【关联交易转移定价的税务规制方法分析】关联交易定价税务
时间：2019-05-27 03:20:21 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
【摘要】关联企业间在资金和管理上具有特殊关系，相互间的交易并不一定完全采用市场价格，可通过转移定价来转移利润。从税收角度而言,企业(特别是一些外商投资企业)滥用关联交易转移定价,会造成国家税收的流失。本文结合案例分析了关联交易转移定价的税收筹划和税务调整方法，揭示了关联企业转移定价税务调整方法的选择对税收的影响。
【关键词】关联交易；转移定价；税务规制
一、关联方和关联交易
我国《企业会计准则》规定：在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方[1]。
关联交易即指在关联方之间发生的转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。
根据关联交易的性质、目的和交易条件等，可将其分为正常的和非正常的关联交易。正常的关联交易指关联方之间由于正常的生产经营需要而发生的、按公平合理的交易价格和交易条件进行的商品、劳务等交易活动，以及为发展正常生产经营所必需的资产重组和资本运作等。反之为不正常关联交易。据此标准，我国当前很多关联交易都是非正常交易。很多巨额的关联交易，比如宝钢股份每年支付给大股东的7400万元土地使用租金、五粮液每年向大股东支付的9318万元商标权使用费、齐鲁石化每年向大股东支付的6525万元社区管理费等，其定价的合理性都受到了市场的广泛质疑。这种交易的目的主要是为了调节利润、粉饰报表、转移资产、逃税避税、甚至逃废债务等，因此应特别予以关注。
转移定价指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价，也包括同一企业内部各部门间的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转移价格。在交易过程中，产品的价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格。
二、我国对转移定价的税务调整与规范
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定，纳税人与其关联企业间的业务往来，应当按照独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用。不按照独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行合理调整。根据税收征管法及外商投资企业与外国企业所得税法实施细则的规定，对于购销活动，其调整顺序是：按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润； 按其他合理的方法[2]。这里的前三种与国外类似，即所采用的可比不受控制定价法、转售定价法、成本加成定价法。
可比不受控制定价法即根据相同的交易条件下非关联企业进行同类交易时所使用的非受控价格，来调整关联企业之间不合理的转让定价。
转售定价法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。
成本加成定价法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。
我国对于其他合理方法，并无太多的具体规定，实际税收征管往往采用核定利润率调整，其结果往往有违正常交易原则。《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第48条已允许采用预约定价方法，指是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度[3]。实践中已被有一些地方的税务机关采用，但应用并不广泛。
三、关联交易转移定价的税收筹划及税务调整分析
1.关联企业转移定价的税收筹划实例分析
目前，利用转移定价的税收筹划方法降低企业税收成本，运用广泛，形式多样。例如消费税的转移定价，税法规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应按门市部对外销售额或销售数量征收消费税。关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税消费额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。
【案例】某烟草集团的卷烟厂生产第一类卷烟，每条卷烟成本40元，若该厂以每条80元的调拨价，销售给独立核算的销售部门100箱，每箱250条卷烟，该烟市场售价每条100元，每条卷烟的销售费用10元，试分析卷烟厂转移定价前后消费税和企业所得税税负的大小。(案例及分析中价格皆不含增值税，暂不考虑其他费用)
【税收筹划分析】根据现行税法规定，卷烟按从量定额与从价定率相结合的复合计税方法征税，即对卷烟先征收从量定额税：单位税额为每箱150元，再按调拨价从价征税：每条(200支)调拨价格在50元以下的卷烟(不含50元)，税率为30%；50元以上的卷烟(含50元)和进口卷烟，税率为45%。
按此规定，该卷烟厂转移定价前：
应纳消费税税额＝(150+100×250×45%)×100＝1140000(元)
应纳所得税额=[(100-40-10)×250×100-1140000]×25%=27500
应纳消费税和所得税额=1167500(元)
卷烟厂转移定价后：
应纳消费税税额＝(150+80×250×45%)×100＝915000(元)
应纳所得税额={[(80-40)+(100-80-10)]×250×100-915000}×25%=83750(元)
应纳消费税和所得税额=998750
由此可见，通过转移定价，可使卷烟厂减少168750(元)的税收成本。
2.关联企业转移定价的税务调整分析
现从税务调整角度来分析此例:
(1)可比不受控制定价法。对上述卷烟厂通过设立独立核算的销售部来转移定价从而达到节税目的的行为,税务机关可参照第一类卷烟的市场价(100元每条)来计算企业应该负担的消费税和所得税,企业将无法达到其转移定价的节税目的,其应纳消费税和所得税额依然为1167500元
(2)转售定价法。假设市场上第一类卷烟的销售毛利率为10%，则销售部销售每条卷烟的毛利为10元。税务机关若采用转售定价法来对卷烟厂转移定价进行调整，则应纳消费税额=[150+(100-10)×250×45%]×100=1027500(元)
应纳所得税额={[(80-40)+(100-80-10)]×250×100-915000}×25%=83750 (元)
应纳消费税和所得税额=1111250(元)
此时卷烟厂实际消费税和所得税负担比转移定价后的高112500元(1111250-998750)，比转移定价前的低56250元(1167500-1111250)。从节税层面来看，虽然税务机关对其进行了归制，但通过设立独立核算的销售部来转移定价从而减轻税收负担的策略还是可行的。
(3)成本加成定价法。卷烟厂生产第一类卷烟的成本为40元,若市场上生产同类产品毛利为50元，则税务机关在对转移定价进行调整时，应将价格介定在90元，即卷烟厂实际应负担的消费税和所得税总额为1111250元，卷烟厂设立独立核算的销售部是可以实现节税效益112500元。
四、各种税务调整方法有效性分析
综上分析可知,生产企业利用转移定价节税必须符合国家相关法规,税务机关对转移定价调整方法不同,达到的效果也有很大差别,对纳税人的税负会产生很大影响,各种调整方法各有特点和可行性。
1.可比非受控价格法实际上是市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。它被各国广泛应用于商品销售、劳务提供、无形资产转让、贷款提供等方面转让定价的调整。
2.再销售价格法实际上是比照市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。它主要用于商品交易转让定价的调整方面。
3.成本加成定价法实际上是组成市场标准在转让定价调整中的具体应用。成本加成定价法除了被各国广泛用于特制商品销售转让定价的调整外，尤其被广泛用于提供劳务、无形资产转让、研究开发费用分摊的转让定价调整方面。
4.采用预约定价制（APA），税务机关将对关联企业转移定价事后调整改为事前规范，对公司采用的转移定价预先做出规定，能较好解决转移定价的滥用问题，降低了税务机关对转移定价调整的不确定性，避免双重征税或双重不征税，特别是有助于在几个国家同时解决转移定价问题，协调税务机关与纳税人之间的矛盾等，但缺乏弹性，遵循和应用较为复杂，费时费力。事实上，迄今为止，美国实施成功的APA并不多[4]。
前三种是传统交易法，被视为调整转让定价的“标准方法”，是确定关联企业间交易是否正常的直接方法。但由于交易的商品质量、生产时间、地点、条件等因素不同，要确定一个使纳税放及征税机关都接受的正常交易价格并非易事。我国现在对关联交易转移定价的规范还处于初步阶段，还需不断探索和努力，不断完善相关的税收和法律制度。
参考文献：
[1]许怡红.跨国关联企业间转移收入和费用的税务管理的思考[J].中国注册会计师2011(06):35-37.
[2]中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试税法[M].经济科学出版社,2012.
[3]胡卓娟.我国转让定价的显示机器思考[J].经济视角(下)[J].2008(07):20-21.
[4]常秀芳.关联方交易及转移定价浅析[J].会计之友,2011(15):10-12.
作者简介：马会娟（1984—），女，硕士。
