农林企业竞争力会计计量模式研究:中国计量大学到浙江农林大学
时间：2018-12-23 12:48:33 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：我国农业和林业的发展应该借助资本市场，通过走农林产业企业化的道路实现振兴。农林企业具有独特的核心竞争力，对农林企业特有的核心竞争力从会计专业的角度进行考量，具有十分积极的意义。于2007年开始实施的新会计准则摒弃了原有会计准则中单一的历史成本计量模式，而采用包含公允价值在内的多种会计计量模式。从理论上使农林企业竞争力合理计量并纳入会计信息系统具备了可行性。本文从农林企业竞争力的特点出发，提出会计计量模式的选择原则和技术方法并力求创新。
关键词：农林企业竞争力 会计计量模式 资产组 公允价值
一、农林企业核心竞争力概述
(一)农林企业核心竞争力的特性 随着农林产业企业化进程的不断加快，农林企业将会面对越来越多的市场化带来的风险，同其他企业一样，农林企业在市场竞争中表现出来的具有持续性的、最终会给企业带来超额的利润的核心竞争力，将使农林企业在激烈的竞争中求得生存和发展。农林企业的核心竞争力可以为农林企业创造价值和利益。农林企业的核心竞争力具有不可模仿的特性。这种核心竞争力还具有衍生效应，不仅可以使农林企业在现有领域中保持竞争优势，还可以围绕核心竞争力进行拓展以获取更多的持续性竞争优势。相对于其他企业，农林企业独有的核心竞争力，就是农林资源的稀缺性、可再生性、绿色性以及政策扶植优势，这是农林企业特有的核心竞争力。农林资源同其他资源一样具有稀缺性，随着越来越多的可耕地被工业占用和林木资源的过度采伐。这种稀缺性表现日益突出，但农林资源不同于其他资源之处在于农林资源具有可再生性，而且农林资源的科学合理开发有利于环境的改善，因此具有绿色的属性。此外，农林产业一直得到国家政策上的支持。这些都有利于农林企业的发展。
(二)农林企业核心竞争力的计量现状分析 农林企业核心竞争力作为一项可以持续产生经济利益的无形资产，在会计学中却被长期忽略，成为一种事实上存在却长期不被会计信息系统所反映的无形资产。财政部发布的新会计准则中对资产作出的定义是：企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在确认时应该遵循两个重要标准，一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，另外一个是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。我国农林企业所具有的核心竞争力符合资产的定义，完全满足资产确认的第一个标准，即与该资产有关的经济利益很可能流入企业。随着新会计准则中公允价值计量模式和资产组概念的引入，只要采用恰当的会计计量方法，也可以满足资产确认的第二个条件，即该资源的成本能够可靠地计量，据此，农林企业核心竞争力完全可以作为一项资产进行确认，而如何合理地计量则成为农林企业核心竞争力能否在会计信息系统中得以有效反映的关键因素。
二、农林企业竞争力会计计量的可行性分析
(一)公允价值计量模式的引入会计计量是以数量关系来确定交易或会计事项之间的内在关系，将数额分配于具体会计要素的过程，即在企业会计核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息，以便集中和综合反映企业的财务状况及经营成果。会计计量是会计系统核算职能的重要组成部分。市场经济的快速发展使得生产资料的价格变动频繁，以历史成本为基础的单一会计计量模式已不能满足会计主体相关利益各方对会计信息质量的要求，公允价值会计计量模式的出现和应用较好地提高了会计信息的相关性。我国新会计准则体系自2007年起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。原会计准则规定会计要素的计量模式只有历史成本计量模式一种，新准则规定的会计计量模式则有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种，并规定企业在对会计要素进行计量时，如果采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。公允价值是理性的双方在公平的市场中，在相互之间没有关联关系的情况下，自愿进行交易的金额，可以用现行市价或未来现金流量现值表示。由此可以认为在新会计准则中所提及的五种计量模式中事实上可以分为历史成本计量模式和公允价值计量模式两类。其中除历史成本外其余的四种计量模式，重置成本、可变现净值、现值和公允价值的确定不论是取自市场价格还是未来现金流量折现，事实上都参考了市场因素，可以统称为广义公允价值计量模式，不同的是四种广义公允计量模式的使用范围，技术方法有所不同。
随着市场经济的发展，公允价值计量模式运用的前景逐渐广阔，但公允价值计量模式并不能够完全替换历史成本计量模式，公允价值计量模式是对历史成本计量模式的补充、拓展和优化。农林企业的竞争力资产在历史成本计量模式下，如果是通过让渡资产，如付现方式取得的。理论上可以与其他资产一起纳入会计信息系统。农林企业通过让渡资产取得的某些长期资产其价值中理论上包含有竞争力资产的成分，但农林企业的大多数竞争力资产并非通过让渡资产取得，这就意味着在历史成本计量模式下存在可以为农林企业带来经济利益，却因无法合理计量而没有在会计信息系统中反映出来的竞争力资产，而这些竞争力资产在公允价值计量模式下有可能纳入会计信息系统。相对于历史成本计量模式，公允价值计量模式将会计要素的确认、计量、记录在时间和空间上作了延展，同时丰富了会计计量的手段和观念，优化了会计信息系统的职能，提高了会计信息的相关性。具体表现在：一是会计核算时间的延展，公允价值计量模式将一些会计要素的计量从初始计量延展到后续计量。历史成本更多地局限于会计要素的初始计量，强调历史数据的不变属性，公允价值计量可以用于初始计量，但更多地着眼于后续计量，这就对历史成本计量模式在时间上作了延展，会计实务中所有资产包括竞争力资产的期末计价，不管采用市价、现值还是可变现净值，事实上都属于公允价值计量的范畴。公允价值相对于历史成本的最大优点是公允价值具有可变性和及时性，市场经济条件下不同品种的资产受供求关系等因素的影响，价格变动频繁，采用公允价值计量模式可以相对及时地反映资产的价值，可以较为及时地反映这种变化的结果。从而较好地提高会计信息的相关性。二是会计核算空间的拓展，长期资产的资产减值计量事实上是建立在公允价值计量基础上的，长期资产变现周期长，价值高，在原有的单一历史成本计量模式下，其会计期末价值相对于历史成本或者不调整或者机械地调整，由此影响了会计信息的相关性。在公允价值计量模式下。通过比较公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值确定是否发生减值和可回收金额，相对于采用历史成本或者机械地反映会计要素期末信息，较好地提高了会计信息的相关性和及时性。三是丰富了会计计量的技术手段，通常情况下，最常见的公允价值是市场价格，采用市场价格计量可解决一些在历史成本计量模式下难以解决的问题。公允价值是理性的双方自愿达成的公允价格，其确定并不在于交易或事项是否已经发生，而在于是否存在一个市场化的价格，只要取得公允价值，计量便可以完成。此外在会计当局无法取得可观察的市场价值时，还可以用未来现金流量现值进行计量，现值计量是公允价值计量 中的重要技术手段。现值计量方法可以全面反映形成公允价值的各种要素，包括对未来现金流量的估计、对产生现金流量的时段的合理判断、利率的选取以及包含在资产或负债价值中的其他非确定因素等。在市场条件下，即使是折现率也是市场多方博弈的结果，因此，依据折现率计算出的现值也具备公允的属性。
(二)资产组相关概念的引入 公允计量模式的出现，极大地丰富了会计计量的技术手段，通常情况下，最常见的公允价值是市场价格。但是代表农林企业核心竞争能力的资产，如良好的山林环境，通常并不是通过交易或其他会计事项取得的，不让渡资产也就不可能产生历史成本，此外由于农林资源的相对稀缺性，同样也难以找到可以参照的活跃市场价格，因此按照历史成本会计计量模式自然无法纳入会计信息系统。新会计准则规定，在会计当局无法取得可观察的市场价值时，还可以用未来现金流量的现值进行计量。现值计量是公允价值计量中的重要技术手段，现值计量方法可以全面反映形成公允价值的各种要素，包括对未来现金流量的估计、对产生现金流量的时段的合理判断、利率的选取以及包含在资产或负债价值中的其他非确定因素等。农林资源的现金流量通常具有稳定持续的特点，这恰好为通过采用公允价值计量模式将企业核心竞争力纳入会计信息系统提供了基础。但是代表农林企业核心竞争能力的资产，通常难以确定独立的现金流量，如良好的绿色环境可以为农林企业带来经济利益，但是具体有多少经济利益是绿色环境带来的则无法准确计量，新会计准则提出了资产组的概念，这一概念的提出使得在对农林企业竞争力资产计量时，不必再将农林企业竞争力一定看做是独立的资产，而是既可以把一些能够产生独立现金流量的农林企业的竞争力看做是独立的竞争力资产，也可以把不能够产生独立现金流量，或者可以产生独立现金流量但不易准确计量的竞争力资产与其它与之密切相关的资产一起作为一个资产的组合共同纳入会计信息系统。资产组概念的提出从理论上为农林企业特有的竞争力在会计信息系统中合理反映出来提供了第二个理论支持。
新会计准则引入了资产组的概念。资产组的认定。应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等因素。几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品均供内部使用，也应当在符合上述规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定，应当遵循一贯性原则，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在财务报告附注中作相应说明。新会计准则中资产组的概念是农林企业竞争力资产合理计量并纳入会计信息系统的理论基础，农林资源的稀缺性、可再生性、绿色性以及国家地方对农林产业的政策扶持等因素形成的企业核心竞争力和企业的商誉十分相似，通常不能够单独存在，必需依附于其他资产、资产组乃至子公司才能存在，才能产生经济效益，才有价值。即只有和其它资产组合在一起才能够产生经济效益，带来现金流量。把农林资源的稀缺性、可再生性以及绿色属性和它存在所依附的资产看成是一个资产组，只要这个资产组划分合理，就可以解决企业核心竞争力可以为企业带来经济效益，却因为没有可观察的公允价值，或者因为无法准确单独计量现金流量导致无法折现获得公允价值，造成企业竞争力资产无法合理计量入账的问题。资产组的划分是否合理直接关系到农林企业竞争力资产能否完整合理地纳入会计信息系统，因此要科学灵活地划定包含农林企业竞争力资产在内的资产组，必要时还可以划分资产组组合。
三、农林企业竞争力的计量模式及计量技术选择
(一)农林企业竞争力的计量方法 农林企业竞争力资产可以采取以下两种方法计量：
(1)可收回金额法，包括农林企业核心竞争力在内的资产组可以采用可收回金额计量。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。《企业会计准则――基本准则》将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。关于公允价值的确定，按照《企业会计准则――基本准则》给出的定义，在存在活跃市场的情况下，市场价格即为公允价值，在缺少可观察的市场价格的情况下，交易双方讨价还价达成的一致价格也可以作为公允价值。其次，不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应根据资产的买方出价确定。再次，在即不存在销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，应以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考规模相同或相近行业的类似资产的最近交易价格进行估计。
(2)折现法。农林企业中有相当一部分代表农林企业核心竞争力的要素并不是通过交易或会计事项取得的，因此难以确定公允价值，从而不能在会计信息系统中反映出来，如绿色环境。对于农林企业核心竞争力中难以直接获取公允价值的部分或者全部。可以采用折现的方法，即将资产在存续期内的预期收益用适当的折现率折现，以此作为资产的公允价值，折现法主要适用于确定核心竞争力资产等价值不确定性较高、且不易取得公允价值的资产。确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产存续期和折现率等三个因素。预计资产的未来现金流量应该以资产的当前状况为基础，包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入，而不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，同样也不包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。关于折现率的选择，折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。于折现率的选择需要考虑三方面，一是无风险报酬率的确定，农林企业可以选择同期国债利率或银行存款利率作为无风险报酬率。二是特定风险报酬率的选择，特定风险报酬率通常可以选择投资协议、融资合同中约定利率作为折现率，如果合同中没有约定合同利率，但是对报酬率有明确要求的，可以将合同约定的报酬率作为折现率。此外有的情况下，资金成本也可以作为折现率使用，此时的资金成本就是最低的折现率。
判断未来现金流量现值涉及的三个要素之间可以相互影响，即未来现金流量、折现率、与未来现金流量和折现率所对应的期间这三个要素密切相关，彼此互为条件。突出地表现为未来现金流量与折现率的关系，在计算现值时，对于不确定性和风险的影响，无论是调整折现率还是调整未来现金流量，折现率和未来现金流量之间都必须保持相互的协调关系。农林企业所面临的特定风险在折现计算时即可以体现在折现率中也可以体现在未来现金流量中，即可以调整折现率也可以调整未来现金流量。调整折现率就是在估计未来现金流量时，要取得同时考虑到无风险报酬率和风险报酬率的综合报酬率，而在预计未来现金流量时不考虑农林所面临的特定风险。同样地在估计未来现金流量时，也可以只取无风险报酬率，而把农林企业所面临的特定风险在预计未来现金流量时加以考虑，如运用加权平均法计算未来现金流量。当然也可以在选择折现率和预计未来现金流量时同时考虑农林企业所面临的特定风险，即在选择折现率时选取同时考虑到无风险报酬率和风险报酬率的综合报酬率，在预计未来先进流量时采用可以覆盖多重风险的加权平均法来计算未来现金流量。农林企业的某项竞争力如果可以确定独立的现金流量，在选取恰当的折现率及与未来现金流量和折现率所对应的期间的情况下，可以把农林企业的某一项独有竞争力单独确认为无形资产纳入会计信息系统，如果农林企业的某一项独有竞争力不能够准确地确定独立的现金流量，则可以把这项竞争力和农林企业资产中与之密切相关、共同产生现金流量的资产一起列作―个资产组。通过资产组的未来现金折现把不能够产生独立现金流量的农林企业竞争力资产纳入会计信息系统。
(二)农林企业竞争力资产的价值计量 农林企业竞争力资产的价值的计量可以采用两种方式，一种是将农林企业竞争力资产的价值，按照资产组内除竞争力资产以外其他单项资产的公允价值比例，分配到各个单项资产当中去分别计量。即不单独计量竞争力资产，农林企业竞争力资产的价值通过资产组内的单项资产，与资产组内单项资产的价值一起在单项资产中反映。另外一种是按照在包含竞争力资产在内的资产组总折现价值中，扣除其他单项资产的公允价值后的差额来单独作为竞争力资产计量。后者更能有效地反映农林企业竞争力资产的价值状况，尤其是在资产组内单项非竞争力资产进行后续计量或处置时，既不影响单项非竞争力资产的价值计量，也不影响农林企业竞争力资产的计量，至于其减值计量在现值技术的基础上还可以参照总部资产。
编辑 刘姗
