[关于“会计信息质量特征”的思考]会计信息质量特征

　　摘要：“会计信息质量特征”和“会计信息质量要求”常互相以“要求”和“特征”作为解释语，两者本质上没有区别。但就名称而言，后者顾名思义的效果要容易一些，便于理解且可能成为趋势。本人认为，从哲学角度思考会计信息质量特征，能更好地把握其精髓与指导会计实践。应努力构建财务会计概念框架，明确会计信息质量特征的地位；要积极建设会计信息质量特征体系，改善会计信息质量的现状。
　　关键词：会计信息质量特征 会计信息质量要求 会计理论 哲学思想
　　
　　一、“会计信息质量特征”与“会计信息质量要求”的关系
　　（一）“会计信息质量”的内涵从某种意义上讲，会计信息就是会计主体的一种“产品”。而作为产品，其质量越高对消费者的影响就越大（林钟高，2001）。会计信息也有质量，即会计信息质量，它对会计信息使用者的意义就如同产品对消费者一样重要。尽管中文语义学中关于质量的定义与国际标准化组织（ISO）的定义有一定的区别，但它们在本质上是一致的，质量就是指产品或工作等的优劣好差程度。人们都称赞、认同优质产品或工作，如 “美好的东西在质不在量”（伊索）；“宁肯少些，但要好些”（列宁）等。因为优质产品或工作能更好地满足人们现实和潜在的需求，而关于质量的反面教材或许更值得人们深思，如2008年的“三鹿”奶粉事件，发人深省。既然质量是指产品或工作的优劣好差程度，那么“会计信息质量”可以理解为会计信息的优劣好差程度。事实上，会计信息的质量越优，对会计信息使用者进行决策的影响就越大，随之会计信息使用者也就越多，财务会计报告的目标也才能较好地得以实现。而低劣质量的会计信息就算提供了，其用途对会计信息使用者来说并不明显，甚至这样的会计信息提供得越多越有害，要实现财务会计报告的目标就更不可能了。
　　（二）会计信息质量要求与会计信息特征的关系 2006年，新发布的《企业会计准则――基本准则》（以下简称为“新基本准则”）中的第二章标题为“会计信息质量要求”，而会计专家和学者一般将其说成 “会计信息质量特征”。对于“会计信息质量要求”，《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》（以下简称“《2010年注会教材》”）认为，会计信息质量要求是对企业财务报告（财务会计报告）中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告（财务会计报告）中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征。对于“会计信息质量特征”，葛家澍（2003）认为，会计信息质量特征就是对会计信息应具有的质量标准所做的具体描述或要求，也是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据，它具体了会计信息为实现会计目标应具备的质量规定。吴水澎（2000）认为，会计信息质量特征就是会计信息所应达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。陈国辉（2007）认为，会计信息质量特征，顾名思义就是会计信息所应达到或满足的基本要求。上述论述可知，会计信息质量特征中的“特征”似没有中文语义学中“特征”的基本含义，因为中文语义学中的“特征”主要是指反映一个（种）事物特点的标志。如果仔细对比上述两段“会计信息质量特征”与“会计信息质量要求”的有关概念，就会发现“会计信息质量特征”和“会计信息质量要求”这两个概念常互相以“要求”和“特征”作为解释语，即“会计信息质量特征是……的要求”或 “会计信息质量要求是……的特征”，可见两者本质上没有区别。
　　（三）“会计信息质量要求”在我国的发展趋势就“会计信息质量特征”和“会计信息质量要求”这两个名称而言，后者顾名思义的效果要容易一些，因为如果按照“特征”的中文语义学上的含义来推论，会计信息质量特征应该是指反映会计信息质量特点的标志，然而推论的解释反而有些晦涩难懂。新基本准则和《2010年注会教材》采用“会计信息质量要求”这一提法便于理解，对会计初学者和部分会计信息使用者尤其如此，有可能成为趋势。因此，我国考虑到会计初学者入门的方便，面对初学者的基础会计类教材应采用“会计信息质量要求”这一名称，尽量不采用从国外引入的“会计信息质量特征”这种名称。但鉴于“会计信息质量特征”已经成为许多会计专家和学者约定俗成的名词，会计理论类专著和教材几乎均用这一名词，并且美国、英国、国际会计准则委员会等也采用类似术语，如美国采用“会计信息的质量特征”、国际会计准则委员会采用“财务报表的质量特征”、英国采用“财务信息的质量特征”，虽名称不同但意思基本相同。为了说明有关问题，所以本文仍暂时采用了“会计信息质量特征”这一提法。
　　二、会计信息质量特征所蕴含或引申的哲学思想探讨
　　（一）可靠性 依据新基本准则第十二条：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量、记录和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素（会计报表要素）及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。可靠性所蕴含或引申的哲学思想有以下方面。（1）物质是第一性的，意识是第二性的。世界的本原是物质。物质决定意识，意识是物质发展的产物和人脑对物质的反映。（2）坚持一切从实际出发和理论联系实际，是要达到实事求是。实事求是是指从实际对象出发，探求事物的内部联系及其发展的规律性，认识事物的本质。实事求是是辩证唯物主义和历史唯物主义的基本原理的集中体现和高度概括，是马克思主义的精髓。（3）《2010年注会教材》在阐述可靠性时指出，包括在财务会计报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果企业在财务会计报告中为了达到事先设定的结果或效果，通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财务会计报告信息就不是中立的。这说明要按照客观世界的本来面目认识世界而不附加任何外部的主观成分。
　　（二）相关性 依据新基本准则第十三条：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。相关性所蕴含或引申的哲学思想表现在以下方面。（1）世界是普遍联系的。联系的观点是唯物辩证法的总特征之一。联系是指一切事物、现象之间及事物内部诸要素之间的相互依赖、相互制约、相互影响、相互作用。（2）事物的联系具有客观性、普遍性、多样性和条件性。人们要善于分析事物的具体联系，确立整体性、开放性观念，从动态中考察事物的普遍联系。（3）《2010年注会教材》在阐述相关性时指出，相关的会计信息应当能够有助于会计信息使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于会计信息使用者根据财务会计报告所提供的会计信息，预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。这说明人能够进行抽象思维，透过事物的表面现象，把握事物的本质及其规律。意识既有对当前的反映，又有对过去的追溯和对未来的预测。
　　（三）可理解性 依据新基本准则第十四条：企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。可理解性所蕴含或引申的哲学思想体现为以下方面。（1）客体的特性制约着主体的认识。于海江（1999）认为，人类的生活来源取之于自然界客体，而且人类本身就是自然界长期发展进化的结果。人类的认识活动从根本上说也是来自于自然界，回归于自然界的。（2）真理、认识、信息等都不是完全绝对的，而是绝对和相对的统一。没有绝对的清晰明了，只有相对的清晰明了。（3）《2010年注会教材》在阐述可理解性时指出，会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假定会计信息使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。这说明主体自身的条件也制约着认识。认识不仅受主体的肉体状况制约，而且受主体的精神状况制约。主体条件对认识的影响作用表明，提高主体的素质，对于提高认识能力和认识水平具有十分重要的意义。（4）为了更好地认识客观规律，按客观规律办事，必须发挥主观能动性。客观规律是隐藏在事物内部的本质的必然联系，要认识它并不是轻而易举的。在实践中按客观规律办事也不是一帆风顺，总要克服各种各样的困难和阻力。不论是认识客观规律，还是利用客观规律去改造世界都需要充分发挥主观能动性。
　　（四）可比性 新基本准则要求企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。可比性所蕴含或引申的哲学思想体现在以下方面。（1）形式逻辑要求人们在同一思维过程中，对同一事物不能同时既肯定它又否定它，不能既肯定它是这个的同时又肯定它是那个，思想必须保持前后一致，否则就要犯自相矛盾的逻辑错误。（2）逻辑矛盾亦称“自相矛盾”，是指同一个主体作出的互相矛盾或互相反对的判断。逻辑矛盾是一种思想上的矛盾，是思想混乱的表现，是违反思维规则的结果，是思维发展的障碍。（3）矛盾不仅普遍存在，而且同类事物、系统或过程的矛盾有其相同性，即共性。共性存在于个性之中。（4）时间是物质运动过程的持续性、顺序性，是物质运动过程的顺序更替和前后联系的表现。（5）满足会计信息的可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，可以变更会计政策。这说明人们在做事、想问题时，要根据事情的不同情况采取不同措施，不能一概而论。
　　（五）实质重于形式依据新基本准则第十六条：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。实质重于形式所蕴含或引申的哲学思想体现在以下方面。（1）“实质”与“形式”并不是一对哲学范畴。“形式”是哲学专用术语，但“实质”不是，“实质”的同义词“本质”才是。然而，“本质”是与“现象”相对应的，而“现象”不等于“形式”，“本质”与“形式”也不是一对哲学范畴。“形式”是与“内容”相对应的，如果“内容”与“实质”或“本质”密切相关，才便于发现“实质”与“形式”的关系。（2）根据《辞海》与《现代汉语词典》对“实质”、“本质”和“内容”的解释，“实质”与“本质”是“孪生兄弟”，几乎可以通用，只不过“本质”属于哲学范畴。“实质”与“本质”密切相关。《现代汉语词典》对“内容”的解释是事物内部所含的实质或存在的情况。其出现了“实质”一词，可见“实质”与“内容”有千丝万缕的联系。当然，“实质”与“内容”之间关系的密切程度要弱于“实质”与“本质”。归根到底，“实质”、“本质”、“内容”并无多大差别，三者在一定程度上均反映了事物本身所固有的，决定事物性质、面貌和发展的根本属性。（3）从哲学视角看，“内容”决定“形式”，“形式”反作用于“内容”。总的说来，“内容”居于主要的、决定的地位。一个事物具有这样或那样的“形式”，归根到底只能由“内容”来说明；而“内容”的变化决定着“形式”迟早也要跟着发生相应的变化。也就是说， “内容”比“形式”更为重要，即“内容重于形式”。
　　（六）重要性 依据新基本准则第十七条：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。重要性所蕴含或引申的哲学思想体现在以下方面。（1）矛盾存在于一切事物中，并且贯穿于事物发展过程的始终。在复杂事物自身包含的多种矛盾中，每种矛盾所处的地位对事物发展所起的作用是不同的，总有主次、轻重之分，其中必有一种矛盾与其它诸种矛盾相比较而言，处于支配地位，对事物发展起决定作用，这种矛盾就叫做主要矛盾。（2）人们在观察和处理任何事物或过程的诸种矛盾时，必须善于以主要精力从多种矛盾中找出和抓住主要矛盾，提出主要的任务，从而掌握工作的中心环节。抓住了主要矛盾，就抓住了解决问题的关键，就为解决其他矛盾创造了根本条件。
　　（七）谨慎性 依据新基本准则第十八条：企业对交易或者事项进行会计确认、计量、记录和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益及低估负债或费用。谨慎性所蕴含或引申的哲学思想体现在以下方面。（1）现实性与可能性是对立统一的关系。现实性是指已经产生出来的有内在根据，合乎必然性的存在。可能性是事物发展过程中所包含的预示事物发展前途的趋势。把握这一对范畴的方法论意义，就要求人们立足现实，展望未来，注意分析事物发展的各种可能，发挥主观能动性，做好应对不利情况的准备，争取实现好的可能。（2）《2010年注会教材》在阐述谨慎性时指出，在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。这说明首先，物质是运动、变化和发展的。恩格斯指出，运动就被理解为存在的方式与被理解为物质的固有属性来说，它包括宇宙中发生的一切变化和过程。其次，风险和不确定性是客观存在的。袁初明（2009）认为，从哲学的角度来看，风险是自然、社会自身因素或人类行为在时间和空间维度上可能引发的对人类具有不确定性的负面后果。不确定性有些是事物本身具有的属性，有些则是由于人类认识能力不足而造成的行为后果的不可预知性，可以把不确定性分为本体论不确定性和认识论不确定性。应树立风险意识，研究风险规律，提高驾驭风险的能力。
　　（八）及时性依据新基本准则第十九条：企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量、记录和报告，不得提前或者延后。及时性所蕴含或引申的哲学思想体现在以下方面。（1）物质的存在及其运动都具有一定的空间和时间。时间是物质运动过程的持续性、顺序性，是物质运动过程的顺序更替和前后联系的表现。（2）时间是一维的。它总是朝着由过去、现在和将来的一个方向流逝。时间的这种一去不复返性，即不可逆性，是由事物发展过程绝对不会重复的性质决定的。（3）时间的客观性，是指时间不依赖于人们的意识而客观存在。时间的客观性，要求做任何工作，都不能不考虑时间问题。（4）及时就是抓紧时间和时机，只有及时才能把握机会，满足相关需要。及时的核心在于把握“时”，“时”总是与具体的实践相联系。
　　三、会计信息质量特征完善策略分析
　　（一）构建财务会计概念框架，明确会计信息质量特征地位 FASB、IASC和ASB等对会计信息质量的要求都是以财务会计概念框架的形式出现的，而我国目前还没有建立明确的财务会计概念框架。由于会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分，担当着承上启下的角色，上述问题不解决将会严重影响我国会计信息质量特征的地位与作用。会计理论界已经认识到建立我国财务会计概念框架以及完善会计信息质量特征体系的重要性和紧迫性。应继续加快构建财务会计概念框架，逐步取代现行的企业会计准则。要在财务会计概念框架中，明确会计信息质量特征的地位，将其作为一项重要的内容独立成章，并阐明会计信息质量特征与会计目标以及实现该目标的各种手段之间的关系。葛家澍（2009）认为，一旦离开会计信息质量特征，会计目标是难以完成运行的主要作用的。所以，在概念框架中最重要的概念是目标，仅次于目标的是会计的一系列信息质量特征。
　　（二）建设会计信息质量特征体系，改善会计信息质量现状从内容上看，目前我国会计信息质量特征已经比较丰富，在数量上与国外有关国家或组织已经相差无几。但从形式上看，显然与国外有关国家或组织有一定差距。如我国会计信息质量特征缺乏层次，没有对首要特征、主要特征、次要特征等进行说明，这给会计工作者和会计信息使用者带来操作上的不便。有人会认为，我国会计信息质量特征列在前面的是首要特征或主要特征，排在后面的是次要特征，这种说法虽然有一定道理，但仍然不能说清具体的首要特征与次要特征，以及它们之间的关系等问题。因此，应在充分学习和借鉴国外有关国家或组织已有经验的基础上，注意会计国际化与本土化的有机融合，利用和发挥后发优势，构建立足我国国情的会计信息质量特征体系。要明确首要特征、主要特征、次要特征、限制因素等及其它们之间的关系，使企业有章可循且便于操作。并且，不仅应关注会计信息内容的质量特征，而且要考虑会计信息披露的质量特征，为改善我国会计信息质量的现状作出贡献。随着会计改革的不断深入，我国会计信息质量特征体系将更加成熟和完善。
　　
　　*本文系江苏省2009年度优秀研究生课程《会计理论》建设基金（项目编号：苏教研（2009）10号文（编号：17））；江苏省现代教育技术研究“十一五”规划课题 “信息化条件下特色专业建设的理论与实践研究”（项目编号：2009－R－13557）和“基于企业信息化的成本会计学精品课程建设理论与实践研究”（项目编号：2010－R－17298）；江苏省高等教育教改立项研究课题“信息化条件下工科院校会计特色专业建设的理论与实践研究”（项目编号：苏教高（2009）27号文（编号：126））；江苏科技大学研究生教育教学改革研究与实践项目立项课题“工科院校研究生《会计理论》特色教材建设的理论与实践研究”（项目编号：104080301）的阶段性成果
　　参考文献：
　　［1］上海市高校《马克思主义哲学基本原理》编写组：《马克思主义哲学基本原理（第6版）》，上海人民出版社1980年版。
　　［2］本书编写组：《马克思主义哲学基本原理概论（2009年修订版）》，高等教育出版社2009年版。
　　［3］于海江：《客体的定义及其特征》，《江西社会科学》1999年第1期。
　　［4］袁初明：《发展风险的哲学审视》，《中共中央党校博士学位论文》2009年。
　　［5］林钟高：《会计信息价值论》，东北财经大学出版社2001年版。
　　［6］葛家澎、刘峰：《会计理论――关于财务会计概念结构的研究》，中国财政经济出版社2003年版。
　　［7］吴水澎：《中国会计理论研究》，中国财政经济出版社2000年版。
　　［8］陈国辉：《会计理论研究》，东北财经大学出版社2007年版。
　　［9］中国注册会计师协会：《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，中国财政经济出版社2010年版。
　　（编辑梁 恒）