[共同会计价值观导向下的全球财务报告教育与研究] 社会主义价值观图片

　　摘要：本文从考察全球财务报告与美国公认会计原则(GAAP)的关系入手，讨论了全球财务报告课程中应涵盖的内容以及业界对财务报告普遍存在的一些误解。探讨了会计理论研究如何发挥对准则制定的指导作用，以及为什么理论研究能对准则制定有重要指导作用，在此基础上，提出了与国际会计准则理事会的技术议程以及与财务报告全球化相关的研究课题。
　　关键词：共同会计价值观　全球财务报告　美国公认会计原则
　　
　　一、引言
　　
　　在全球经济―体化不断深入的背景下，建立全球统一的财务报告体系已成不可逆转的趋势。作为拥有全球最大资本市场的美国，自然在建立全球统一财务报告体系中扮演着重要角色，财务报告体系是否能从根本上在全球统一，全球共同会计价值观对其的导向是关键所在。在此过程中，美国的会计教育和学术研究必将面临新的挑战与机遇。2007年美国证券交易委员会(SEC)就“是否可以允许非美国公司根据IFRs编制财务报表，而无需按照美国GAAPP调整净收入和权益的账面价值”向公众征求意见，这让美国资本市场大为吃惊。更出人意料的是。它还就“美国公司是否可以按照IFRS编制财务报表”向公众征求意见。接着，sEc分别于2007年7月2日和8日，发布了“关于非美国公司(财务报表)的提议”(SEC2007a)及“关于美国公司(财务报表)的提议”(SEC2007b)。11月15日，SEC决定取消“要求非美国公司调整根据IFRs编制的财务报表”的规定(sEC2007e)。SEC的这些行动标志着全球财务报告已进入全新的阶段。此外，美国还积极参与了许多其他活动：(1)IAsB及其前身国际会计准则委员会(IASC)的创立；(2)美国财务会计准则委员会(FASB)和IASB的全面趋同行动；(3)强化证券委员会国际组织(IOSCO)的地位；(4)参与国际审计与鉴证准则理事会(IAAsB]国际审计准则的制定。早在SEC于2005年发布的“路线图”中，就已针对取消“2009年之前要求采用IFRS编制财务报表的非美国公司调整报表”的规定，提出了应采取的系列步骤(Nicolaisen，2005)。因此，SEC近期针对非美国公司展开的行动并不完全出乎意料，取消对非美国公司的调整要求后，取消对美国公司的调整要求是自然的事。因为，如果根据IFRS编制的财务报表能够保护美国投资者对非美国公司的投资，那么就也能保护对美国公司的投资。我们为什么需要全球财务报告?一般认为，全球财务报告能够为投资者及其他财务报表使用者提供更相关的信息，从而提高资本市场的效率。本文将首先阐述全球财务报告与美国公认会计原则的关系，包括介绍IASB的使命、IASB为完成使命所采取的措施、IASB在全球财务报告方面的进展现状以及IASBNFASB的关系及双方在趋同方面所做的努力；紧接着讨论了美国会计教育界应如何应对全球财务报告，包括关于全球财务报告的教育内容、对财务报告概念普遍存在的很多误解，最后明确应从全球化的角度开展全球财务报告教学，以培养学生适应全球化工作的能力；最后讨论了与全球财务报告相关的研究课题，如会计理论研究为准则制定提供指导的途径及其原因，与国际会计准则理事会的技术议程以及财务报告全球化有关的研究课题。
　　
　　二、全球财务报告准则与美国公认会计原则(GAAP)
　　
　　IASB的使命是制定一套能在世界范围内被接受的高质量的垒球会计准则：“一套”意味着全球仅制定一套会计准则，全球所有公司都必须遵循；“高质量”?说明不是制定一套低质量的准则；“全球”意味着世界范围内的公司都接受并运用该准则，全球会计准则是实现全球统一财务报告的必要条件，如果没有一套统一的准则，在全球范围内的实现财务报告一致将是无稽之谈；但准则并不是全球财务报告的充分条件，因为准则的应用效果还取决于诸如执行力、立法和审计等财务报告体制的其他方面，而这些方面最根本的问题在于全球共同会计价值观的导向。因此，IAsB要推动准则在全球的一致运用，最根本的是要确立全球共同的会计价值观。目前，在现实操作层面，IASB采用“两条腿”走路的方式：采用和趋同。就采用而言，有一百多个国家允许或要求部分或者全部公司采用IFRS，如欧盟、澳大利亚、俄罗斯等国家和地区都要求所有公开上市的公司或者部分非上市公司采用IFRS；还有一些国家已经公布了拟采用的计划，如加拿大要求其上市公司从2011年1月1日采用IFRS。在趋同方面，IASB与有趋同意愿的国家密切合作，以使双方准则最终一致。美国、日本和中国是趋同的典型。目前，在趋同方面，FASB与IASB的合作最为积极。首先，双方的财务会计概念框架相似；其次，有人将IFRS视为“原则导向”，而将GAAP视为“规则导向”，但是，“原则导向”与“规则导向”之间的区别是相对的。一般而言，FASB比IASB提供更为详尽的会计原则应用指南。但是IFRs和GAAP都既包括原则也包括规则，只是对原则或规则的侧重不同而已(schipper2003)。在所有的重大技术项目上，IASB和FASB都紧密合作。2002年，双方共同发布“诺沃克协议”(NorwalkAgreement)，同意寻求有关财务报告问题的共同解决方案。虽然该协议没有涉及太多细节，但是这是双方建立趋同关系的第一步，此后，双方的关系不断发展、巩固。目前，FASB~ilIASB就议程中的大多数都展开了合作，相关人员同时为IASB和FAsB工作，双方用同样的报告在相同的时间内分析相关问题。双方在趋同方面所做的努力的最终目标是使其颁布的准则一致，因为他们认为，即使解决方案在技术方面达成一致，而未能在准则中使用相同的术语，使用准则的人仍会认为其中存在差异。IFRS3(修订稿)和SFAS第141号(R)(IASB2007；FASB2007)是IASB和FASB共同颁布的第一个准则，除由于遗留问题产生的少量差异外，其他的文字表述都完全相同。
　　美国CAAP和IFRs要实现趋同还面临着一系列挑战。一是双方需要保留其现有的准则，由于许多旧准则不完全一致，保留“遗留”准则就会导致更多的差异，而不是趋同。二是双方面临不同的政治压力，这些压力有时相互抵消，而有时彼此强化。三是各自工作主次有别。在某一特定时刻，一方认为亟待解决的问题，而另一方并不这样认为，如此，如果一方解决了该问题，而另一方没有，就会影响趋同。例如，FASB在IASB之前发布了关于公允价值计量的SFASl57号准则(FASB2006)，但两套准则中关于如何确定公允价值就存在差异。四是准则形式不同，尤其是指南的详细程度不同。FASB的准则采用规则导向，而IASB的准则采用原则导向，应用时更多地依赖职业判断。这些挑战使得一些业界人士认为，要想实现全球采用一套会计准则的目标、效果最好的方法是美国全面采用IFRS，而非趋同。然而，即使美国采用了IFRS，要想使相同的会计准则得到等效运用，还必须在共同会计价值观的导向下才能实现a
　　
　　三、全球财务报告对美国会计教育的挑战
　　
　　学生是会计行业的未来，在全球化的背景下，会计教育也应面向全球。这就意味着会计教育界需要改变现行关于全球财务报告的 教学模式和教学内容。作为一门单独的课程，国际财务报告课程通常侧重讲述各国在会计观念和财务报告方面的差异，这些内容能加深对学生会计发展过程的理解。但如前所述，已有100多个国家允许或者要求部分或者所有的公司采用IFRS。在这种背景下，现行的财务报告课程的内容已落后于时代。此外，在全球财务报告的教学中，更为重要的是培养学生理解财务报告背后的概念以及如何利用这些概念进行职业判断。同时，帮助他们逐步确立全球共同的会计价值观，以使他们将来能适应全球眭的会计工作。为此，在全球财务报告课程的内容和方法上，应从以下两个方面进行重大改革：
　　(一)概念剖析以及职业判断能力的培养财务会计概念框架是编报并理解财务报告的基础，故财务报告的讲授应从财务会计概念框架人手。虽然财务会计概念框架也会发生变化，但其变化频率要比准则低得多。因此，如果学生能够理解概念框架，学生掌握的知识就更有生命力。在现行的IFRS和美国GAAP中，都既包括原则性的规定，也包括规则性的规定，但是二者的功能不同：原则性的规定用于解释如何运用框架概念来解决具体问题。而规则性的规定通过解释让公司理解应该如何满足原则，是对原则的补充，并使其可操作，因此，规则不仅反映了概念和原则，还结合实际情况，提供了具体的处理方法。如果学生理解这一点，就不会对“即使在相同的概念希口原则指导下，不同国家(地区)的准则仍然不同”感到诧异了。反之，如果会计教学只关注规则，学生将无法理解这一点，并且他们的知识也会在短期内过时。以IFRS3和SFASl41(R)中规定的企业合并的会计处理为例，在一起企业合并中，需要确定一方为并购方，即取得被并购方的控制权的公司，该原则性的规定源自概念框架中“公司的财务状况表应该反映其控制的经济资源以及对这些资源的所有权”的理念。如果两家企业合并，拥有控制权的一方需确认因并购而获得的资产或承担的负债，而规则性的规定则进一步详细说明如何确定一家公司是否拥有另一家公司的控制权。根据IFRS3，会计主体根据国际会计准则(IAS)第27号中的控制权标准判断是否有控制权；SFASl41(R)也采用同样标准，即如果一家公司拥有另一家公司50％以上的投票权，就认为它就拥有另一个公司的控制权。在概念层面，IFRS和美国GAAP基本没有差异；而在原则层面，仍有一些差异，如资产价值重估。两者的差异主要体现在规则层面，如金融工具的计量，尤其是与套期保值、利息资本化和减值有关的计量问题。学生应该了解这些差异，惟有如此，才能理解当前与金融工具有关的问题。但随着CAAP要么与IFRS趋同，要么美国公司采用IFRS，这些差异很可能在短期内消除。会计教育工作者应该确保学生理解财务报告背后的基本理论，包括微观和宏观经济学、财务学、信息经济学、激励的作用和效应、理性预期理论、组合定价理论等。财务会计概念框架指出，“财务报告的目标是提供用以经济决策的信息”(IASB2001，12段)。显而易见，掌握经济学的相关理论是理解财务报告的基础t这些基本理论明确了资本供给者需要哪些信息以及财务报告信息对他们决策的影响。随着会计准则制定者在准则中更全面运用概念框架，掌握这些理论显得尤为重要。学生应该明白财务报告的主要职责是向外部资本供给者提供信息，而不仅仅是记账那么简单。会计学专业的学生应该学习估价理论以及如何审计对资产和负债的估值，因为目前财务报表中的许多数据都是现值的某种形式的估计值，如金融工具、并购获得的资产或承担的负债、减值的资产以及一些非金融负债。尽管公允价值是否应该作为某些特定资产和负债的计量基础仍存在众多争议(后文将详述)，但IASB和FASB还是将公允价值视为一种重要的计量属性，这是因为IASB和FASB均认为，采用公允价值计量能够满足概念框架所要求的财务报告目标及信息质量特征。因此，如果财务报告课程不把估值概念和技能作为教学的重点内容。学生将缺乏必要的理论基础知识。关于信息质量特征，Barth(2007)曾指出，公允价值具有相关性，能够如实反映资产和负债的价值，有预测价值，具有及时性、中立性和可比性。公允价值具有相关性是因为其反映了与经济资源和义务相关的现实状况，而这是财务报表使用者做决策的基础；公允价值能够如实反映资产和负债的状况：是因为其反映了风险，并对预期现金流入、流出进行了合理估计；公允价值具有预测价值，是因为其有助于预测未来现金流，而现金流是投资者在评估权益时所感兴趣的问题；公允价值信息2-N以具有及时性，是因为其及时地反映了经济环境所发生的变化；公允价值之所以中立在于其无偏性；公允价值之所以具有可比性，是因为其取决于计量时的资产和负责的特征，而不是资产取得时或承担负债时的特征；因为公允价值在每个时期都反映了同一类型信息，也增强了一致性(可比性的一个方面)。在共同会计价值观导向下的全球统一财务报告体系中，教育学生如何进行专业判断是会计教育的重点之一。必须使学生明白，虽然财务报表表中的数字具有精确性，但是这些数字是无数专业判断后的结果。学生通常对许多情况下都没有唯一正确的答案感到惊讶，随着“原则导向”准则的广泛应用，没有唯一正确答案的情况会越来越多；即使通常看来明确的规则，在实际运用中也需要职业判断。掌握概念框架将有助于学生更好地理解财务报告中的职业判断，因为他们将清楚财务报告的目标是什么以及如何实现。准则的“结论”部分解释了准则制定者是如何思考问题、如何应用概念框架、如何权衡不同解决方案的利弊以及最终如何形成准则的，所以它能很好的帮助学生进行职业判断。另外，会计主体披露的会计政策及对资产和负债有重大影响的风险，会帮助学生更深刻的理解职业判断。同时，值得注意的是，在培养学生职业判断能力的同时，必须注重会计价值观的教育，否则，学生在今后的实务工作中进行职业判断时将缺乏正确的导向，势必造成不良影响，如会计舞弊等。此外，还应教育学生具有全球化视角的会计价值观，这也是推动全球统一财务报告体系的必经之路。
　　(二)消除普遍存在的误解　在与会计准则制定者、会计教育工作者及其他业界人士的沟通中，我们发现，人们对IASB和FASB的概念框架中的一些会计概念存在诸多误解。同时，因为许多会计师，包括教育工作者都忽略了财务报告在过去二、三十年的发展，从而加深了这些误解。由于会计课程设置更加具体化，且侧重于交易的处理，这导致有些教育工作者似乎已经游离出了会计理论。教育工作者应该将框架中的概念作为会计理论中的重点内容来研读和讲解，但是，目前，许多会计教育工作者花在这个上面的时间和精力是远远不够的，反而使得学生不得不从准则条款中反向推导相关概念，造成了本末倒置。本文认为，目前大众对财务会计的基本概念在以下九大方面存在误解：第一，不存在“配比原则”。配比本身不是目的，也不是资产或负债确认或计量的依据。财务会计概念框架指出，配比是指对同一交易或者其他业务直接和共同产生的收入和费用同时或者共同确认(FASB 1985，14段，IASB2001，95段)。如果会计准则要求会计信息满足质量特征和概念框架中的其他标准，配比就是应用准则的一个结果。但是，概念框架中的配比概念不允许在财务状况 报表中确认那些不满足资产或负债定义的项目(IASB200l，95段)，这样，对不能带来未来经济利益的支出，就不能确认为递延费用，对不会导致未来经济利益损失的现金流入，也不能确认为递延收益。第二，财务报表中很少有数据按历史成本计量。资产和负债最初通常是按交易确定的价值，即历史成本计量。但是，随着其他一些计量方式在财务报表中的广泛运用，按照历史成本计量的通常只有现金以及通过现金交易的土地，而所有其他数据实质上都反映了自交易日以来的时间、事件或者环境的变化。短期资产或负债的金额。如存货、应收账款、应付账款，如果没有减值，都是按历史成本计量的，但是，一旦公司确认了存货的减值，或者计提了应收账款的坏账准备，就不再是历史成本了。同样，公司也会对固定资产计提折旧或者对无形资产进行摊销并在减值时进行重估或者抵消，摊销长期负债的溢价或者折价。因此，事实上，经过减值、摊销、重估或者其他方式重新计量的数据都不是历史成本。因此，将计量之争归结为历史成本与公允价值之争是完全是一种误解。第三，谨慎性不是会计信息的一个质量特征。财务会计概念框架指出，会计信息应该是不偏不倚的，因为这是可靠性和中立性必须具备的特征(1ASB200I，31段和36段)。概念框架将谨慎性解释为“在存在不确定性的环境下，进行估计判断时的小心程度，以避免高估资产或收入或者低估负债或费用”，其强调谨慎性并不意味着可以故意低估资产或收入，或者高估负债和费用。但是，如果会计处理不保持应有的谨慎性，财务报表将失去中立性和可靠性。第四，可靠性不是精确性或者可验征性。财务会计概念框架认为，当信息不存在重大错误或者偏见，能够被使用者所依赖，如实反映了它想表达的或者合理预期可表达的财务状况表的内容时，信息就是可靠的(1ASB2001，第31段)。据此，可靠性主要指如实反映，而不是精确性，一个精确的数据不一定是现实经济现象的真实情况。由于普遍存在的误解，在IASB和FASB共同修改的财务会计概念框架时，双方用如实反映取代了可靠性这一术语(见IASB2006a，BC2，26-BC228段)。第五，财务状况表比收益表变得更加重要。其原因是财务会计概念框架对财务报表要素的定义是以资产为中心展开的，并且收入和费用也是根据资产和负债的变化进行定义的。重点关注财务状况表中的资产和负债，并不是因为资产和负债比收入和费用重要，而是因为会计准则制定者还不能在不参照资产和负债的情况下，形成一个在概念上连贯且可操作的方式来定义和计量收入与费用、利润与损失。第六，财务报告的目标不是向根据公司信息进行决策的所有利益相关者提供信息。财务会计概念框架明确指出，外部资本供给者是财务报告的主要使用者(1ASB2001，第6段)，这并不意味着其他利益相关者认为财务报告不重要，他们也需要利用会计信息进行相关决策。但是，IASB和FASB共同修改的概念框架的讨论稿明确指出，这些利益集团不是财务报告的主要需求者，他们认为财务报告的主要需求者应是那些不能从公司获得所需信息的外部资本供给者，包括潜在的和现有的债权人(IASB2006a，OBll段)。第七，“规则导向”的会计准则不一定比“原则导向”的准则严格。有人认为原则导向下的会计准则缺乏严格的规则，会给管理层的机会主义行为提供了更大的灵活性；另一些人则认为原则比准确的规则更难传播，规则更经得起交易结果的检验(如Breedenl994，FASB2002，Nelson"2002)，“原则导向”的准则能产生更高质量的会计数据(Webster和Thomton2004)。准则到底是“原则导向”还是“规则导向”?这只是―个程度问题，并没有明确的界限。第八，“规则导向”下的会计准则不一定能增强可比性。财务会计概念框架的讨论稿认为，可比性是能够使使用者辨认两种经济现象的异同的信息质量特征(IASB2006，QC35段)，换言之，可比性意味着相同的经济业务会得到相同的会计信息，不同经济业务得出的会计信息不同。讨论稿指出，可比性已经和一致性混淆到一起了(也可参见Zeff2007)。同时还认为，过分强调一致性会使不同的经济业务得到相同的会计结果(IASB2006a)，这不是可比性。此外，规则并不能考虑到所有情况，通常会有例外，这也会降低可比性。第九，其他综合收益(OCI)确认的不完整性。虽然大多数与价值变化相关的项目都在其他综合收益中确认，但是并不是所有项目都在OCI中确认。例如，所有的衍生工具，无论它们是否是套期保值的一部分，最初都是按照公允价值确认的。同样地，即使收入和费用的其他项目很可能受相同经济现象的影响而导致价值增值，但该增值也没有被确认。
　　
　　四、全球财务报告研究展望
　　
　　会计学术研究对准则制定有指导意义吗?这是大家长期以来争执的焦点。有些学者认为没有意义，因为会计准则是公共物品，准则制定者只有站在监管者的角度才会权衡社会的整体福利，所以，任何单一的学术研究不足以明确某一具体准则应该是怎样的；而有些学者认为学术研究对准则制定有一定的指导意义，因为学术界的研究能为准则制定者提供理论支撑，从而使财务会计概念框架具有可操作性。本文研究经验表明，学术研究对准则制定是有指导意义的。IASB的工作人员面临着许多问题，他们通常求助于学术界，希望学者们能对这些问题进行研究。虽然TASB的工作人员并非专业的研究人员，但他们能够理解相关问题以及学术界的研究结论。具体而言，学术研究对准则制定的指导意义主要体现在以下方面：第一，学术研究能将财务报告与财务会计概念框架乃至经济学理论联系起来，为准则制定提供必要的理论支持；第二，学术研究能帮助准则制定者明确他们需要解决的问题以及解决这些问题的思路；第三，学术界人士不是准则制定过程中的利益团体，所以他们能始终站在中立的角度研究问题。
　　(一)技术议程中的议题学术研究对准则制定提供指导的途径之―是研究与IASB的技术议程相关的问题，尤其是收入的确认和计量、财务报表列报、租赁、公允价值、保险合同、企业合并、非金融负债、负债和权益、概念框架等，这些问题也是FASB的技术议程中的问题，所以美国的学术界对这些问题并不陌生。但是准则制定者和学者考虑问题的出发点通常不一样，准则制定者从议程本身思考问题，而学术界更多的关注跨领域的问题，如公允价值是否能作为计量基础、相关性和如实反映的相对重要性、不确定性和风险如何确定并处理、确认和披露的相关事宜、管理层的动机和判断如何影响会计数据、如何区分负债和权益、会计信息的使用者有哪些信息需求、准则制定的成本和效益等。首先，公允价值是否能作为计量基础，这不仅涉及到收入、租赁、保险合同、非金融负债、负债和权益等具体准则，还与财务会计概念框架密切相关。会计准则制定者最为关心的可能是我们能得到如实反映的公允价值吗?或者至少我们能通过现行的计量方式得到尽可能如实反映的数据吗?虽然IAsB和FASB都认为，采用公允价值计量能满足财务会计概念框架中所描述的财务报告的目标和财务报告信息的质量，但他们不确定我们是否在所有情况下都能得到公允价值。如果得不到，是在什么情况下得不到?原因是什么?如果能得到， 能采用公允价值计量所有的资产和负债吗?有人认为，经营性资产不能采用公允价值计量，而金融性资产可以采用公允价值计量，这个观点正确吗?为什么?这个观点与财务会计概念框架中的标准有什么关系?随着公允价值的逐步运用，会引发新的问题――投资者需要关于公允价值的什么信息?SFASl57号(FASB2006)要求扩大关于公允价值的披露范围，这能满足投资者的需求吗?其次，公允价值还有很多问题值得研究。如有人认为公允价值量适用于披露，但不适用于确认，有道理吗?为什么?也有人认为采用公允价值计量会增加收益的波动性，是这样吗?如果是，是什么使收益的波动性增加了?是公司基本面的变动还是会计人员操纵的结果?还有人担忧采用公允价值计量会给管理层提供更多操纵数据的机会，是这样吗?如果大多数的资产和负债都按照公允价值计量，那利润和损失代表什么?这种情况下的利润和损失能与财务报告的其他信息―起作为投资者决策的基础吗?再次，收入何时确认以及如何计量?IAsB和FAsB目前都在研究收入计量模型。他们所提出的模型都是以资产负债法为基础的，这与概念框架是―致的。IASB和FASB的模型的共同点在于都没有附加标准，差异在于它们关于公司对客户义务的计量方式不同，％采用公允价值计量，另―个采用分摊顾客所得计量。采用公允价值计量是基于市场参与视角，在合约发生时即确认收入；采用分摊法计量是基于合同执行视角，只有在合同明确指出存在可交付的款项时才能确认收入。第四，IASB和FASB共同关心的问题包括：资产负债表、损益表、现金流量表应是怎样的?应该将资产和负债分为长期和短期的吗?应该将财务报表中的所有项目都划分为经营性、投资性和融资性项目吗?如果应该这样，如何定义这些类别?采用直接法编制现金流量表提供了更多的有用信息吗?财务报表各种项目的分类标准是什么?投资者希望得到关于确认的金额的什么信息?第五，IAsB和FAsB都在考虑采用资产负债法处理由于租赁所产生的权利和义务。需要解决的问题之一是什么样的权利和义务应该被确认，何时确认?每一项权利和义务都应单独确认吗?有的权利和义务能合并当作一项资产和负债处理吗?不同国家不同形式的租赁会影响处理方式吗?需要解决的另―个重点问题是如何计是权利和义务。租赁所产生的权利和义务能像其他资产和负债一样处理吗?能用其他资产和负债的计量方式计量这些权利和义务吗?如房屋、厂房、设备的使用权能与自己拥有的房屋、厂房、设备采用相同的计量方式吗?如上所述，公允价值是―个跨领域的问题，它与租赁也有关。如保险合约中―个重要问题是如何计量负债，是采用公允价值、现值还是其他计量方式?为什么?最后，由于财务会计概念框架是IASB和FASB制定会计准则的基础，所以关于财务会计概念框架还有许多问题需要研究。例如，概念框架指出，财务报告的目标是向外部资本供给者提供有用的信息，这是最恰当的财务报告目标吗?在实现这个目标的过程中，也会给财务报表的其他使用者提供有用的信息吗?投资者如何使用财务报表的信息?财务报表应包括哪些信息?这些信息的结构是什么样的?会计信息应该具备哪些特征才能达到财务报告的目标?修改后的概念框槊将相关性和如实反映作为会计信息质量的重要特征，合适吗?如何定义财务报表的要素?计量这些要素时，应采用什么样的记账单位?如何处理不确定性?选择计量基础的标准是什么?
　　(二)财务报告的垒球化会计学术研究对全球财务报告提供指导的另―途径是研究与全球化本身相关的问题，如不同国家会计的差异比较、全球化给资本市场带来的影响、根据不同会计准则得到的会计数据的质量比较、除了准则以外其他可能对会计信息造成影响的因素分析。(1)国别差异分析。不同国家会计的差异比较一直是国际会计的研究重点，如不同国家对同一交易会采用不同的处理方式，哪个国家的处理方式能提供更好的信息?什么样的信息是更好的信息?各国的制度、法律等环境有什么影响?其影响效应如何在财务报告中体现出来?通过研究国际会计差异，能使我们进一步深入研究有关全球财务报告的问题。首先，这类研究为全球性的问题提供了国际化的视角。如各国关于应采用历史成本还是公允价值计量的争论一直都很激烈，但各国的争论重点和视角是不完全一样的。其次，有些研究置于国际环境才具备研究基础。如如果你对资产重估感兴趣，并想做实证研究，就必须从允许资产重估的国家获取数据；如果你对后进先出发计量存货感兴趣，可能就只能从美国获取相关数据，因为后进先出法在其他国家没有得到广泛应用。第三，通过这些研究能加深我们对不同制度环境下某一问题的理解，如我们可以通过不同国家的养老金计划学习有关养老金的会计处理。第四，这类研究能够指出全球会计准则制定者在制定全球会计准则时需要考虑各国不同的特征，准则制定者一般会将经济学作为全球的平衡器。国际会计研究给了我们许多启示，例如，研究发现，没有一个国家能够为所有交易都提供完美的解决方案。虽然很多人认为美国拥有世界上最完善和质量最高的财务报告，但它也不是完美的，其他国家对某些情况的处理可能更好。(2)根据不同准则得到的会计质量比较。比较根据不同国家(地区)会计准则生成的会计信息的质量是国际会计研究的另一重点。Alfowl等(1993)、Lang(2002)、Leuz等(2003)比较了美国公司根据美国GAAP年口其他国家的公司根据其自己国内的准则得出的会计信息质量，发现美国公司的会计信息质量更高。Barth Landsman，和Williams(下称BulW，2007)研究发现，根据美国GAAP进行处理的美国公司得到的会计信息比根据IFRS行处理的非美国公司得到的会计信息质量更高。就交叉上市的公司根据国内会计准则编报的20－F而言，BLLW发现非美国公司根据ⅢRS和根据美国GAAP得到的会计信息质量没有显著不同。关于会计信息质量比较，还有大量研究空间和机会。如采用不同的衡量财务报告质量的方法、检验更近年代的会计质量的差异，因为2005年才开始广泛运用IFRS，对根据IFRS编报的财务报告的质量可能受转换或者学习效应的影响。此外，在现有研究的样本期间内，又有更多的国家采用了IFRS或者在近几年内将采用球RS。为此，今后的研究可以将样本扩大到这些国家的公司，以提高检验力度，增强结论的普遍性。(3)全球资本市场效应。不少实证研究都发现，更高质量的披露和更透明的财务报表能降低资本成本(Botosan，1997；Botosan和Plumlee,2002；Barth等2003；Barth、Konchitchki和Indsman，2007)。如euz和Verrecchia(2000)研究发现，采用IAS或者美国GAAP的公司比采用德国会计准则的公司的买卖差价低，股票换手率高。Banh等(2008)用盈余管理、及时的损失确认以及价值相关性等维度衡量会计质量，发现根据IAs得到的会计数据质量比根据非美国的其他国内会计准则得到的会计数据质量高。Ashbaugh和Pincus(2001)发现分析师对采用IAs的公司的盈利预测错误比采用非美国的国内会计准则的错误低，这也是其会计质量更高的体现。(4) 除了准则以外的其他影响财务报告质量的因素。即使很多国家同时都采用了1FRS，但由于受到各自文化和历史的影响，其会计信息质量不完全―样。因此，即使制定了全球会计准则，我们可能也无法达到全球财务报告的一致。为此，如能建立全球共同的会计价值观，在其导向下，全球财务报告将距其目标更近。研究还发现，财务报告质量除了受到准则因素影响外，还受到经理层、投资者和审计师的动机等因素的影响(Bau等，2003)。此外，公司治理在财务报告质量中也扮演着重要角色(Ashb跏曲和Wanqeld，2003)。研究还发现，会计准则并不能涉及到所有的实务并且通常落后于实务(Ball，2000；Bau等，2003)。如果某些国家缺乏相应的基础设施j全球会计准则可能荆E最优选择(Ecch目和He由，2003)。通过分析性的研究发现，在类似的基本环境下，会计准则会形成不同的均衡状态(Nagar和Petacchi，2005)。但小的制度变化可能使这个均衡状态发生翻天覆地的变化。这个结论不禁使我们要问，为什么会呈不同的均衡状态，是否有希望达成一致的均衡状态?(5)未来研究的问题。关于财务报告全球化，还有许多问题亟待研究，诸如：为什么不是所有的国家和公司都采用全球会计准则?如果全球财务报告能产生净收益，为什么有的国家不采用全球会计准则?是因为改变会计体制的转换成本太高还是因为政治压力使得某些国家不能放弃制定国内会计准则?制定出全球通用的会计准则可能吗?很显然，IASB认为是可能的，并且一直在试图这样做。但还没有一个人证明可以这样做。全球制定一套会计财务报告准则是最优的吗?还有一些未知因素使得全球会计准则不是最优的吗?如全球会计准则不能反映公司在某些情况下的经济状况吗?如果是，为什么?很多人认为，IASB和FASB--g~承受着政治压力，这些压力包括各界对政府的游说、政府凌驾于准则之上等。如商业体对IAS39号金融工具御4在欧州引发的争议进行了较为广泛的报道，以至于在欧洲委员会最终的准则中删除了相关段落。紧接着，欧州委员会又恢复了这几段，允许采用公允价值计量，但没有恢复关于套期保值会计的内容。澳大利亚会计准则娄员会(AustraliaAccountingStandardsBoard，AASB)删除了IFRS中的一些可选择的会计处理方法。它认为，在财务报告准则中提供太多选择会降低可比性。但是，最近，AASB指出，采用IASB制定的1FRS，从而保证世界范围内的可比性，这比保证澳大利亚国内的可比性更为重要。因此，AASB又恢复了之前它删除的内容。与这些议题相关的尚未解决的问题包括：政治在会计准则制定中扮演着什么角色?政治压力是什么?来自不同国家的政治压力是相互抵消还是彼此增强?准则制定过程中的政治压力的存在使准则质量更高还是更低?换言之，政治压力是提供了―个健康的压力，还是降低了结果的质量?
　　一些研究发现，构成财务务报告全球化的阻力在很大程度上是财务报告的系统性问题，而不是会计准则本身。但是，现有研究很少述及如何排除这些阻力。值得研究的问题包括：哪些机构对财务报告起着关键作用?前面的研究所发现的阻碍因素是由于这些国家和公司在采用国际准则时的转换过程中所产生的问题还是系统性问题?我们如何实现在全球范围内一致运用和执行会计准则?需要证券监管部门采取更多的监管措施吗?会计事务所在这个过程中扮演着什么角色?我们需要依靠公司的自愿行为吗?什么样的机构和激励措施有助于确保全球财务报告的一致性?信息环境――如分析师、新闻媒体、评级机构、市场微观结构和债权人等扮演着什么角色?更加及时的报告、更高质量的披露、更多的监管、更严格的审计管制、更强的执行力度或者世界范围内采用一致的证券监管方法会有什么样的效应?我们能预测这些效应吗?毫无疑问，财务报告的全球化是有成本的――变革通常需要付出代价。同时，需要注意的是，全球财务报告提供的安全港湾更少了，线条清晰的规则也更少了，因此，相关人员需要更强的专业判断能力，以处理模糊性和不确定性。而要提高会计师的专业判断能力，并使其在全球范围内被一致运用到实务中，建立全球共同的会计价值观是必经之路。虽然很难确定财务报告全球化的收益，但许多人还是坚持认为其收益是超过成本的。如财务报告全球化可能的收益包括全球财务报告准则能降低公司的资本成本吗?全球财务报告准则有利于资本配置和跨国贸易吗?全球财务报告能减少不同国家的投资偏见吗?全球财务报告准则的质量更高吗?有人认为，全球财务报告不仅能增强资本的流动，而且还能促进人与人之间的交流，学习了全球财务报告语言的学生将能在世界范围内使用这个语言，有证明表明全球财务报告带来的这些收益吗?
　　
　　五、结语
　　
　　在全球财务报告逐步变为现实的过程中，还存在着诸多问题。如世界上很多人还不熟悉准则制定程序，许多国家的会计准则制定程序变革还没有完成。美国担心FRS不够精确，质量不高；其他国家则担心美国会主导全球财务报告，他们担心美国会将其提供大量详细指南的趋势体现在全球准则中。显然，采用全球财务报告准则的压力是巨大的，但是，现在已取得了突破性的进展，sEc允许在美国采用IFRs就是迈出的很大一步，并且这种趋势还在继续。建立全球统一的财务报告体系给美国学术界和教育界带来的影响是深远的。对教育界而言，美国学术界首先应进行自我教育，然后再教育学生，这样才能立足全球化的世界；对研究领域而言，资本市场要求在国际范围内有统一的商业语言，这个趋势不可抵挡，美国学术界应该研究如何参与制定全球范围内统一的商业语言。但无论是对教育界而言，还是就学术研究而言，全球统一的财务报告体系都应在全球共同会计价值观的导向下前进，这也是保证全球财务报告从根本上得以实现的保障。