小批量多品种多工步制造企业的成本核算方法探索——以L半导体企业和C汽车企业为例
时间：2023-04-10 22:35:02 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
陈赟竹
（联合微电子中心有限责任公司）
我国是制造业大国，制造企业要想在激烈的市场竞争中生存,就必须重视成本管理，而成本管理与控制的第一步就是准确的成本核算。做好成本核算，无论对于企业满足对外披露的需求，还是实现内部分析与控制都具有重要意义。
常见的成本核算方法有品种法、分批法与分步法。品种法通常适用于单步骤、大量生产的企业；
分批法通常适用于单件、小批生产的企业；
分步法通常适用于大量大批的多步骤生产企业。每种成本核算方法若单独运用都有其局限性，当企业的产品及生产工艺比较复杂，尤其是小批量生产并同时涉及多品种及多工步（企业小批量生产多种产品，而每种产品又涉及多个复杂工步，不同产品的工艺路线不同）时，成本核算复杂性较高。企业应结合实际需求，兼顾准确性与成本效益原则选择适当的成本核算方法。本文针对此种类型企业的不同需求及资源条件，提出了两种建议的成本核算方法。
（一）成本核算基本方法
1.分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法
对于小批量、多品种、多工序生产的制造企业，如果要准确核算产品成本，适宜采取分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法。首先将间接成本费用（指不能直接计入订单成本的成本费用）归集到工步，再归集到各个工步上的订单，与直接成本费用（指可直接对应到订单的成本费用，例如构成产品的直接材料成本）一起最终汇总形成订单成本，并在订单完工后计算出订单的单位产品成本（见图1）。而在间接成本费用分摊分配的过程中应充分运用作业成本法的思想，准确识别成本动因，并以此作为分摊分配依据。此种方法可以同时实现工步成本的核算与订单成本的核算，因此可运用于小批量多品种多工步生产的企业。但该方法的缺点为：初期核算模型的建立及后期核算的实施都需要花费大量的资源去完成成本动因分析和数据统计，并需要较强的信息化系统作为支撑以处理大量数据。因此该方法更适宜对成本核算精度要求较高，既需要分析单个订单的产品成本，也需要分析工步成本，且有足够资源开展成本核算的企业。
图1 分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法流程图
2.分批法与作业成本法结合的成本核算方法
对于成本核算精度要求较低，或可用于成本核算的资源有限的小批量多品种多工步生产的制造企业，可以忽略工步差异，采取分批法与作业成本法结合的成本核算办法。首先找到一项核心的成本动因，如产出产品数量或加工总工时，再将间接费用（指不能直接计入订单成本的成本费用）按此项成本动因分摊到订单上，与直接成本费用（指可直接对应到订单的成本费用，例如构成产品的直接材料成本）一起最终汇总形成订单成本，并可在订单完工后计算出订单的单位产品成本（见图2）。
图2 分批法与作业成本法结合的成本核算方法流程图
（二）成本核算对象设置
1.分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法
成本核算的直接对象为各个工步及在各个工步上进行作业的各个生产订单。成本核算的最终对象为生产订单，并可根据生产订单成本再计算出与订单对应的单位产品成本。
2.分批法与作业成本法结合的成本核算方法
成本核算的对象为生产订单，并可根据生产订单成本再计算出与订单对应的单位产品成本。
（三）成本要素设置
制造企业成本要素大类主要包括直接材料、间接材料、动燃、人工费、折旧费、其他费用。企业可根据管理和控制要求设置更细分的二级成本要素。
全面落实河长制任务完成情况纳入地方主要领导干部综合考评体系，完成2016年度最严格水资源管理制度考核发现问题的整改。开展水资源调查评价，初步完成县域水资源承载能力评价，并将评价成果用于水资源管理工作。强化用水计量和水质监测，组织开展国家水资源监控能力二期项目建设。水资源管理、节水管理和水土保持监督管理队伍建设得到加强。
（四）成本中心设置
对于采用分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法的企业，设置的成本中心应包括职能类成本中心及工步类成本中心。其中职能类成本中心可参照公司组织架构及日常记账的单元设置，而工步类成本中心应该按照生产作业的最小单元进行设置。为便于成本分配，建议将不同的生产设备（或设备组）设置为不同的成本中心。例如某企业制造环节共涉及100个设备组，对应100个工步，就需要设置100个工步成本中心。但通常情况下，制造企业并不能在日常的领料、费用报销、人工成本记账时就将所有成本费用直接归集到各个工步成本中心，而只能计入几个车间级别的成本中心，因此还需要将日常管理、费用初始记账的成本中心费用按照一定规则分摊到更加细化的成本核算成本中心上。
对于采用分批法与作业成本法结合的成本核算方法的企业，则可直接参照组织架构和日常记账的单元设置成本中心。例如将各个职能部门和各个车间分别设置为不同成本中心。
（五）成本归集方法
1.直接计入的成本费用
直接计入的成本费用是指可以直接归集到各个生产订单的费用，包含直接构成产品的材料费和其他专用性订单材料费用。对于构成产品的直接材料应通过领料投放直接对应到相应的订单及最终的产品。对于订单的其他专用性材料费用（如某特殊订单在某工步上需要用到一些专用性测试材料，该材料不会再同时运用于其他订单），应先直接计入对应工步成本，再计入该订单，不参与分摊分配。
2.间接分配的成本费用
大多数成本费用需要经过分摊分配才能最终归集到生产订单上。具体方法如下：
（1）分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法
首先应将成本费用根据成本动因分配到各工步所对应的设备。例如人工费用，可根据不同设备对应的加工人数×标准工资率进行分配；
环境维持性动燃费可以根据各设备的占地面积分配，生产性动燃费用可以根据设备的运行时间分配；
备品备件费用则可以直接在备件出库进行设备维护时计入相应的设备成本中心。然后，需要将分配到各个工步的成本费用再分配到这个工步上的各个订单，分配依据为各个订单的作业量，通常也可以用产出量（包含合格品及不合格品）替代。例如工步1为一项标准的切割工序，某期共切割出30个产品，涉及ABC三个订单，产品数量分别为15个、10个、5个。则工步1的成本费用应该按照15∶10∶5再次分配给ABC三个订单。最后将各个订单在不同工步上的成本按照成本要素汇总，即可形成各个订单的不同成本要素总成本。
首先需要对间接材料费用、动燃费用、人工费用等各项费用分别识别出一项主要的成本动因，再将成本费用根据成本动因分配到订单上。例如人工费用和能源费用可按照各个订单的总生产小时进行分配，间接材料费用可以按照产出的数量进行分配。识别出合适的成本动因是提高成本核算准确性的关键。
（六）成本结转方法
月末，对于归集在订单上的成本，应将完工入库的产成品成本结转为库存商品，其他未完工部分的成本则作为在产品核算。产成品成本的计算方法有两种：一是采用标准成本法，设置标准成本，每月末依据产成品的标准成本进行结转，待订单完全完工后，所产生的差异再计入材料成本差异。二是采用约当产量法，设置在产品的约当系数，在每月末计算出订单总成本中产成品的金额和在产品的金额，并分别结转至相应科目。企业应结合自身情况及所运用ERP系统的逻辑选用适当的方法，无论选取哪种方法，都应在订单完工后及时分析比较实际单位产成品成本与结转库存商品时所用的单位产成品成本之间的差异。
（一）L半导体企业
1.企业基本情况
L企业为一家中型半导体企业，主要产品为定制化加工的晶圆。订单和产品类型较多，每种产品会涉及到多个工步，工艺路线既有不同也可能有交叉重叠之处。L企业产品的生产工艺极其复杂，涉及到约110个不同的设备组，并且企业正在高速发展期，对成本核算精度要求较高，也愿意投入大量资源进行成本和生产相关信息化系统的建设，因此L企业适宜采用分批法与分步法及作业成本法相结合的成本核算方法。
2.成本核算方法的运用
L企业采用定制化的ERP系统和生产管理系统实施相关成本核算。成本核算系统的成本中心共有117个（110个工步成本中心用于核算制造相关成本费用和7个职能部门成本中心用于核算销售、管理、研发和财务费用）。L企业设置的制造成本相关成本要素为：直接材料及专用性材料（主要指硅片、掩模版和某些订单上的专用材料）、间接材料（辅料、其他在材料采购环节及从库房领用出库环节难以准确区分到订单的公用材料）、备品备件、动燃、人工、其他制造费用。除了直接材料和部分专用性材料是直接对应到具体订单上，其他成本费用均需要经过两次分摊才能归集到订单。
第一步分摊是将不同成本要素的成本费用按照不同的成本动因标准分摊至110个工步对应设备。分摊标准如表1所示。
表1 L企业成本核算第一步分摊标准
第二步需要将已分配到工步的成本费用再分摊至经过该工步加工的各个生产订单。分摊标准为设备的作业量，对于大多数设备最小作业单位为每片晶圆，因此作业量应该用投入加工的晶圆片数。也有部分设备的最小作业单位为每炉材料，因此作业量应该用投入的炉数。某成本要素成本分配标准如表2所示：
表2 L企业成本核算第二步分摊标准
假设只有以上三个工步，则订单A该成本要素的总成本为50+48=98（万元），订单B该成本要素的总成本为30+20=50（万元），订单C该成本要素的总成本为：20+72+60=152(万元)。再分别将订单的成本除以最终产出品数量，可以计算单位产品成本。最终可以通过系统生成工步成本报表、成本要素成本报表及产品成本报表。
（二）C汽车企业
1.企业基本情况
C企业为一家初创期的小型汽车零部件加工企业，企业根据客户需求小批量加工产品。虽然C企业的生产加工也涉及约10个工步，但其工艺相对简单，且C企业可为成本核算投入的资源适中。C企业适宜采用的是分批法与作业成本法结合的成本核算方法。
2.成本核算方法的运用
C企业采用ERP系统和生产管理系统实施相关成本核算。核算系统的成本中心共有12个（4个车间成本中心用于核算制造相关成本费用和8个职能部门成本中心用于核算销售、管理、研发和财务费用）。设置的制造成本相关成本要素为：直接材料及专用性材料、辅料、生产性测试材料、备品备件、动燃、人工、其他制造费用。
除了直接材料及专用性材料是直接投料对应到具体订单上，其他成本费用均需要经过一次分摊才能归集到订单。分摊标准如表3所示。
表3 C企业成本核算分摊标准
将订单的成本除以最终产出产品数量，可以计算单位产品成本。最终可以通过系统生成成本要素报表及产品成本报表。
小批量多品种多工步生产的制造企业成本核算较复杂，企业应综合考虑结果的准确性和可调用的资源，选择适合的成本核算方法，同一企业在不同的发展阶段适宜的成本核算方法也可能不同。而要实现精细化成本核算，还需强化相关保障措施，具体包括：树立全员成本管理意识；
加强业财融合，财务与业务部门应该加强沟通与配合，共同识别各项成本动因，搭建适宜的成本核算模型，并搜集统计各项相关数据；
加强信息化系统建设，既包括财务信息化系统的建设，也包括生产信息化系统的建设，并要实现二者的融通，以信息化手段实现准确获取相关生产运行数据，并在财务系统中快速运算与分析，精益成本管理。
