实验研究在审计研究中的应用:信息环境下数据式审计的应用研究

　　摘要：实验研究法是国际会计和审计研究中广泛采用的主流研究方法之一，实验研究之所以在会计和审计领域受到重视，是因为其能通过控制自变量并观察由此带来的因变量变化，揭示变量之间的因果关系。在探究事物之间的因果关系时，实验从众多的研究方法中脱颖而出并独具优势。本文介绍了实验研究的优缺点及应用条件，分析了实验研究的基本原理，举例详细分解了实验研究在审计研究中的具体应用。
　　关键词：实验研究 研究方法 应用
　　实验研究是一种受控的研究方法，通过一个或多个变量的变化来评估它对一个或多个变量产生的效应。在审计方面，在审计过程中的注册会计师个人和组织的判断与决策行为是审计理论和实务界共同关心的话题，自20世纪60年代至今，实验研究方法一直被用于这一领域的研究，并出现大量的研究成果，应该说，实验在审计研究中运用得非常普遍和有效。
　　一、实验研究基本原理与应用现状
　　（一）实验研究的基本原理社会科学的研究对象是众多的社会现象，社会现象的存在和发生受到其他很多客观因素的影响，与这些客观因素之间存在因果关系。实验研究的目的是建立或者验证这些变量间的因果关系。实验研究的基本原理就是对社会现象的发生条件进行控制，然后分析引起这种社会现象的原因，阐明现象之间的因果关系。实验研究从某个理论出发，提出研究假设，这个假设是一个关于因果关系的陈述，它假定某些自变量会导致某些因变量的变化，然后进行如下操作：在实验开始时对因变量进行测试（即前测）；引入自变量，让它发挥作用或影响；在实验结束前再测量因变量（即后测）；比较前测与后测的差异值就可以检验假设。如果没有差异，就说明自变量对因变量没有影响，从而推翻原假设。如果有差异，则可以证实原假设，即自变量对因变量有影响。实验研究方法的逻辑依据是差异法。一般地，实验结束时测得的因变量不仅仅受到自变量的影响，而且可能受到其他因素的影响，因此单纯的一个实验组很可能导致对自变量和因变量关系的错误的描述。通常解决的办法是将被试分为两组：实验组与控制组。这两个组是随机选派的，他们的所有特征和条件可以假定相同，只不过在实验中，对实验组施加自变量的影响，对控制组则不施加这种影响。如果两组都有差异，且差异相同，则说明自变量对因变量没有影响；如果两组都有差异，且差异不同，则说明自变量和“实验”本身都对因变量产生了影响；如果两组都没有差异，说明实验”本身和自变量对因变量都没有影响；如果引进变量组有差异，未引进变量组没有差异，则可以说明是自变量导致了因变量的变化。实验研究的基本原理如（图1）所示。
　　（二）实验研究的优缺点（1）实验研究的优点。实验研究法是国际会计和审计研究中广泛采用的主流研究方法之一，实验研究之所以在会计和审计领域受到重视，是因为除实验以外，没有其他任何一种研究方法如此系统地与因果关系的特征相吻合。社会科学研究中常用的问卷调查法、观察法，都无法肯定的回答哪个变量的变化在先，哪个变量的变化在后的问题，从而难以确定变量间的因果关系。经济学中的横截面数据分析通过收集不同变量在同一时点上的变量值，对各变量之间的相互关系进行研究，研究者也无从知道变量变化的孰先孰后。会计学中常用的档案研究也主要对横截面数据进行分析，由于缺乏对变量的控制，自变量往往受到自我选择或其他偏误的干扰，对于自变量和因变量的测量也更容易出现随机偏差和系统偏差，这些缺陷都降低了研究的内部效度、结构效度和外部效度。相比而言，实验研究有以下优势：第一，实验研究者有独立自主性，可以完全按照自己提出的假设来决定研究的变量、设计变量的水平等，而不用完全遵守现实环境的“自然状态”。但其他研究方法则要按现有数据和观测值给出假设。第二，从时序角度看，实验法是纵贯式研究，实验在一段时间内进行，可在多个时点进行测量，得以研究变量的动态变化，而其他研究方法像问卷调查等，只有某一时刻的测量值，不能直接观测出一段时期内的变化。第三，它能够比其他方法更令人信服地估计因果关系。从哲学的观点来看，因果关系永远不能被肯定地证实，只可能不断地逼近。实验方法比其他方法更容易做到这一点，因为实验研究者可以通过操纵自变量来观察因变量的变化，还可以通过设立控制组来判断操纵的强度。第四，实验方法能够比其他方法更有效地控制外源变量的影响，从而分离出实验变量并估计其对因变量的影响。第五，实验方法下，可以通过调整变量和实验条件观察到常规状态下很难出现的极端值和交互作用。第六，实验方法是可以重复的，这是研究科学性的重要体现。第七，实验法的成本通常较低，因为控制变量、样本数都比较小，持续时间较短，而现场研究、问卷等方法的出差费、访谈费都比较大。（2）实验研究的缺点。尽管实验研究方法在解释变量间的因果关系时优势明显，但是它并不适用于所有的科学研究。实验方法则存在如下不足：研究者人为地营造实验条件，使其远离现实情境中的“自然状态”，会导致外部效度降低；如果研究样本本身不具有代表性，即便在分组时做到了随机化分派，也会使内部效度和外部效度降低；研究只能限于当前问题，对过去问题和将来问题的研究，实验方法不太可行；当研究变量和水平数目增多时，成本会急剧增加。第五，社会科学领域的实验研究中，实验对象大多是人，人类行为变异相当大，较难控制，同时也使实验研究面临许多伦理和法律方面的限制。第六，难以找到合适测量工具，即使找到，也容易造成使用的偏差。
　　（三）实验研究的应用条件 实验研究方法适用条件如下：（1）必须建立变量之间因果关系的假设。实验研究的目的就是检验和证明因果关系，变量之间因果关系的假设是实验研究的逻辑起点，在进行一项具体实验时，研究者必须事先建立起两个变量之间因果关系的明确假设。同时，研究者应了解他所要引入的自变量是什么，他要测量的因变量是什么，特别是要清楚是否引入作为自变量的实验刺激。（2）自变量必须能够很好地被“孤立”。所要引入和观测其效果的变量必须能够与其他变量隔离开。实验过程中，必须保证自变量是实验过程的唯一干预因子。一般来说，如果无法对一个研究课题中的自变量进行干预，那么，此课题就不适于运用实验法来研究。（3）自变量必须是可以改变的，同时也是容易操纵的。最简单的改变是“有”和“无”，而对应的操纵则是给予“实验刺激”和“不给予实验刺激”；更为复杂的改变则是程度上的改变，比如“强”、“中”、“弱”等。（4）实验程序和操作必须能够重复进行。实验作为社会科学研究中与自然科学方法最接近、程序和操作也最严格的一种研究方式，可重复性自然是必须具备的重要条件之一。从另一角度说，实验的可重复性也是实验结果所具有的高确定性的重要基础。（5）必须具有高度的控制条件和能力。对实验对象的严格控制，以及对实验环境的高度把握，共同决定着实验研究的结论的准确程度。可以说，控制是实验研究的最本质特征，没有控制就没有实验。需要注意的是，尽管实验研究方法在满足上述条件的情况下可以独立地取得令人振奋的研究成果，但为了谨慎起见，研究者通常将实验研究方法与其他研究方法相结合，使研究结论更加令人信服。
　　（四）实验研究在审计研究中的的应用现状 在我国，近年来随着注册会计师审计风险的增大和诉讼案件的激增，审计判断问题正在引起我国审计理论界的关注，并已出现了一些相关的研究，以实验为基础的审计判断研究已经起步，钱铃（2004）采用实验研究方法研究了“经历、知识、能力和电算化审计判断业绩”，张继勋、刘成立和杨明增（2006）采用实验研究方法研究了“中国审计判断质量”、“资格准入与审计判断质量”，张继勋和杨明增（2007，2008）采用实验研究方法研究了“审计判断中的锚定效应”、“审计判断中的代表性启发法和偏误”，刘成立、张继勋（2007）研究了“时间压力和责任对审计判断绩效的影响”。
　　二、实验研究在审计研究中的应用流程
　　（一）确定研究对象本文以“审计判断中的锚定效应研究”（杨明增、张继勋，2007）为例介绍实验研究法的具体运用步骤。（1）研究问题的来源。一般来讲，实验研究问题有三种来源：从日常现象的观察中提出要研究的问题；从理论的学习中提出要研究的问题；从他人的研究文献中提出研究的问题。（2）确立实验研究问题的标准。一个好的实验研究问题应该符合三个条件：研究问题应该表述为两个或多个变量之间的一种关系，这种关系要能够以假设的形式表达出来；研究问题应当清晰、明确；提出的研究问题必须能够通过实验的形式进行检验。要成为实验研究问题，不但能够表述为变量之间的一种关系，而且形成这种关系的变量都能够测量。（3）举例。行为经济学中的前景理论揭示了人们在不确定条件下进行风险判断或决策的真实模式。前景理论认为在不确定条件下进行风险决策时，要通过一个价值函数来进行价值评估，这个函数通过一个相对的初始值作为参照点来定义“损失”或“获得”，这个初始值又称锚（Anchor）。在此初始值的基础上，根据获得新信息进行判断或决策，卡尼曼把此种判断和决策模式称为锚定与调整启发法（Anchoring and Adjustment Heuristic），初始值对最终判断和决策的显著影响被称之为锚定效应（Anchoring Effect）。锚定与调整启发法及其锚定效应解释了人们在一般任务中的判断和决策模式，这一模式是否也适合于专业领域中的判断？审计是检验这一理论的恰当领域，因为整个审计程序从制定审计计划到最后出具审计意见都是在不确定状态下的审计职业判断过程。有鉴于此，杨明增、张继勋（2007）通过对行为经济学中的前景理论文献的研究，从中提出了“审计判断中的锚定效应研究”。该问题符合实验研究问题应具备的三个条件，清晰、明确，问题能够以假设的形式表达成变量之间的一种关系，能够通过实验的形式进行检验。
　　（二）确认研究假设 假设是关于条件和行为关系的陈述，是对变量间关系的一种推测，它需要实验证据或经验证据去检验其真伪。假设是对问题的实质做出猜想，构建因果对应关系。问题只有发展为假设才能变得清晰、明确，找到解决的办法。好的实验假设是实验研究的灵魂，整个实验过程是围绕着检验与发展假设展开的，它为实验研究规定了方向、范围，为收集、分析、解释材料、数据提供了框架。杨明增、张继勋（2007）在“审计判断中的锚定效应研究”一文中提出了两个假设。一是在不确定性环境下，我国注册会计师运用锚定与调整启发法进行审计判断时，以前年度的审计信息（自变量）会产生锚定效应，对我国注册会计师的本期审计判断产生显著影响。二是在不确定性环境下，运用锚定与调整启发法进行审计判断时，注册会计师会根据新信息在锚的基础上重新调整其判断。
　　（三）设计研究方法 在实验研究的具体应用步骤中，验证假设应是整个实验研究的重点，而验证假设的主要工作又在于实验设计。选择合适的实验设计，要兼顾因果关系的内部效度及外部效度、客观性、准确性及经济性。实验设计是把实验水平安排到被试的过程或模式，或者说是对被试进行分组接受不同实验水平的过程或模式。设计一个实验首先要考虑的就是如何把实验参与者分配到有不同自变量水平的实验组中。可有两种分配方式：把不同的被试分配到不同的可能值上；让每个被试接受所有的可能值。前者即是组间设计；后者是组内设计。实验设计在很大程度上取决于假设有几个自变量以及每个自变量各有几个水平，如果假设只有一个自变量，实验就是最简单的组间设计或组内设计。如果假设有两个或两个以上的自变量，那么实验应该是因子设计，当然，一个因子设计可以是组间设计，也可以是组内设计，还可以是组内组间混合设计。杨明增、张继勋（2007）在“审计判断中的锚定效应研究”一文中，以Kinney和Uecker（1982）、Presutti（1995）的实验设计为基础，结合中国的审计环境设计了一个在控制测试程序中属性抽样审计的实验任务，为了检验假设1和2，设计了一个2×2二因子的实验，每个因子是2水平。两个操控自变量是信息状况和本年度抽样样本误差水平。信息状况变量有两个水平，采用被试间设计，一部分被试提供以前年度抽样信息，一部分被试没有以前年度抽样信息，只根据本年度抽样的样本误差水平进行判断。本年度抽样的样本误差水平变量也采用被试间设计，有两个水平0和4（样本规模为80）。此外，为了检验前任审计项目负责人的判断是否影响本年度注册会计师的判断结果，在以前年度抽样信息中又包含了一个变量，即前任审计项目负责人的判断结果有两个水平：以前年度样本误差率是4.2%（样本规模与本年度相同也是80）的情况下，前任审计项目负责人推断总体误差率超过（或没超过）可容忍误差水平。被试在阅读了背景信息后，根据信息状态（有无以前年度抽样信息）和本年度的样本误差水平（0或4），估计客户付款凭单相关内部控制总体误差率超过可容忍误差率8%的概率，这个概率估计值是实验的因变量，概率的范围可从0到100%，由注册会计师自己填写。
　　（四）明确实验任务杨明增、张继勋（2007）在“审计判断中的锚定效应研究”实验中，首先要求被试阅读实验的背景信息，实验的背景是对一个公司的4000张付款凭单上有无付款人员的签字这一关键控制点进行属性抽样，以判断该项内部控制总体误差率是否超过8%的可容忍误差率。实验案例资料中，提供了两个重要的资料信息，一个是上年度抽样信息样本误差率为4.2%，上年度审计项目负责人推断总体误差率超过（或没超过）可容忍误差水平；另一个是本年度抽样信息，样本误差数水平为4或0。然后要求注册会计师在阅读了资料后，估计客户本年度4000张付款凭单的总体误差率超过可容忍误差率的可能性是多少。
　　（五）定义研究变量在实验研究中，除了研究者操纵的自变量对因变量产生影响外，还有其他许多因素会影响因变量的变化，这些不用于研究目的却又影响因变量变化的变量称为额外变量。研究者关心自变量所引起的因变量的变异，这种变异称为实验变异（experimental variability）。问题在于因变量的变异不只是来自自变量，额外变量也是引起变异的因素。由自变量之外的因素引起的因变量的变异称为外部变异（experimental variability）。实验的难点往往就在于如何消除外部变异而凸显实验变异，或者区分因变量的哪些变异属于实验变异，哪些属于外部变异。杨明增、张继勋（2007）在“审计判断中的锚定效应研究”实验中，为了消除经验与培训这些额外变量对因变量的影响，在选择被试时采用恒定法对这些额外变量加以控制。实验的参与人员是参加某次审计准则培训班的会计师事务所的审计从业人员，分别来自于3个全国性会计师事务所和3个地方性会计师事务所，共148人，平均审计工作年限为5.11年，其中102人具有注册会计师资格证书。实验者把实验案例资料采用随机的方式分发给现场参与实验的被试注册会计师，然后由被试完成实验任务，被试完成任务后还要填一个简短的问卷，主要是关于被试个人任职资格、从事审计工作时间等，待其全部完成后收回。
　　（六）解释实验结果 本环节将实验过程中收集到的资料进行整理和分析，发现有价值的结论，验证提出的实验假设。在“审计判断中的锚定效应研究”（杨明增、张继勋，2007）实验中，作者根据2×2实验设计的要求，对实验的因变量进行了方差分析（ANOVA）。分析结果表明，当注册会计师在根据属性抽样判断内部控制总体误差率超过可容忍误差水平的概率时，有上年度抽样信息和没有上年度抽样信息确实存在显著性的差异，以前年度信息对建立判断的初始值起到了显著作用，对注册会计师的最终判断产生了锚定效应，实验结果支持了假设1。从对实验数据的描述统计可以看出，本年度样本误差水平的不同值对注册会计师的最终判断影响是有差别的。从对实验数据的方差分析表明，两种样本误差水平下的概率估计值的差别是显著的。这说明注册会计师在估计内部控制总体误差率超过可容忍误差水平的概率时，充分考虑了本年度的抽样结果，实验结果支持了假设2。
　　三、结论与展望
　　综上所述，审计研究中运用实验研究方法具有重大意义：实验研究方法为审计研究从经验和思辨走向科学，发挥了革命性的作用。实验方法具有自身独特的优势，是其他研究方法不可替代的。实验室实验的局限性应予以充分注意并加以改进，自然实验或现场实验应得到充分重视。实验研究的应逐步走出实验室，尽可能贴近本学科的社会现实。实验研究方法应充分吸收现代科学技术和相关学科的最新研究成果，不断发展和完善自己，同时在研究内容上不断开拓新的领域。实验研究方法有自身的适用条件和范围，不可能解决一切问题，也不可能代替其他研究方法。实验方法应与其他的研究方法相结合，互相取长补短，更好地实现研究目的。社会科学中的实验研究方法不能完全套用自然科学中实验研究方法的模式和标准，而应在吸收其他学科营养的基础上，结合本学科的研究对象，通过研究实践，寻找适合本学科的实验研究模式和标准。然而今后的研究应在影响研究对象的变量方面做更多的挖掘。大部分研究考虑实验的可操控性，纳入检验的影响因素不多，后续研究可更深入、更全面地挖掘各种影响因素。此外大部分研究限于资源的限制，样本数量不多，范围也不够广，所以样本的代表性受到一定限制。今后研究可先通过问卷或访谈的方式对实验者相关的知识和经验作相应的了解和测试，在大样本的基础上，可以采用更为严谨的模型和统计方法，使实验结果更具说服力。
　　
　　*本文系安徽省教育厅人文社会科学研究重点项目“审计判断决策中的框架效应研究”（项目编号：200sk3112d）的阶段性成果
　　参考文献：
　　［1］张继勋：《会计和审计中的实验研究方法》，南开大学出版社2008年版。
　　［2］张继勋：《审计判断研究》，东北财经大学出版社2002年版。
　　［3］杨明增：《回归分析法在审计中的应用探析》，《财会通讯（综合版）》2007年第2期。
　　［4］杨明增、张继勋：《审计判断中的锚定效应研究》，《审计研究》2007年第4期。
　　［5］Trotman,K.T.Audit Judgment Research Overview and Opportunities for Research in China.China Accounting and Finance Review,1999.
　　（编辑虹云）