资产减值会计理论分析 资产减值损失是什么科目

　　摘要：资产是重要的会计概念，也是重要的经济学概念。资产减值会计的正确运用有利于真实反映企业资产价值。本文分析了资产减值会计的发展变迁历程，从受托责任观、决策有用观和未来经济利益观三个方面以及经济学的角度剖析了资产减值会计的理论基础，并介绍了资产减值会计的计量属性问题。
　　关键词：资产减值会计　受托责任观　决策有用观　未来经济利益观　计量本质
　　
　　一、资产减值会计概述
　　
　　(一)资产减值会计中的产生　早期社会生产过程简单，资产内在价值的重要性未被人们重视，只是在某些特定的情况下，基于保护委托人利益的角度出发，运用成本与市价孰低法来抵制代理人的机会主义行为，这是资产减值会计最初的雏型。现代工业革命以后，资本市场的繁荣使人们认识到投资的增值应来源于企业的盈利能力，而非企业拥有的资产本身的历史价值。社会化生产所要求的准确计量促进了成本会计的发展，明确了成本和费用的界限。收益的计量由“资产，负债观”转向“收入，费用观”，即把收益看成收入费用配比后的净额，资产的计价变成收益确认的附属过程。这就是通常意义上的成本观。资产的成本观则立足于资产取得过程所发生的耗费，将会计上的“计价”作为衡量是否能成为资产的标准。其强调资产的“客观存在性”和会计上的“可计量性”。人们对于资产减值的理解是资产的过时引起的资产减值，实务中是把那些过时的资产进行减值处理。这时的资产减值确认比较随意，并且也规范，缺乏统一的标准。随着经济的发展，持有利得和损失对投资者决策判断越来越重要，以记账规则为基础的会计概念也受到了越来越多的批评。因此从价值创造角度认识资产，立足于资产的未来使用能否给企业创造“价值”，将资产的存在目的与企业存在的目的相结合，便于揭示资产创利能力的本质特征。会计不再仅仅是成本的分配过程，而是一个资产的计价过程。以资产的价值观为理论基础，设定会计信息的质量标准，符合会计信息使用者对会计信息的客观要求。实务中开始重视资产减值，并对其进行分类，分别长期资产和流动资产等不同的资产采用不同的减值处理方式，这时的资产减值会计处理趋向统一规范。
　　(二)资产减值会计理论的发展　1494年卢卡，帕乔利(Luca.Paeioli)在《算术、几何比及比例概要》一书中，明确提出了不得高估存货的思想。1675年法国雅克，萨瓦里(Jacques.Savary)明确提出了成本与市价孰低法，并应用于存货陈旧、过时和毁损的计量，随后1712年提出了他对可变现净值的理解。这时人们对资产减值的认识主要还是停留在经验的运用阶段。美国会计学会(AAA)认为“会计从本质上讲不是一个过程，而是历史成本在当期和以后的会计期间进行分配的过程”。可见资产的计量只不过是收益计算的副产品。1936年，美国会计学会(AAA)所属的执行委员会在《影响公司报告的会计原则初探》中指出：“企业应从其账户中剔出那些不再使用的资产的成本，应当将在用资产的账面价值减少到预计未来可收回的合理金额。”Paton & Paton JL(1952)认为“过时代表了使用中的资产由于发明和技术带来的影响”。享德里克森认为“会计师对于资产和收具有几种可能的价值的话，应按其最低的价值来呈报，而对于负债和费用具有几种可能的价值的话，应按其最低的价值来呈报，它意味着对于费用与其迟确认不如早确认，对于收入与其早确认不如迟确认。”这是对会计稳健性原则的描述，也是对资产减值的描述。葛家澍认为“只要会计对象包括着不确定性，只要人们还找不到唯一科学的估计标准，而需要从不同的计价方法中加以选择，就不排除‘稳妥’的原则，那就是：宁可低估，不可高估。”
　　(三)资产减值会计法规建设　理论研究和实务发展的同时，各国有关资产减值的会计法规也陆续出台。20世纪70年代以后，美国开始制订有关投资的减值规范，1975年，美国会计准则委员会(FASB)颁布了第12号财务会计准则公告SFASN0.5《或有事项》，以后又颁布SFASN0.121《长期资产的减值、处置的会计处理》、SFAS NO.144《长期资产的减值与处置》、SFAS142《商誉和其他无形资产》等相关准则对原准则进行修订和完善。国际会计准则委员会(IASC)于1998年发布了IAS36《资产减值》，并于2004年由国际会计准则理事会(IASB)进行了修订。我国财政部于1992年颁布的《股份制试点企业会计制度》中提出要求计提坏账准备金，1998年颁布的《股份有限公司会计制度―会计科目和会计报表》规定了“四项减值准备”的计提，2000年12月29日颁布的《企业会计制度》规定了“八项减值准备”的计提，2006年2月15日发布的《企业会计准则―基本准则》及38项具体准则，其中包括《企业会计准则第8号一资产减值》，财政部于2006年和2008年发布的企业会计准则讲解，对资产减值的具体运用做出了详细规定。我国《企业会计准则―基本准则》中将资产定义为“企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。以资产的价值观为基础，国际会计准则规定“如果资产的账面价值超过可收回金额，则该资产应视为已经减值”。我国《企业会计准则第8号一资产减值》中对资产减值规定是“指资产的可收回金额低于其账面价值”。
　　
　　二、会计目标视角的资产减值会计理论
　　
　　(一)受托责任观―资产减值会计理论的初现　查特菲尔德认为“中世纪的代理会计为今天的委托责任和稳健主义原则奠定了基础”。由于当时的会计实务还很粗糙，完善的计量理论尚未形成，那时的成本与市价孰低法不是出于收益计算的目的，也不具有资产计价的意义，它仅仅是代理人估算财产受托管理责任的一种策略。委托人利用其内部控制手段及对收入和损失进行的估算和质询，可在一定程度上有效区分代理人在履约过程中的主观努力和客观的不确定性，但是造成了代理人和委托人之间的微妙对立：代理人希望高估损失、低估收入，委托人则力求发现代理人的舞弊、过失和错误判断。二者之间的博弈均衡导致了流传至今的稳健主义原则。作为这种思想的运用，成本与市价孰低法开始在财产的记录中运用。工业革命后，企业规模不断扩大，贸易组织和交易更加复杂，合伙企业大量出现，复式簿记产生并广泛应用。会计的重心开始由单纯保护财产转移到保护公司投资者、计算利润和支付红利等问题方面。代理人取得了经营的实际控制权，从以往的弱势变为强势，会计中引入大量的会计估计方法和程序，使远离经营的委托人更容易受到伤害。此时为了抵抗会计估计可能带给委托人的伤害，强化了稳健主义原则。作为资产计价意义上的资产减值会计首先应用于当时最重要的资财存货上。可见将包括资产减值在内的稳健主义视为一种委托代理关系中的低成本利益协调机制(契约)，是受托责任观的体现，它侧重保护现实利益关系人之间的利益协调。
　　(二)决策有用观―资产减值会计理论的逻辑起点　稳健主义继用于保护工业革命时期工商企业合伙人的利益后，现在被更广泛地用于保护股东的利益。目前会计目标的流行观点除受托责任观外还有决策有用观。决策有用观是在资本市场日渐发达的历史背 景下形成的。在资本市场上，投资者进行投资决策需要有大量可靠而相关的会计信息，关注的重点从历史成本向公允价值转变。资本市场要求披露的信息量和范围不断扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息和确定信息，而且要求更多地披露非财务信息、定性信息和不确定信息。这些信息的提供要借助于会计系统，因此，会计信息的提供必须以服务于决策为目标取向。决策有用观的核心是提供有助于经济决策的信息，将会计信息使用者置于会计系统的中心，强调会计报表本身的有用性而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性。决策有用观的会计目标强调了会计信息使用者的核心地位，要求提供的会计信息要有助于会计信息使用者做出经济决策。例如企业的投资者要对企业的资金供给做出决策，企业的债权人要对是否提供信贷资金做出决策等等。企业的利益相关者对企业的会计信息有着自身的需求，而决策有用观就是为实现这一需求而对会计工作提出的要求。决策有用观的主要理论观点是：(1)会计的目标在于提供决策有用信息，会计的着眼点在于会计报表本身的有用性。(2)只要符合成本效益原则，无论信息的主观程度如何，信息量是多多益善。(3)在计量属性和计量模式的选择上主张多种计量属性(历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等)并存择优，还倡导物价变动会计模式。(4)不过分强调会计信息的精确性。资产减值准则的制定和实施反映了决策有用观在会计计量和列报上的应用，会计信息的列报应有利于报表使用者的决策，反对在资产进行大幅贬值的情况下依然采用历史成本计量，主张根据市场价格的变化对资产和负债的账面价值进行相应的调整，以使其更能反映出企业的真实价值，为投资者和债权人决策提供相关性更强的会计信息。然而，为了贯彻会计计量的谨慎性原则，避免企业因为市场价值的上升而随意高估资产的账面价值，会计准则并不要求在资产市价上涨时重估价格，而仅仅要求在账面价值低于市场价值的情况下对资产计提减值准备。
　　(三)未来经济利益观―资产减值会计的理论本质　早期资产的概念是指未消耗的成本，资产的计价也以成本为中心，不仅资产取得取决于是否支出了成本，资产金额也取决于支出的成本。以成本为中心的观点导致了历史成本原则的广泛采用，重视从会计的角度来计量成本。此时的配比原则很重要，收益表是整个报表体系的核心，资产负债表是一张成本摊余表。C.EdwardPhilips说：“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”1962年，穆尼茨与斯普劳斯在《论普遍适用的会计原则》中指出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在的或者过去的交易的结果而获得。”美国财务会计准则委员会于1980年发布的第3号财务会计概念公告中认为：资产是“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的”。在我国2006年颁布的《企业会计准则―基本准则》中对以前所定义的资产做了重新定义，“即资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。从经济学的角度看，资产意味着未来经济利益。只有在资产预期带来的经济利益高于或等于其取得时的市场价格时，企业才会做出取得资产的决策。取得资产时的价格代表了主体当时对资产在其寿命期内所能产出的未来经济利益的合理评价。因此，资产取得时，会计上予以确认记录的资产取得成本(市场价格)同资产预期带来的未来经济利益是一致的。但在资产的使用过程中会产生诸多在资产取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评价曲线与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距，这个差距即为资产的减值。我们就把这笔差额从资产账面价值中扣减出去，从而真实地反映资产的实际经济价值，这就是资产减值会计的本质要求，在现行会计实务广泛采用。国际会计准则《[AS36-资产减值》从内部和外部两个方面来区分资产减值。外部信息来源：资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大幅度降低资产的可收回价值；企业净资产的账面价值大于其资产的市场资本化金额。内部信息来源：有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损坏；资产的使用方式或程度己经发生或将要发生重大变化，对企业产生负面影响，如计划终止或重组业务，或在预定的日期之前进行处置；内部报告提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将要不及预期。我国会计准则没有内部和外部信息的区分，但也是基本类似的规定。
　　
　　三、经济学视角的资产减值会计理论
　　
　　(一)资产减值会计的理论起点：从企业性质角度到企业价值角度的转移　科斯从经济协调和资源配置角度来分析企业的本质，认为企业是作为经济协调工具和资源配置方式而存在的，其本质是对价格机制(即市场)的替代。企业与外部其他独立主体所发生的交易受价格机制的约束，由市场交易价格来计量；企业内部发生的事项脱离市场环境而不受价格机制约束，初始计量时的市场价格长期不变地表现在会计账簿上。也就是说，若一项支出体现为资产，进入企业后就不再与市场联系，而是由一个权威企业家来进行资源配置，配置的依据往往是历史成本。另一方面，企业理论认为，企业是一系列合约的联结，处在委托代理关系下的会计首要责任就是提供财务数据以反映受托者责任的履行情况。因为历史成本就是投入时的市场价格，基本上能够代表企业所用资本和所费资本。更为重要的是：对于确定、考核评价及解除企业管理当局的经济管理责任来讲，基于历史成本基础的会计信息因具有可靠性、客观性，也即能够被验证，从而最具说服力，最易被代理关系的有关各方所接受。然而企业存在的目的是在资本保值的基础上实现资本增值，企业的价值是有关其未来收益的信息。随着资本市场的繁荣，投资者与企业之间传统的、固定的长期投资关系被流动性的长期投资关系所取代。投资者更关注企业的投资价值，更关注企业未来盈利能力的现值，即企业以持续经营为基础的可转让股票的清算价值。为了提供能够评估企业投资价值的信息，会计开始倾向于更早地确认会计事项，促使会计开始从一个成本计算过程转化为一个讨价过程。菲尔浦斯认为“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”资产减值会计作为稳健主义的典型表现形式，其目的不再是单纯的利润计算，而是将资产的计价和利润计算相结合，通过会计期初期末、资产负债价值的比较来提供有关企业投资的信息。
　　(二)资产减值会计的本质：资产的会计学概念向经济学概念转移　经济学认为，资产意味着未来的经济利益，只要企业拥有的资源是稀缺的和有用的，就应确认为资产。但传统会计受制于基本假设和信息质量要求的制约，有些经济意义上的资产并未纳入会计系统，传统会计中所确认的资产并不完全符合经济学的意义。传统会计理论认为，资产计价目的：反映资产的价值，展示会计主体的经济实 力；反映资产购置中的成本费用支出；作为费用分配和损益计算的基础。这是一种以成本为中心的资产计价观。佩顿和利特尔顿在公司会计标准导论》中将资产定义为成本，他们认为，“存货和工厂设备不是‘价值’，而是处于尚待转化为费用的累计成本”，这种观点把损益表作为重心，而置资产负债表于次要地位，它强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程。查特菲尔德认为“一旦成本与收入总额弄清之后。剩下的问题就是将它们在现在和未来的会计期间之间进行分摊”。由本期负担的费用结转到损益账户，其余的费用和所有资产统统当作未来收益的递延成本。在这种观点下，资产负债表面目全非，挤进了许多不纯的项目，沦为成本摊销余额表，不能反映企业资产的真实价值，不能反映企业的财务状况。引发的会计信息相关性降低及账面价值与市值存在巨大差异。其实，会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资财”等概念并非截然区分，其真正的价值在于目前及未来利益。把经济学的思想引入会计，将资产定义为预期的未来经济利益，概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的，因为，从一个持续经营的企业来讲，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益(葛家澎，1996)。美国会计原则委员会则直接将资产解释为“依照公认会计原则所确认和计量的企业经济资财”，包括“某些不是资财的递延借项”。亨德里克森在其《会计理论》一书谈到：“把资产解释为经济资财，使得有可能对它作现实的解释”。“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”(G EdwardPhilips，1963)对资产的定义也体现了这一点。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的本质。
　　
　　四、结论
　　
　　资产减值会计无法从传统的计量理论中获得完整的理论支持。资产减值会计要求在一定的可靠性(可验证性)程度上记录资产价值的变动，并且对于资产减值向上变动所要求的可验证性程度高于价值的向下变动。因为市场价格的可靠性远远低于历史成本，这不仅是因为市场价格对未来现金流的替代程度取决于市场的有效性，还因为市场价格所标志的资产价值的变化具有暂时性、波动性等特征。因此在资产价值上升的情况下使用可靠性更高的历史成本作为计量属性，而在资产价值下跌是则使用可靠性较低的但更及时的市场价格。这就是资产减值会计计量的实质。不同于传统会计理论的计量模式，资产减值会计在确认和计量上具有明显的不对称性，即对资产的增加和减少，收入和损失的确认分别适用不同的确认标准和计量属性。因此，资产减值会计可以说是历史成本会计和现值会计相结合的一种计量模式。