变动，审计师的意见应该以对下列事项的判断为基础：选择和运用的会计原则是否是公认的；会计原则在特定环境中是否是恰当的；财务报表及附注是否对能影响其使用、理解和说明的事项提供了足够的信息；财务报表中反映的信息是否以一种合 理的方式分类和汇总，既不太粗也不太细；财务报表是否以合理的方式反映了作为编制报表基础的事项和交易，即在一个可接受限度内反映了财务状况、经营成果和财务状况变动，这一限度在财务报表中是合理的并且实际可做得到的。”值得关切的是重要性的概念内含于审计师的判断中，这一概念包括定性和定量的判断。
(三)加拿大国家会计职业判断的运用 加拿大特许会计师职业重视职业精神和判断之间的关系，各省特许会计师协会颁布的职业道德规范或行为规则中特别注重这种关系。如安大略特许会计师协会职业行为规则的前言中强调了特许会计师提供的专业服务具备客观性和正直性的质量特征的重要性，还进一步指出：成为一个职业会员的基本原则，即其职业判断不能屈从于任何他人的意志，并且要诚实、无偏地表述其结论。不足为奇的是，特许会计师职业统一考试最后阶段的应试者要接受判断能力测试。考试大纲指出：“应试者应展示在制定称评估备选方案以及建议可行的解决方案等方面行使判断的能力”。1980年，加拿大特许会计师协会出版了研究报告《公司报告：未来演进》，指出：如果所有会计师做的就是按照某一规则手册的规定去做，就不是以一个职业人士的身份在行事，而仅仅是从事一项手艺。一个行业的精髓在于，执业需要很高程度的判断，会计师如此，医生、律师也同样如此。《加拿大特许会计师协会手册》中包含了加拿大会计职业界制订的会计和审计准则。《手册》在1968年第一次出版时指出：委员会认识到，无法制定出适用于所有情形和情形组合的通用规则；在决定特定情形下什么才是如实反映时，职业判断的作用是无可替代的。加拿大各省特许会计师协会发布的道德规范或行为规则中规定：接受委托对财务报表发表意见的会员，应该使其自身独立于任何与客户事务有关的影响、利益或关系，因为这些影响、利益或关系会有损于其职业判断或客观性，或在理性的观察者看来，有削弱其职业判断或客观性的可能。1978年《特许会计师杂志》中，加拿大特许会计师协会公布了“审计师作用特别委员会的研究报告”(亚当斯报告)。这份报告没有提供任何关于判断的建议，但在关于审计师如何评价特定条件的会计处理是否最恰当的讨论中，多次提到职业判断。作为科恩委员会授权进行了若干研究项目，H・R・杰尼克的《会计原则应用中对判断的需要》是其中的项目之一。探讨了权威文献在多大程度上暗示美国公认会计原则，是以职业判断为前提的或将职业判断纳入美国公认会计原则的。指出“在会计文献中，有大量的措辞暗示建议在会计原则运用中需要实施判断，这方面的例子不下1000个”。加拿大特许会计师协会会计准则部主管J・H・德曼在1983年发表在《特许会计师杂志》上的文章《决定优先次序：回归零点》中可能预见到了这点。他关于职业判断的定义：“准则制定特别委员会报告建议，在《手册》中应该明确解释职业判断在解释和运用会计准则时的作用。《手册》第1500部分可能正在引起混乱，尤其是因为证券委员会在要求遵循《手册》方面是相当死板的。外部压力表明，如果能以一种有意义的方式对职业判断的作用做出解释的话。这将是很重要的一个项目。职业判断研究项目的结果也可能产生一些标准，这些标准可以帮助确定准则想要的详略程度并避免准则发展成为明细的规则。”1983年在《特许会计师杂志》发表了迈克尔・杰宾斯的文章《缓解职业判断和准则之间的紧张状态》，在给出了职业判断的10个属性后，该文总结到：判断对会计职业从根本上是重要的；判断对职业准则的有效性是必要的；执业者和研究人员误解了判断；当前的《手册》没有对判断给予充分的支持；有错误、滥用和误解判断的可能；职业界没有给予判断足够的注意。很多加拿大公司在其年报中提到了在编报过程中所做出的判断，常常是在“管理部门报告”中提到这一事实，以明确管理部门对于财务报表的责任。1986年，加拿大特许会计师协会发布了《1981-1985年报中的管理部门报告》，该报告公布了这五年来每年超过1000家的加拿大公司年报的调查结果。在此期间，被调查公司中提供管理部门报告的公司的数量从1981年的100家上升到1985年的186家，并且该类报告提到在编制财务报表过程中进行了估计和判断的公司数量从52家上升到105家。该报告援引了48家公司在1985年报中的管理部门报告。其中26家提到了估计和判断，一家仅仅仅到估计，2家只提到判断。最常见的表述如下：“合并报表的编制遵循了加拿大公认会计原则，并在适当的地方反映了管理部门的最佳估计和判断”。
由上述可知，职业判断很明显是会计职业的一个重要问题。英国以基本原则为导向的准则模式，逐渐显示其优越性，并受到国际会计准则委员会的认同，在这种准则模式下会计人员能广泛施行职业判断，在遵循客观谨慎原则基础上，达到专业判断的目的即“真实公允”地反映企业财务状况、经营业绩和现金流量，有效维护资产安全并增加企业效益等。而美国以具体规则为导向的准则模式，存在诸多缺陷。过分强调准则、规定的细化，而忽视了实质重于形式的原则，容易被公司和会计师所规避；另外，限制会计人员正当的专业判断而使其成为制度的奴隶，对财务舞弊麻木不仁，甚至参与造假。在暴露一系列财务舞弊案后，美国各界改革会计模式的呼声和要求很高，并且正逐步着手变革。FASB目前借鉴国际会计标准委员会(IASB)制定的国际会计标准(IAS)，体现原则导向并增加了透明度，大力阔斧地删减篇GAAP的规则。以便对公司会计信息和会计师从事审计时所考虑的问题做出简明、宽泛的陈述，更多地注重会计人员职业判断，让会计师真正有权行使独立执业的能力，更好地履行审计委员会赋予的责任。加拿大特许会计师协会(cIcA)的研究报告《财务报告中的职业判断》(1988)和《审计师职业判断》(1995)对职业判断在审计和会计中的作用作了详尽的阐述。部分内容还具有相当的前瞻性，对于国内的审计师、会计师以及理论工作者更好地理解职业判断，提供了很好的思路。正如托马斯‘格里沙姆先生四个世纪以前所说的劣币驱逐良币一样，拙劣的会计判断倾向于替代好的会计判断。在特定情况下所做的十分恰当的判断，在存在轻微差异的情况下仍被引用作为一种先例，这又成为了其他的判断的先例，并导致了对本来可能是合理的会计原则的持续侵蚀。这个过程在19世纪60年代后期企业合并领域可能体现的更清楚，当时至少在美国，在一个企业对另一个企业的合并属于明显的购买行为(而不是权益结合)时，会计处理仍采用了权益结合法。因此，就好的职业判断的特征做出说明，可能是打破会计中格里沙姆定律循环或下行螺旋的最好办法。如果财务报告的编制者和审计师在运用职业准则中都能使用恰当的职业判断，应该可以减少对不一定恰当的先例的依赖或询问的情况。这反过来将导致一个更加专业的和较少商业化的态度。
三、结语
会计、审计准则过度的具体化将有可能使得会计和审计准则成为扼杀判断的包罗万象的规则，那么，会计、审计准则具体化的底线在哪里，这本身就是一个判断问题，对于这一点，准则的制定者可能各持己见。在加拿大，不同意见没有公开发布，但在美国的公告中可以找到例子。对美国财务会计准则委员会第78号公告《可赎回债务的分类》持异议的财务会计准则委员会的三个成员，在陈述其反对意见时，表明了其对这一问题的担忧：“可以断定这项修正能够提高可比性。事实上尽管不同的基本事实和情形足以要求做出不同的合理预期时，该准则会使得不同情形看起来一样。这不是可比性，它是用武断的规则取代判断”。其中一个反对第66号公告《不动产销售会计》的美国财务会计准则委员会成员这样陈述了其观点：会计职业应该对在特定领域中准则的应用提供更多的具体指导，而不是将“繁琐的、武断的指南”提升为会计准则。他还进一步提到：“如此做法贬低了会计准则，并且必将削弱会计职业的地位和影响力。通过职业判断和客观中立的立场将笼统的会计和报告目标和准则应用于特定情形中，正是会计职业的力量之源和作用所在，而判断恰恰是这一职业的本质特征所在”。不仅仅是加拿大会计界需要关于应用职业判断的指南，美国、英国和国际会计准则委员会所颁布的准则也明确地或隐含地要求财务报表的编制者或审计师运用判断，但都没有提供与其有关的指南。
我国新会计准则由于其内容的丰富和体系的完善，且所要求的会计处理方法越来越复杂。如对会计核算基本原则的革新，体现会计信息的相关性，侧重公允价值的应用，新会计准则体系中权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则，权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。一方面公允价值反映现时价值，与决策确实比较相关，但其可靠性的取得难以确保，而且公允价值增值的收益并无相应的现金流。另一方面也并未完全否定历史成本计价，因此公允价值运用程度上需要慎重考虑。这种慎重在一定程度上还需借重职业判断，会计职业判断任重道远。
