【对商誉会计的理解与探讨】 对商誉会计的探讨论文
时间：2019-06-02 03:21:30 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘 要：本文就商誉的内涵及其会计处理进行了探讨，并就自创商誉的确认与计量、外购商誉的确认与计量、负商誉等问题进行了重点分析，从理论和实际两个方面揭示企业商誉的特殊性和复杂性，从而避免理论上传统意义的商誉内涵及会计处理对会计信息使用者的理解带来的干扰。
关键词：商誉内涵 会计处理 企业商誉
随着市场经济的发展，商誉的地位和作用越来越重要。 由于商誉会计的特殊性与复杂性，商誉至今仍深刻困扰着会计界，商誉及商誉会计仍是迄今为止会计领域中最富争议的论题之一，所以要求会计人员必须提高对商誉会计的认识水平，对商誉进行准确、合理的确认、计量和会计处理，使商誉会计理论逐渐达成共识。
1.对商誉内涵的理解与探讨
国际会计准则规定：商誉是指交易发生时，购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。无论国内还是国外，基本都在定量上承认商誉有助于企业比其它同行企业获得更高的利润，而在定性上存在几种不同的观点。
1.1好感价值观认为，商誉是良好企业形象产生的价值
这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、独占特权和在劳资关系、产品性能等方面的良好表现等。由于这些因素看不见摸不着，且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。
这种观点基于社会对企业的良好印象，将这些能为企业带来利益的因素划入商誉将导致重复计价的问题。这种观点仅仅列举了商誉的种种特质而难以解决其计价问题。另外，这一观点笼统地认为商誉是一种未入账的无形资源是不够妥当的。因为按照现行惯例，只是自创商誉不入账，而外购商誉(合并商誉)则入账。这种观点不符合现代的要求。
1.2总计价账户观认为，商誉是企业总价值与有形、可识别无形资产的差额
商誉被视为企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额，即剩余价值。因此总计价账户观亦称为剩余价值观。
综合持续经营和未记录资产两种价值观，将企业的协调效率作为商誉的表现形式之一，却没有考虑企业并购时因为信息不对称而抬高价格产生的多支付部分。则仅仅是从会计恒等式角度出发的一种形式上的理解，否认了商誉的资产属性，不能反映商誉的经济实质。
1.3超额收益观认为，商誉是预期利润和正常投资报酬的差额
将商誉建立在企业长期经营的基础之上，暂时性的收益不属于商誉。从理论上说，它完全符合国际会计准则中对资产所下定义的三个基本特征。很显然，超额收益观下的商誉是企业的一项资产，能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。
由于人们认为企业之所以存在商誉便是由于它能长期获得高于同行的利润，因此未来的超额收益贴现便是企业的商誉，其理论依据来自于货币具有的时间价值，将商誉作为预计净收益与正常报酬率下预期利润的差值。道出了商誉的本质。商誉是企业未来获取的一种超额收益的能力，同时也指出了商誉的计价方法，即超额收益折现法。把握了商誉作为资产的基本条件——经济资源、获利潜力、货币计量三要素。由于商誉不仅可以为企业带来效益，还可以在一定程度上确定成本和收益，因此将其纳入无形资产中。
企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估，都会被挤到商誉中，因此，商誉承受一切主观因素的影响。多年来，随着人们对商誉的深入了解，超额收益观逐渐占据了上风，是现阶段所普遍接受的观点。
我国新《会计准则》规定：购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。基于超额收益观，商誉是一种无形资产。但它与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来。因此，与一般的无形资产相比有其特殊性，如来源的不可辨认性、价值的不可确定性，也无法确认它是某项资产所产生的附加价值。
因此，商誉的本质只能是超额盈利能力，是企业无法辨认的无形资产，它依赖于特定主体的整个资产而存在和发挥作用，其价值就是企业盈利中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平折现的部分，即超额盈利的现值。
2.对商誉会计处理的理解与探讨
2.1自创商誉的确认与计量
2.1.1直接计量法：直接计量法又分为两种。
（1）超额收益现值法。此方法符合商誉的定义。在会计学上，对商誉的通常理解就是商誉是能给企业带来预期超额收益的经济资源，通过一定的折现期和折现率就可将商誉的未来超额收益折现为现在的价值。这种方法虽然能直接反映商誉的本质，但由于计算存在人为的估计，如每年的超额收益，折现期等，因此，按该方法计算得出的结果具有不准确性，可验证性差。
（2）超额收益资本化法。该方法是先计算出企业的超额利润，再用适当的收益还原率除超额利润，把还原后的金额作为自创商誉的价值。为保证计算结果能够准确地反映企业一定时期内的平均获利水平，平均利润率计算时期的确定，应选用靠近计算期的若干时期；为准确地反映企业的获利能力，超额收益应采用扣除企业年末损益表中营业外收支净额后的差额。
2.1.2间接计量法。该方法是通过计算整体资本价值与可辨认净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值，但是由于企业并没有发生被并购交易，则整体资产价值不能用购买价来表示。这种方法只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票的市价作为企业整体资产价值。
这三种方法各有优缺点，但考虑到商誉的经济性质、各方法实施的可行性以及会计所面临的新经济环境，自创商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，出于客观性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益资本化法，它可以摒弃其他方法的主观性和随意性，数据来源较为客观，计算结果相对准确。
2.2外购商誉的确认与计量
2.2.1将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内以摊销。此种观点认为实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额利润，发生了超额耗费，这一超额的代价表明被并企业有商誉存在。商誉同样符合资产的定义，它和其他资产一样，在合并主体产生未来收入的过程中发挥着效应，其本身也会损耗，应定期予以摊销，与所获取的超额收益相配比，这符合权责发生制原则，也符合稳健性原则。
2.2.2把商誉看成一项权益抵销项目、在合并时立即注销，直接冲减合并企业的当期收益或留存收益。此观点认为，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在合并之后，商誉不一定能继续存在。若将其列作商誉不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。因此，合并商誉应在其会计处理上直接同合并企业的股东权益，即留存收益进行冲销，或直接冲销合并企业的当期收益。
2.2.3将商誉作为一项永久性资产，不予摊销。此观点认为。外购商誉是企业并购交易时获得的能为购买企业带来超过正常盈利水平以上的超额利润，因而是一项资产应予以资本化。成功的企业拥有的商誉将得到永久保持，价值不会下降。此外，在被并企业以往的生产经营过程中发生的各项费用已形成了未入帐的自创商誉。这些费用以前均已计入费用，抵减了过去的收益，现在通过并购后由并购企业将确认的商誉进行摊销，造成重复计算商誉费用。
类比第一种方法为最佳，第二和第三种恰好对立。第二种方法一次性冲减当期收益，确实不符合权责发生制与收入费用配比原则。第三种方法认为外购商誉价值将得到长久保持，价值不会下降，这显然不符合实际。因此，第一种方法较佳。外购商誉应该作为一项资产入帐，并应在不到10年时间内摊销，列入未来各期费用。这样处理既符合权责发生制和收入费用相配比的会计原则，也满足稳健性的要求。
2.3对负商誉的认识
我国企业会计准则提出“企业购买另一家企业时所支付的价款小于被收购企业可辨认净资产的公允市价的差额，称为负商誉。负商誉应确认为企业的递延收益，并在不短于5年的期限内等额摊销，计入各期损益。”
2.3.1负商誉不符合商誉的概念。无论从西方会计，还是中国会计，均能看到商誉的本质是带来超额收益的能力。确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性，根本不应出现负面的情况。因此，企业可以确认商誉，而不应确认负商誉。
2.3.2商誉从本质上说是一项资产，即不可辨认的无形资产。负商誉不符合资产的定义。不能为企业带来经济利益的东西将不应列为企业的资产。负商誉不仅不能为企业带来经济利益，反而将为企业未来带来损失和负担，一般企业是不会购买这样的资产的，即使买回来了，也不应列为企业的资产。
2.3.3合并时所取得的净资产公允价值超过了合并成本，应根据具体情况分析而定，不能轻率地列作负商誉入帐。
3.结语
综上所述，商誉的本质内涵与其实务处理有较大的差别，实务中商誉不是对资产的真实反映，是对成份复杂的购并价差在技术上的一种较为简单的处理方式。因此，对于会计信息使用者就并购商誉而言要明确合并报表中商誉的内涵至少包括三个部分：一是被并企业不可辨认的资产价值(可理解为自创商誉)；二是能给购并企业带来超额利益；三是交易利得。从而避免理论上传统意义的商誉内涵对会计信息的理解带来的干扰。
参考文献：
[1]财政部《企业会计准则》，北京，经济科学出版社2006版
[2]全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》，北京，经济科学出版社2006版
