试论我国独立审计法律风险责任重构_审计法律风险的种类

　　摘要：审计风险是审计报告未发现重大错报漏报，使审计结论与客观事实发生背离，从而导致CPA受利益相关方指控并遭受损失的可能性。审计法律风险是审计信息系统风险引起的可能后果和审计风险的决定性因素。本文认为，我国制度转轨期间的审计风险存在信息系统风险偏高而法律风险，特别是民事责任风险偏低的现象。在审计风险的治理机制中，民事法律责任应成为审计法律风险的主要内容。重构我国独立审计法律风险责任应重视制度建设，确立CPA的民事责任主体地位。
　　关键词：信息系统风险　审计法律风险　民事责任　重构
　　
　　一、独立审计法律风险责任的理论基础及环境特征
　　
　　(一)独立审计法律风险责任的意义　审计风险是独立审计执业活动所面临的一个重大问题，以至于国际和我国审计界都已普遍接受了现代审计是风险导向审计的观点。对于审计风险(AuditRisk)的定义，国内外审计准则一般认为这是审计人员对于存在重大错报漏报的财务报表而未能适当地发表其审计意见的风险，而未包含审计师的法律责任问题。王会金(2000)认为，审计风险是指审计组织或审计人员在审计过程中由于某些不确定因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离，从而受利益相关方指控并遭受某种损失的可能性。这一定义将审计风险与审计法律责任联系起来，有助于结合现阶段的法律环境来探讨审计风险的治理。上世纪末，国际资本市场接连发生的多起会计丑闻将审计机构推到了法律纠纷的中心，美国安然公司的财务欺诈和破产事件甚至直接导致了原为国际“五大”事务所之一的安达信的消亡。安达信正是因为对安然公司利用复杂财务制度掩盖亏损、夸大利润的财务报表出具标准无保留审计意见而面临法律诉�和巨额索赔，被美国联邦法院判罪而退出审计市场的。我国自20世纪90年代以来也发生了多起会计师事务所审计失败承担法律责任的案例，不仅给投资者带来经济损失，而且损害了公众对资本市场的信心，甚至威胁到审计业的独立生存能力。审计风险的严重后果和广泛影响使得对其的控制成为职业界首要关注的问题，而在一定审计制度环境影响下的审计法律风险，也成为审计风险治理必须关注的对象。
　　(二)独立审计法律风险责任的理论基础　传统的审计风险模型将审计风险分解为固有风险、控制风险和检查风险的乘积，2003年国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)在其发布的审计风险准则中，对传统审计风险模型进行了改进，将审计风险的构成要素分为重大错报风险和检查风险，提出新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险=MMR×DR
　　2006年我国发布的新《审计准则》接受了这一新的审计风险模型。新审计风险模型强调了解被审计单位的内外部环境，以充分识别和评估财务报表的重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施审计程序。从CPA的角度来看，其控制审计风险的措施首先在于合理评估重大错报风险，然后据以确定实质性测试的范围，收集充分、适当的审计证据来努力降低未发现会计报表中的重大错报或漏报的可能性，将检查风险控制在可接受的水平以下，降低投资者因依靠包含重大错报或漏报的会计信息招致损失的可能性，从而最终降低CPA由于审计活动而遭受处罚和起诉的可能性。在上市公司会计报表审计中，重大错报风险的主要根源是公司管理当局的会计舞弊。黎仁华(2006)等人运用行为经济学理论方法，探讨了我国资本市场上会计舞弊行为的制度条件与法律特征，建立了舞弊行为审计的技术规范，探讨了舞弊审计的策略和方法，有助于独立审计职业界提高审计质量、降低检查风险。而另一方面，审计法律风险主要来自监管部门的处罚和投资者由于审计报告未揭示错报、漏报而对CPA提出赔偿要求的的诉讼压力。对于CPA的法律责任问题，李明辉(2003)对上市公司虚假财务报告的民事责任问题进行了系统的分析，认为CPA如果未尽诚信义务、对财务报告发表不当审计意见，应当对客户和第三人(外部股东等)承担民事责任；认为我国资本市场上提供虚假财务报告的法律责任过轻，而且存在严重的重行政责任轻民事责任的倾向。张国华(2008)等人也认为我国会计法律规范过于依赖行政处罚与刑事制裁，忽视民事责任，主张从法律层面上确定会计(审计)信息失真的民事赔偿责任。笔者认为，我国独立审计的法律风险偏低的问题长期以来一直存在，在新《审计准则》实施以后仍未得到根本解决，这可以从审计风险的传导机制来说明。由于审计重大错报风险和检查风险都与审计师在审计过程中收集的信息有关，因此可以统称为信息系统风险(Information SystemRisk=MMR×DR)。显然，审计的信息系统风险与注册会计师的审计责任、法律风险之间有密切的因果关系。信息系统风险、审计责任和法律风险的关系可用(图1)表示。从(图1)可见，如果CPA没有依据审计准则执业而出具了不实的审计报告(未能发现重大错报漏报)，则必然承担相应的法律责任，这种法律责任的形式可能是被政府监管部门行政处罚，或受到投资者起诉而承担民事赔偿责任。从理论上讲，CPA的法律风险责任应具有足够的惩戒作用和重大的经济后果，也就是说，应该通过一定的法律制度安排提高CPA审计违规被追究法律责任的概率，并实现其行政责任和民事经济责任之间的平衡，而且从审计关系市场化的观点看，民事责任的追究应当优先于监管部门的行政处罚。(图1)也表明，审计信息系统风险与法律风险之间应当是一种正相关的传导机制，高的信息系统风险必然导致高的法律风险。在一个法制健全的制度环境下，对独立审计市场的治理就是通过这种正相关的传导机制来约束被审计单位和审计机构，平衡各方的责任、利益和风险的。而从我国目前的审计执业环境来看，对审计失败法律责任的追究往往是不完全的，从而上述的传导机制并不是那么有效，甚至常常是失效的，从而使得对下述问题的研究成为必要：如何构建有效的法律和制度环境，使CPA的利益和行为模式以提高审计质量、降低法律风险为导向；审计责任如果能够界定，应当如何从制度上强化CPA对资者的民事责任，使CPA的法律风险责任与保护投资者的目标相统一。对于第二个问题，本文研究的前提是：独立审计准则能够作为判定CPA审计责任的技术标准。由此我们先来比照一下我国现阶段审计执业制度环境的特征。
　　
　　(三)独立审计法律风险的环境特征　现代风险导向审计模型适应了当前审计环境日趋复杂的形势，特别是将环境因素与重大错报风险，以至审计质量直接联系起来。从独立审计面临的制度环境来看，我国目前处于经济社会转轨时期，制度转轨的任务尚未完成。制度转轨和市场经济转型是现阶段中国独立审计企业与发展的特殊社会背景，这一背景决定了当前我国特殊的审计环境，包括审计法律风险所赖以产生的环境特征：(1)公司治理环境因素。在制度转轨的环境下，被审计单位往往没有建立起完善的现代企业法人治理结构，内部控制不健全，导致会计造假的现象普遍存在。公司大股东与管理层在自身利益导向下，利用审计委托权协迫CPA和会计师事务所出具对其有利的审计意见，严重影响CPA的独立性。审计机构独立性的缺乏成为审计风险发生的根本性制度因素。(2)法律法规环境因素。在新旧制度转轨时期，法律法规不健全， 财经、审计立法滞后。审计专向性立法与《刑法》、《民法》之间、法律法规与审计准则之间对于审计责任认定的标准往往不一致，使得独立审计执业和监督过程中无法可依、有法不依的情况层出不穷。特别是关于cPA的民事责任的立法仍很不完善，主要是以部门规章和司法解释的形式发布，对CPA审计失败法律责任的界定仍缺乏普遍公认的标准，可操作性也不强。由于法制不够健全、威慑度不够，会计违法和审计舞弊行为的法律损失成本偏低而收益巨大。(3)审计监管模式的行政主导性。我国独立审计的外部监督主要是财政部和证监会及他们的派出机构，注册会计师协会等行业自律组织尚未完全脱离行政机构附属物的地位，以至对CPA审计责任的追究仍然以行政处罚为主。市场经济国家通行的通过法律诉讼追究CPA民事责任的途径在我国仍然处于起步阶段。(4)审计市场结构因素。我国审计业务市场是典型的买方市场，会计师事务所多数规模小、实力弱，在审计合约的制定过程中处于弱势的一方。在这种市场结构下，审计服务需求方和供给方在审计委托关系中地位严重不对称，极易产生委托方利用对提供审训计服务的事务所的选聘权“购买”审计意见、压低审计价格的现象。事务所为争取和保住客户不得不实行低收费政策，迁就被审计单位的不合理要求，使得注册会计师难以揭露被审计单位的重大错弊。可见，审计市场结构因素也是造成审计信息系统风险偏高的重要原因。此外，叶少琴(2004)认为，我国有限责任制事务所占事务所总数和审计业务市场的比重逐渐上升，合伙制事务所的比重下降，不利于追究审计机构负责人的法律责任，不利于控制审计风险。吕鹏(2005)等人认为，在买方占优势的审计市场上，将事务所的组织形式从有限责任制强制地变为无限责任制，并不能改善审计质量。本文在探讨审计风险的治理时，虽然注意到事务所的组织形式电是审计法律风险的一个环境因素，但并不主张强制要求事务所的法律组织形式从有限责任制转变为合伙制等无限责任制。随着市场经济制度的完善，会计信息的经济后果及影响范围日益扩大。会计信息经济后果性的扩大，增大了注册会计师审计行为的法律责任；同时，这种法律责任，从审计业务关系的市场化特征和产生利益冲突各方作为平等民事主体的关系来看，应当主要是―种民事责任。然而在我国，在上述种种审计环境因素的影响下，在独立审训的外部监督尚未完全脱离行政主导的情况下，审计法律责任的追究，特别是民事责任的追究不仅是不充分的，而且面临成本过高等诸多困难。因此，在探讨审计法律风险的治理对策之前，我们有必要对目前审计环境下注册会计师法律责任的现状作一番检视。
　　
　　二、我国注册会计师法律风险责任的现状分析
　　
　　(一)注册会计师法律风险概率论　根据概率论原理可以将法律风险表述为(注册会计师未揭露重大错漏)被追究的概率和追究后被惩处的力度的乘积。而被追究的概率又是谁可以起诉审计师以及诉讼的门槛要求两部分的函数，这样法律风险最终是谁可以起诉、诉讼的门槛要求、惩处力度等三个因素的函数。用公式表示：CPA的法律风险损失=(谁可以起诉，诉讼的门槛要求)×惩处力度
　　这一公式表明，法律风险的高低主要来自于利益相关者向CPA提起诉讼的可能性和诉讼导致的赔偿额的大小。在成熟市场经济国家，如美国，独立审计活动受到高法律诉讼风险的有效约束。为了保护广大投资者的利益，美国建立了股东集体诉讼制度，当股东整体利益受到侵害时，部分股东可为全体股东利益提起民事求偿诉讼，诉讼结果涉及全体遭受侵害的股东，包括没有参加诉讼的股东。美国审计责任司法实践中确立了CPA的“深口袋责任”原则，法律诉讼的主体可以是不特定的会计信息使用者，起诉的门槛也比较低。诉讼的结果常常是巨额的民事赔偿，公司高管人员及注册会计师一旦卷入民事官司，很可能会面临倾家荡产的命运。自20世纪80年代以来，美国会计职业界经常卷入法律诉�中，每年支付的诉讼赔偿金额高达审计和会计服务收入的9％～12％。由于高法律诉讼风险的存在，特别是在本世纪以来多起会计丑闻引发的对审计机构作用的广泛怀疑和诉讼爆炸的背景下，注册会计师对审计风险非常谨慎，如果认为客户管理当局不诚实，或者客户的财务风险或经营风险太高，从而导致审计风险过高，会计师事务所会宁愿放弃该客户，以避免过高的风险。然而在我国，到目前为止，对注册会计师审计失败法律责任的追究仍然是乏力的和成本高昂的，从而独立审计的法律风险是偏低的。中国《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。但从实际情况来看，我国CPA审计失败承担民事赔偿责任的案例是很少的。(表1)是我国近十几年来会计师事务所独立审计失败及法律责任的部分案例。
　　
　　(二)注册会计师法律风险责任环境中存在的问题分析　从分析这些案件可见，对违规的会计师事务所和注册会计师主要是由监管部门进行行政处罚，严重情况下由行业自律组织根据证监会的建议撤销会计师事务所，吊销注册会计师的资格证书；追究刑事责任的案例很少，而民事责任的追究也十分少见。据统计，从1998年至2002年期间，全国因为审计不实承担民事责任的审计师只有一人，赔偿金额1万元，承担民事责任的事务所28家，赔偿金额8647／元，受到刑事处罚的审计师22人。同期全国受到行政处罚的CPA有687人次，会计师事务所有1073家次。从现阶段民事诉讼的可操作性来看，对独立审计失败的民事诉讼，存在着起诉主体资格不明确、CPA的法律责任难以界定、诉讼的门槛要求和成本过高等问题。首先，中小股东诉讼的门槛过高，尚未建立股东对审计机构直接诉讼的法律制度。资本市场中小投资者由于证据收集困难、诉讼费用高而难以起诉上市公司和CPA，或由于赔偿责任太低而不愿起诉，使得注册会计师审计错弊的预期法律损失成本很小。其次，审计准则的法律地位有待明确。长期以来，由于CPA、会计师事务所并没有完全成为独立承担风险的责任主体，和审―计责任界定缺乏《独立审计准则》这样的技术标准，审计失败的风险相当程度上仍然由广大的投资者承担。近年来，关于审计准则在CPA法律责任追究中的法律地位问题已经有了进展，2007年6月11日，最高人民法院发布《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》司法解释(下文简称《司法解释》)规定：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。明确将审计执业准则体系纳入法律程序范畴，进一步确立了执业准则在司法判决中的法律地位。但审计准则在CPA审计侵权民事诉讼中能否真正成为有力的司法依据，还有待进一步的立法来保障，并需要司法界和会计职业界在CPA民事责任界定问题上取得共识。最后，对CPA民事责任的处罚概率不大，民事赔偿风险偏低。这一点在(表1)相关案例“审计责任的追究”中可以得到印证。由于民事赔偿责任追究困难，受虚假信息误导损失惨重的投资者尤其是中小投资者往往很 难得到经济赔偿。关于CPA的民事赔偿责任，前述最高人民法院《司法解释》规定：注册会计师存在故意违反审计准则的行为应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。也就是说，会计师事务所存在故意错弊行为时与被审计单位承担连带赔偿责任，若是过失行为则承担补充赔偿责任，事务所和CPA承担民事赔偿责任时仍然是“不独立”的，难以实现对投资者利益的保护。当前对CPA民事赔偿责任的追究一方面是CPA和事务所难以独立应诉，另一方面的主要困难是取证难度大和诉讼成本(经济成本、时间成本)过高，(表1)中东方电子案例诉讼的历时之长和会计师事务所迁移更名的事实印证了这―点。在目前的审计法律环境下，CPA法律责任的不完全性降低了审计舞弊的法律风险，审计业务买方市场的特点又使得cPA揭示重大错报的动机不足，所产生的后果就是：审计的高信息系统风险、低收费为审计低法律风险所抵消，难以对CPA产生有效的利益导向和风险约束以避免层出不穷的审计失真现象。由于独立审计的法律风险，特别是民事法律责任风险偏低，审计舞弊的高收益和低法律风险存在着比较严重的不对称现象，会计舞弊和审计失真的后果主要由广大的投资者承担。要有效地治理审计失真和审计风险，必须重构独立审计的法律风险责任，通过加大对会计、审计舞弊行为的惩处力度、提高审计法律风险来促使CPA和事务所主动提高对错误和舞弊的关注度，从根本上控制审计风险。
　　
　　三、独立审计法律风险责任重构对策
　　
　　(一)完善相关法律制度　修订《注册会计师法》和其他相关法律，在现有行政处罚相关规定的基础上，加大对审计错弊的法律责任的惩处力度，尤其是强化会计、审计舞弊行为人的民事责任赔偿机制，从经济方面促使注册会计师严格遵照独立审计准则来执业，减少重大过失，防止欺诈和舞弊。在会计和审计责任的追究过程中，既要加大对造假公司管理当局的处罚，又要适当降低对注册会计师的诉讼门槛，提高违规和有过失的CPA受到民事诉讼追究的概率，从而提高CPA和事务所对审计法律风险的敏感度。具体可采取以下措施：适当扩大可起诉注册会计师的主体范围，如直接第三者可作为原告起诉上市公司和注册会计师；适当降低起诉门槛，实行中小股东诉讼的举证责任倒置，以促使注册会计师在执业中对风险保持较高的职业谨慎性；建立股东(个人或集体)直接诉讼制度，降低投资者的法律索赔成本；逐步建立会计师事务所和CPA个人的独立应诉制度，提高CPA民事赔偿责任的上限，如按不实审计金额的一定倍数予以赔偿等。强化CPA民事赔偿责任的目的主要还是促使CPA在承接审计业务时充分识别风险因素、谨慎执业，而并不期望过度放大CPA的审计责任，落人类似西方审计界的“深口袋”困境，因此CPA的民事赔偿金额也应有上限的。
　　(二)充分发挥审计行业组织作用　以市场化的行业自律监管部分取代政府行政监管。独立审计是市场经济的产物。审计质量的提高，审计风险包括法律风险的降低是在审计市场上的供需双方长期反复博弈的过程中实现的，政府的作用主要是制定市场上的“游戏规则”，维护良好的审计法制环境。因此，平时对CPA的审计风险教育、法制教育应由注册会计师协会在会员中进行；对社会影响不大的审计违规案例先由注协进行内部惩戒，给投资者带来损失的案例经民事诉讼途径解决，只有对资本市场上有关公司的股票交易产生重大影响、涉及的投资者人数众多、社会影响面广的审计舞弊案例，才由证监会等监管机构出面给予严厉处罚、以至追究刑事责任。
　　(三)建立健全注册会计师职业风险保障制度　健全注册会计师职业风险保障制度，提取职业风险基金或购买责任保险，使注册会计师能够分散和转移未来可能承担民事责任的风险。我国现有的注册会计师责任保险是中国人民保险公司于2000年年中推出的。该险种的出台，在我国开创了CPA责任保险的先河，但存在保险范围窄及保险责任界定不够明确的问题。另外，我国注册会计师行业的审计收费本身就大大低于国际同行，而且审计收费由于行业间的过度竞争存在着不规范的地方，这都影响了注册会计师行业的抗风险能力。因此，有必要通过立法和颁布行政法规的方式，逐步完善CPA职业风险保障和责任保险制度。
　　(四)优化审计市场结构，改变独立审计市场无序竞争的局面　进一步继续推动会计师事务所的合并，培育有社会公信度、有实力的大所，通过提高审计供给市场的集中度，增强会计师事务所在承接审计业务，特别是上市公司财务报告鉴证业务时的议价能力和承受风险的能力，使事务所的行为以提高审计质量和执业水平为导向，而不是以低收费来争取客户。
　　(五)强化《独立审计准则》的法律地位　将《独立审计准则》列为审计责任界定的司法依据，在此前提下建立审计责任鉴定制度。审计责任鉴定是经济审计案件审理中一项重要的司法鉴定制度。审计责任的鉴定应以《独立审计准则》和相关法律为依据。建议由注册会计师协会出面，成立―个法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的注册会计师法律责任鉴定委员会，以《准则》和《注册会计师法》为主要依据，专门负责司法审判中的审计责任鉴定工作。作为注册会计师法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审的有力证据。这样，既可以防止法律界在会计舞弊诉讼中错怪注册会计师，也可以防止注册会计师以法律界不懂审计专业标准为由，推卸责任。CPA法律责任鉴定委员会的成立与运作既要考虑注册会计师行业的利益，更要考虑投资者和社会公众的利益，做到“独立、公正、客观”，才能取信于社会公众。