企业分类治理模式利益相关者会计监督机制研究|利益相关者 会计监督
时间：2018-12-23 12:46:22 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：本文认为，会计监督分为不同层次，分别为出于管理需要的经理层会计监督、出于治理需要的内部利益相关者的会计监督和企业外部的会计监督，其中后两个部分构成了企业利益相关者的会计监督。不同的内部利益相关者构成决定了不同的治理结构和治理方式，由此可以将企业分为单方主导型、全体参与型、多方共享型三类。会计监督机制的构建也应依据企业治理类型的不同而有所区别，其中“单方主导型”企业的会计监督机制设计应关注监事会及外部会计监督的作用发挥；“多方共享型”企业的会计监督机制设计则应关注内部利益相关者之间制衡作用的发挥；而“全体参与型”企业最重要的是如何解决决策效率的问题。
关键词：会计监督 利益相关者 分类治理
一、引言
长期以来，学者热烈探讨与会计监督及其改革相关的一系列问题，但始终不能为实际问题的解决提供根本性帮助，会计失真现象仍然存在，并成为一个世界性的难题。原因可能有以下方面：一是相关研究的主流还建立在委托代理理论上，主要研究的是两个代理层次的会计监督问题。经理人对会计人员的会计监督及股东对经理层的会计监督，又以后者为研究重点。事实上由于会计信息具有经济后果，企业的所有利益相关者都具有操纵会计信息和监督会计信息的动机，一个有效的会计监督系统要从各个利益相关者的经济利益出发，围绕会计信息的博弈思考如何构建企业利益相关者共同参与的会计监督体制。二是学者对会计监督机制的认识局限于追求一种适合所有企业的通用模式，没能认识到不同企业的不同特点。只有在对企业进行正确分类的基础上，针对不同的企业类型构建不同的会计监督机制，才能更好地克服会计信息失真问题，为企业决策提供可靠依据。
二、利益相关者与会计监督
(一)利益相关者界定 20世纪70年代，弗里曼(Freeman)、多纳德逊(Donaldson)、布莱尔(Blair)、米切尔(Mitchell)等共同提出利益相关者治理模式，认为企业的目标应该是满足多方利益相关者的不同需求，公司的治理应该由各个利益相关者共同参与。美国经济学家弗里曼认为，利益相关者是“那些能够影响企业目标实现，或者能够被企业实现目标的过程影响的任何个人和群体”。
(二)会计监督层次 会计监督作为保证会计信息质量的系统，其主体包括企业的所有利益相关者，可以分解为三个层次：公司管理层面的总经理对会计人员的监督行为(狭义的会计监督)；公司治理层面的内部利益相关者会计监督；企业外围的政府与外部利益相关者的会计监督行为。三个层次构成一个有机的会计监督系统见(图1)。经理层出于经营管理的需要，对会计人员提交的会计信息进行监督，以做出合理的决策，防止会计人员的舞弊行为，会计人员对其提交给经理层的会计数据真实性负责。企业的经理层向企业所有者提交反映其经营成果的会计报表，以解释委托代理关系，其对提交给董事会的会计数据真实性负责。企业的内部利益相关者对经理层提供的会计信息进行监督，并对向企业外部提供的会计信息质量负责。企业外部的会计监督包括两个方面：作为管理的政府包括财政、审计、证券监管等部门，出于宏观经济管理的需要对企业提供的会计信息质量进行监督；企业的外部利益相关者虽然在所有权转让过程中转移了大部分风险，但仍存在一些风险同样具有监督的动机。企业利益相关者的会计监督包括后两层，其中第二个层次的会计监督置于公司治理结构之中，企业利益相关者的会汁监督机制设计直根据不同的企业类型而有所不同。
三、基于企业利益相关者结构特征的企业分类
(一)单方主导型 企业的公司治理由企业利益相关者中的一类利益相关者所主导，即企业所有权被一类利益相关者独占。主要的类型有“投资人企业”、“经理人企业”、“债权人企业”等，这些企业的特点是企业的目标只体现一类利益相关者的利益，形成的是单一的委托代理关系。委托人内部关系比较单一，主要矛盾来自占控制地位的个体与占小份额的个体之间冲突，体现为占控制地位的个体滥用控制优势侵占小份额个体的经济利益。
(二)全体参与型 全体参与治理结构出现在一些战略联盟和网络型企业中，其特点是所有利益相关者共同分享企业所有权，共同参与企业治理，企业目标体现所有利益相关者的利益要求。这类企业治理结构内部关系复杂，内部利益制衡达到最大程度。
(三)多方共享型 企业的所有权安排扣除两种极端的状态，更多的是企业利益相关者的多方共享的状态，这里的多方可能是两方、三方或更多，而多方的构成也是不同的，所以组合的方式有很多种，如“股东――职工型”、“股东――债权人型”、“股东――职工――政府型”等，典型的案例为德国的“股东――债权人――职工型”、日本的“股东――债权人型”。这一类型的企业其内部利益相关者由不同的类别构成，内部存在一定的利益制衡性，在现实中比较多见。
四、基于企业分类治理模式的会计监督机制
(一)单方主导型企业的会计监督机制 内部利益相关者通过公司治理结构的相关组织实施会计监督行为，要保证有效的监督行为必须使治理结构中的内部利益相关者力量均衡，这样所有内部利益相关者的经济利益才能得到体现。由于单方主导型企业的内部利益相关者仅为一类利益相关者，其治理结构中不均衡只能来自大小分额内部利益相关者之间的矛盾，体现为占控制地位的个体利用控制优势侵占小份额个体的经济利益。单方主导型企业内部利益相关者会计监督的关键在于处理好占控制地位的个体与占小份额的个体之间的冲突，在安排会计机制时要关注内部利益相关者的份额构成情况，做到最大程度的制衡。此外，在这种类型企业中，要发挥监事会的作用，使监事会代表小份额内部利益相关者的经济利益，对董事会的行为进行监督。单方主导型企业的外部会计监督非常重要，因为该类型企业的内部利益相关者仅为同一类群体，这类群体的经济利益在某种程度是一致的，在公司治理结构中由于缺乏其它类别利益相关者的制衡容易产生侵蚀其它类别利益相关者利益的会汁造假行为。这类企业的外部利益相关者要重点解决集体行动的困境，一种途径是成立一个组织代表外部利益相关者的经济利益，聘请专业的人员进行会计报表的审计，监督的重点是企业内部利益相关者有没有虚增利润进行不应该的分配，有没有转移资产进而掏空企业的行为。对虚假会计信息的防范不仅可以通过企业的会计监督来实现，也可以通过有效的责任追究机制进行控制。单方主导型企业具有建立合理的追究责任机制的优势，对内部利益相关者通过会计信息造假侵害外部利益相关者的行为，可以直接追究该类利益相关者的责任，而不会像另两类企业需要在几类利益相关者之间进行分担。单方主导型企业中如果获得企业所有权的那类利益相关者是企业的经理人，将对会计信息的质量产生很大的影响。所以，对于“经理人企业”要特别关注，这类企业的会计信息很容易被企业经理人操纵，尤其当这些经理人是短期内部利益相关者时，会计失真现象极其严重。这样的企业，一方面要着重发挥外部会计监督的作用，政府应对这类企业应进行重点稽查。另一方面，探索在董事会中引入独立董事，制衡经理人的方法。 (二)全体参与型企业的会计监督机制 这类企业会计监督难点在于制度上如何设计和分配董事会的席位才能使制衡的效果最大化而又不影响治理的效率。为了达到有效的制衡效果，需要保证所有类别的利益相关者都有代表进入董事会，才能确保所有类别利益相关者的经济利益，如果有一类利益相关者分享剩余又不参与治理的话，其经济利益很容易受到其它类别利益相关者的侵蚀，如作为征税者的政府，其税收利益就常不能得到保证。所有类别利益相关者都应有代表列席董事会，但并不意味权力平均化，不同类别利益相关者董事会席位不同，席位分配可通过新一轮的集体选择决定或基于各类利益相关者剩余分享比例来确定。全体参与型企业的内部制衡作用很大，但也带来了决策效率的问题，过于分散的董事会会导致决策效率的损失，需要设计适当的投票机制和利益约束机制来稳定合作的基础，使各类利益相关者行为统一到提高企业的适应能力上来。
(三)多方共享型企业的会计监督机制 多方共享型企业的内部利益相关者由几类不同的利益相关者构成，其内部存在一定的利益制衡性。内部利益相关者构成群体之间的制衡作用涉及多方面内容，包括短期利益相关者与长期利益相关者的组合，物力资本与人力资本的组合等。如果企业内部利益相关者的构成不包括长期利益相关者，企业有可能产生一些短视行为侵害到部分利益相关者的经济利益；如果企业内部利益相关者中没有包括物力资本提供者，那么物力资本的特性可能会导致其持有者受到侵害。此外，经理人是否为企业的内部利益相关者是该类型企业会计监督机制设计的关键，会计造假需要经营者的合作才能完成，如果企业的内部利益相关者中包括经理人，董事会的会计造假行为就变得容易，企业的会计监督力度应放在外部利益相关者对企业提高会计信息质量上，如果经理层不包括企业内部利益相关者，企业会计监督的重点就是董事会监督经理层提供的会计报表。对经理人的关注始终是会计监督的重点，目前经理人的报酬形式越来越多样化，那么怎样的报酬形式应将经理人视为内部利益相关者，怎样的报酬形式应将企业的经理人视为外部利益相关者。根据会计监督的需要，我们认为只要经理人的报酬与利润挂钩，即使可能设计了上限和下限，这样的经理^就应视为内部利益相关者。
五、结论
企业的会计监督体系由三个部分构成，分别为出于管理需要的经理层会计监督、出于治理需要的内部利益相关者会计监督和企业外部的会计监督，其中后两个部分构成了企业利益相关者的会计监督。出于企业治理需要的会计监督是企业会计监督体系的关键部分，其具体机制的建立应该依据企业治理类型的不同而有所区别，其中“单方主导型”企业的会计监督机制设计应关注监事会及外部会计监督的作用发挥；“多方共享型”企业的会计监督机制设计则应关注内部利益相关者之间制衡作用的发挥；而“全体参与型”企业最重要的是如何解决决策效率的问题。为了保证会计信息的质量，我们应鼓励长期内部利益相关者进入董事会，尽量排除不稳定的内部利益相关者进入董事会，以减少操纵会计信息的动机。对于不稳定的内部利益相关者，包括短期的内部利益相关者和预期其掌握资源的重要性会下降的内部利益相关者，应该重点加以监督。此外，设立一定的机制使这类利益相关者的经济利益获得长期因素的约束。企业内部利益相关者的会计操纵行为通过会计政策的选择来实现，需要依赖于经营者直接控制的会计系统的配合，为此必须使董事会的内部各方力量保持均衡，不能存在占有绝对控制地位的力量。相对而言，由于获得的是固定报酬，企业的外部利益相关者操纵会计信息的动机较小，对其监督力度可以适度放松。
