关于会计政策的探讨_会计诚信研究

　　摘要：本文认为，诚信是市场经济的基石，是会计职业机构和会计人员安身之本。但会计造假丑闻的不断涌现，会计行业的公信力在全世界被受质疑，会计诚信严重缺失。会计诚信缺失的原因种种，究其根源乃是利益的驱动。因此，要加强会计诚信建设，必须先从“利益”入手，再辅之其他措施。
　　关键词：会计诚信 利益驱动
　　一、引言
　　诚信就是诚实守信，是人们为人处事最基本的准则。只有各行各业乃至每个人在自己的行业和工作岗位上做到诚实守信，方能维护整个人类社会的有序发展。会计诚信是会计职业道德的一项重要内容，要求会计人员做老实人，说老实话，办老实事，执业谨慎，信誉至上，不为利益所诱惑，不弄虚作假，不泄露秘密。但是，会计造假屡禁不止，会计诚信严重缺失。因此，本文从会计诚信的重要性入手，在此基础上剖析会计诚信缺失的根源，并提出加强会计诚信建设的建议，使会计真正担当起“经济警察”和“红管家”的角色，为我国的经济建设保驾护航。市场经济是实现资源优化配置的一种有效形式，即在市场中将包括物质资源和人力资源在内的经济资源按比例地分配在各种产品和劳务的生产上，以满足人们各种不同的需要。所以，市场经济的每一个主体必须诚实守信，提供真实可靠的会计信息，从而是各项交易活动达到公开、公平与公正，市场经济才能得以维系。如果市场主体采取不诚信的手段，提供虚假会计信息，不仅扰乱市场经济秩序，还将造成国家各项经济指标失实，最终导致国家经济政策与实际的偏离，影响国家的各项方针政策对宏观经济的有效调控，从而危害市场经济的健康发展，损害国家及社会公众的利益。因此，要发展市场经济，诚信是基础。会计职业机构及会计人员只有在会计活动中坚持诚实守信的职业操守，提供真实可靠的会计信息，才能树立起会计行业的形象。事实证明，正是由于政府、投资者、债权人及社会公众对会计信息的充分依赖和肯定，会计信息才能成为经济管理的重要信息，并且在经济管理中得到广泛运用。所以，会计才能从其产生之日起，随着经济的发展和经济管理的需要而不断的发展，会计理论、方法与技术也才能得到不断的充实与完善，会计职业前途辉煌，会计被喻为“经济警察”和“红管家”的美名倍受重视。如果会计不讲诚信，弄虚作假、欺诈舞弊，会计关系赖以存在的基础就会瓦解，会计职业机构和会计人员也就无处安身，无法生存。会计信息作为国际通用的商业语言，在促进国际贸易、国际资本流动和国际交流等方面的作用将更加突出，尤其是加入WTO后，各成员国必须遵循世贸组织通行的“游戏规则”，各国对会计信息真实、客观、透明、公允等的要求更加严格，对会计人员诚信的要求更高。可见，会计诚信是我们在国际交往与合作中取得双赢结果的前提条件。
　　二、会计诚信缺失的根源――利益的驱动
　　（一）企业内部控制制度不健全内部控制，是指企业单位为了保证业务的有效进行，保护财产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法完整而制定和实施的政策和制度。广义地讲，一个企业的内部控制是指企业的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采用的一系列必要的管理措施。从目前我国的情况看，打开任何一个公司的章程，各种规章制度俱全。但是，有的只是一种摆设，仅仅为了应付上级及有关部门的检查；有的在执行过程中大打折扣。为什么出现这种局面呢？道理很简单：一方面，就建立内部控制制度本身而言，需要有专门的机构。为维持这些机构正常的运转并达到应有的目的，必须配备相应的专业人员，这些都是要付代价和成本的。如企业的会计管理制度，财政部制定的《会计基础工作规范》中要求：各单位应当建立内部会计管理体系、会计人员岗位责任制度、内部牵制制度、稽核制度、财产清查制度等12项制度。要使这些制度落到实处，需要大量的人力和物力。有的企业经理人处于政绩的考虑，在位期间不愿意在这方面多投入。另一方面，有的企业经理人为了达到偷国家的钱、偷股东的钱，视制度而不顾，利用会计这一弱势群体为其掩盖罪行――编造会计数据，抛制虚假会计信息，从而达到侵吞国有资产、偷漏税、侵害股东权益的目的。制度在这里成了一种障碍，甚至成为一种幌子，说什么制度本身不完善，实为欺人之谈。
　　（二）会计人员业务素质低 目前我国会计人员业务素质普遍较低，是一个不争的事实。因此，不少人认为会计人员素质低，对相关的法律法规准则制度理解不透，在执行过程中有偏差，从而导致会计信息失真。在市场经济条件下，企业的经营管理者及职工个人的经济利益与企业的经济效益密切挂钩，企业经营的好与坏直接关系到他们的切身利益。在“利”字当头的情况下，往往会折腰，会被腐蚀。是否业务素质高的会计人员就不造假了呢？答案是：不。就我国已经曝光的会计造假案来看，都是一些大的上市公司，而恰恰上市公司中聚集的都是会计精英，具有博士、硕士学位和注册会计师、高级会计师、会计师的大有人在，他们对相关的法律法规和准则制度理解来得更快、更透彻，为什么出炉的会计数据与实际偏离如此之远、之大。因为经不住利益的诱惑，更容易被利用，更会去钻制度的空子，造价的手段会更高明。当然，在这里决不是说高学历、高资质本身有什么过错，而是说会计失信大都是“利益”惹的祸。对一个企业而言，会计人员的业务素质低，可以通过培训、送入高等学府深造，或者高薪聘请优秀会计人才等途径解决。
　　（三）审计独立性地位的动摇由于行业的过度竞争，审计业务已经变成只靠价格来区分的商品，会计师事务所业务已向其他非审计业务领域拓展，如咨询业务等。这样以来，势必导致审计地位不独立，容易造成会计师事务所与企业合谋造假。但笔者认为：审计地位不独立、审计意见可信度降低，仅仅是一种外表现象，审计人员之所以不能客观公正，是因为其中涉及到被审计单位和审计单位的切身利益。从被审计单位来看，会以高昂的咨询服务费，牵制会计师事务所及注册会计师，使其在年度会计报表审计时为其违规操作遮掩。在美国，多年来大型会计公司已通过向客户提供咨询意见、帮助客户选择适当的计算机系统以及为客户向税务部门游说等非审计业务，获得高额收入。并且会计公司对审计师的业绩评估也是看其从客户方获得了多少非审计业务。具有关资料显示，在美国的五大会计公司中，咨询服务的总收入在1999年达到150亿美元，占其全年收入的50%，而在1981年其份额仅有13%。2000年标准普尔500指数公司支付给五大会计公司的审计费用是12亿美元，而管理咨询服务费用高达37亿美元；在一些较特殊的事例中，上市公司向事务所支付的管理咨询服务费用为审计费用的数十倍，如摩托罗拉向KPMG支付6200万美元的计算机服务和其他服务咨询费， 而同期审计费用为400万美元。在安然破产案发生后，人们发现安然支付给安达信的审计费为2500万美元，而同时支付非审计服务费为2700万美元。安达信的一份内部材料预计，安然将会成为安达信亿元级的客户。毕马威2001年向摩托罗拉收取了6230万美元的咨询服务费，而审计费仅为390万美元；安永向长话公司sprint收取的咨询服务费为6390万美元，而审计费只有250万美元；普华永道收取AT&T咨询服务费为4840万美元，而审计费只有790万美元。众所周知的“安然”事件更充分说明了在利益的驱动下不可能使审计有超然的独立性和公正性。
　　（四）审计主要目的与审计方法的改变 随着经济环境的变化，企业规模与业务种类不断扩大，会计处理以权责发生制为基础，对企业经济业务从开始到结束进行详细审计难以进行，审计的主要目的从原来的查找舞弊转变为对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性；审计方法以详细审计转变为以评价被审计单位内部控制为基础的抽样审计。注册会计师对查找舞弊职能的忽视，使得会计舞弊未能被披露，从而导致会计失信。为什么注册会计师会忽视对舞弊的查找呢？原因很简单，因为它同样关系到审计单位和被审计单位的利益。从审计单位看，对企业经济业务从开始到结束进行详细审计，需要投入大量审计人员和时间。会计师事务所实行的是合伙制，事务所的收益多少直接关系到合伙人的利益，并且与员工的利益也直接挂钩。有的事务所为了招揽客户，把审计费用一降再降，注册会计师在实施审计时，审计时间得不到保证，审计程序不能到位，该查的问题自然也就无法查实了。从被审计单位看，详查也好、抽查也好，其不但不会多支付费用，反而还要讨价还价，因为目前的会计服务市场是买方市场，不怕不来进行审计。更谈不上被审计单位想着化大价钱来揭露蓄意造假。
　　三、会计诚信建设的对策
　　（一）加大处罚力度 （1）加大处罚力度。严格依法追究与会计造假有关的所有责任人的法律责任，特别是经济赔偿责任，从利益上斩断其造假的念头。目前已经颁布的《会计法》等为惩治会计造假提供了法律依据。执法部门如果能够真正做到有法必依，执法必严，对造假者也将起到震慑的作用。但是，过去对造假的处罚有“家丑不可外扬”之嫌，不仅没有起到打击作用，反而使造假越演越烈，在一定时期甚至达到了令人发紫的地步，如银广夏、蓝田、红光等会计造假案的猖獗，一开始与处罚不力密切相关。（2）强化处罚措施。对与会计造假有关的所有责任人采用“行业禁入”。企业经理人永远不能再担任经理职务；会计师、注册会计师永远不能再从事会计职业。一旦发现有单位雇佣这些人，对雇佣单位实施大力度经济处罚，对雇佣单位的负责人也要处以“包庇罪、纵容罪”，并实施“行业禁入”。对与会计造假有关的所有责任人采用曝光政策，曝光内容包括原工作单位、毕业学校等与其本人有关的信息全部告知社会，引起全社会相关方的关注，使其良心受谴责，“颜面尽失”。采取限制待遇级别政策。与会计造假有关的所有责任人，可规定不准乘坐飞机、不准开小汽车、不准入住星级饭店宾馆等。已经发现，相关方面均受处罚。
　　（二）完善法律体系我国目前已经颁布的法律制度，对会计造假经济责任和刑事责任均有相应的规定，但是力度不够，应强化法律责任，包括广度和深度，以显示法律的威慑力。《会计法》修订后，在这方面有一定的突破，如《会计法》第四条规定：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。这对从“源头”解决会计造假起到了遏制作用，是一个良好的开端，但还远不够。从广度上看，《会计法》第四条不仅单位负责要承担责任，而且有关监管部门的负责人也要承担责任；从深度上看，处罚偏轻、弹性太大，不仅起不到惩治造假的作用，而且易助长不正之风和腐败。又如《会计法》第四十三条规定：伪造、编造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。尚构不成犯罪的，有县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接负责人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款。行政处罚仅是一个通报，且通报的面不大不广，甚至不通报，对企业的经营毫无影响，企业经营者的名誉毫发无损，政治地位、经济利益、社会待遇毫无动摇。另外，就上述经济处罚而言，单位罚款五千元以上十万元以下的罚款，这对于一个企业，特别是大企业算不了什么。处罚金额最低与最高相差近二十倍，这种弹性处罚界限，他们还可以通过拉拢腐蚀执法者，以达到进一步降低造假成本。当他的造假成本低于造假收益时，他不但不会停止造假，还将变本加厉。对其直接负责的主管人员和其他直接负责人员而言经济处罚仅为三千元以上五万元以下的。一个上市公司的高管人员，年薪少者几万员、多者数十万元，这样的处罚不过是九牛一毛而已，并且是“可以”处罚，言下之义也可以不处罚。这丝毫动摇不了他们的经济地位。笔者认为在经济处罚的法律条款中不仅要加大力度，根据造假金额和危害程度加倍处罚，同时要制定准确具体的罚款金额，尽量不免弹性额度，以减少执法过程中人为的折扣，达到“谈虎色变”的效应。要建立和完善证券市场上侵权的民事法律责任制度，是股民告假有门，以保护中小投资者的利益。新会计准则体系（包括基本准则、具体准则及应用指南）的发布实施，对于规范会计工作起到了很大的推动作用，但还存在一些问题，尚需要进一步完善。从会计准则的可操作性出发，尽量减少不确定性措辞的使用，把标准量化处理。虽说准则制度不完备不是会计造假、会计失信的主要原因，但也确使一些蓄意造假者在利用准则来操纵利润时有了可乘之机。会计准则的简约化及可选择空间的加大，在实务操作中有一定难度，同时准则中还存在大量的不确定性措辞，如“很可能”，“可靠”、“重要”、“大幅度”、“明显高于”等，不仅需要会计人员具有扎实的本专业及相关专业方面的知识水平，而且还需要会计人员具有高度职业判断能力。由于对事件发生概率的主观判断因人而异，不确定性措辞便成为影响会计判断是否公允的重要因素。再如《企业会计准则――基本准则》第二十一条规定：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。何谓“很可能”？何谓“可靠”？ 又如《企业会计准则第8号――资产减值》中关于资产减值迹象的判断标准的规定：“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。”何谓“大幅度”，何谓“明显高于”，在质和量方面未能做出规定，完全要凭会计人员个人的职业判断能力来确定。但是，由于每个人对风险的偏好程度不同，其判断的结果也会不同。如果将“大幅度” 判断为“小幅度”，将“明显高于”判断为“不高于”，势必将会影响会计信息的公允性。因此，笔者认为在准则中应详细规定有关执行标准的量与度，尽量减少不确定性措辞，以利于减少主观判断上的差异，减少“擦边球”，使那些蓄意造假者无可乘之机。另外，新会计准则应用指南过于简略，起不到指“难”的作用，应加以充实。如把一些疑难问题及相应的会计处理，用例解的方式在指南中加以说明，减少造假者以“理解上的偏差”为造假作幌子。
　　（三）加强监督管理行业主管部门及行业协会应加强对会计师事务所及会计从业人员的监督管理，采取有效的措施遏制会计造假，提升会计信誉。（1）实行业务分离制度。一个企业的审计业务、咨询业务由不同的中介机构来完成，这样可避免“酒翁之酒不在酒”，形成业务的牵制机制。（2）实行审计业务轮换制。一家事务所不能连续对一个公司进行年度审计，特别是上市公司，这样对前任忽略、或隐瞒、或“包装”的现象易被查出。目前，证监会规定上市公司无正当理由不得解聘或更换事务所，这样规定的结果，使得一些上市公司炸弹越埋越多，一发不可收拾。银广夏、红光、蓝田事件就是很好的例证。（3）实行业务公开招标制。对于大中型企业特别是上市公司及国有企业的审计业务、咨询业务公开招标，并在全国公布，引起全社会的关注。（4）严格收费标准的执行，避免相互压价的恶性竞争。行业主管部门及行业协会协同物价管理部门，制定行业分类收费标准，对执行情况进行监督检查，定期公布，对没有执行收费标准的企业和事务所进行大力度的罚款。（5）实行拒受业务登记制。目前，在我国的会计事务所中不乏有什么业务都敢做者。有的事务所在接受业务或者执行业务的过程中，由于不答应客户的不正当要求，常常有拒绝接受和放弃业务的情况。但是，结果是要审的还是审了。实行拒受业务登记制度，监管部门可以及早查出图谋不轨的“接下家”者。
　　（四）加强诚信教育 诚信是会计行业最基本的执业操守。提高会计职业道德水平，有利于整个行业信誉的重建，因此，加强诚实守信的职业道德教育势在必行。首先，加强从业会计人员的诚信教育。通过树立正反面典型，广泛宣传、舆论引导、进行道德评价、建立不良行为的档案制度并定期公布，正确引导会计从业人员在执业活动中身体力行，自觉维护行业形象。其次，会计专业的大学生应诚信教育与专业教育并重。不仅要向他们讲授专业知识、训练专业技能；同时还必须加强会计职业道德知识教育，特别要抓好敬业、乐业、勤业教育，陶冶职业道德品质与职业道德情操，净化其灵魂。我国前总理朱�基同志为北京、上海、厦门三个国家会计学院题写的校训是：“不做假账”。他希望每一个从国家会计学院毕业的学生都永远牢记这四个字的校训。另外，全社会应共同进行诚信建设。不仅会计需要诚信教育，律师、证券分析师、企业经营者、银行、监督者、执法者等等都需要诚信教育。只有全社会都讲信用，会计造假才有望根治。总之，事实证明会计诚信缺失的根源乃是利益的驱动。要提高会计诚信度，必须从“利益”开刀。雄关漫道真如铁，而今漫步从头越。会计诚信建设是一个系统工程，任重道远，需要全社会的共同努力。
　　
　　参考文献：
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　　［2］《中华人民共和国会计法》，法律出版社1999年版。
　　［3］中华人民共和国财政部：《企业会计准则 》，中国财政经济出版社2006年版。
　　［4］叶少琴、刘峰：《审计与管理咨询业务：混营抑或分拆》，《审计研究》2005年第10期。
　　［5］丁连第：《加强会计诚信建设的意义和思路》，《广东经济管理学院学报》2004年第6期。
　　（编辑 聂慧丽）