[基于公司治理的注册会计师与管理当局冲突模式分析]注册会计师经常面对的道德冲突

　　摘要：从上个世纪七八十年代起愈演愈烈的管理欺诈和审计丑闻，使注册会计师的独立性受到前所未有的质疑，人们越来越重视独立性问题。本文从所有者、管理者和注册会计师三者之间的冲突对审计独立性的影响进行分析，通过对三者之间产生冲突时的力量的对比以及制约冲突的因素的分析，在总结研究成果的基础上提出了基于公司治理结构的注册会计师冲突模式，并就在新的模式下如何保障审计独立性提出了建议。
　　关键词：审计独立性 冲突模式 注册会计师 管理当局
　　
　　一、引言
　　独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和发展的基石，独立性可谓注册会计师的生命，独立性在审计中的重要性是不容置疑的。但是从上个世纪七八十年代起愈演愈烈的管理欺诈和审计丑闻，使注册会计师的独立性受到前所未有的质疑，人们越来越重视独立性问题，学术界对独立性的研究也不断深入。2000年11月，美国注册会计师协会独立性准则委员会（ISB）在公布的《审计人员独立性概念框架草案》中对审计独立性进行了详细的阐述：独立性是指审计人员不受那些危及或据理性预期会危及审计人员做出无偏见审计决策能力的因素的影响。ISB进一步将对审计人员独立性的威胁分为5种：自利威胁（Self-interest threat）、自查威胁（Self-review threat） 、拥护威胁（Advocacythreat）、信任威胁（Trust threat）、胁迫威胁（Intimidation threat）。在这五种威胁中，自利、自查、拥护、信任这四种威胁主要是由于审计人员自身产生，而胁迫威胁则是因外在的（被审计单位）的压力而产生的。胁迫威胁指因审计人员处于或认为自己处于审计客户或其他利益主体公开或暗地的威胁中而产生的威胁。在我国，注册会计师协会2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》认为，可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联方关系和外界压力等四个方面，其中，“外界压力”与ISB中的“胁迫威胁”的含义相似，主要是指由被审计单位产生的压力。此外，科恩委员会报告中也曾指出：独立审计人员的任务通常是说服管理当局做他们不想做的事情。因此从某个角度来说，审计人员保持独立性的能力也就是在审计当中，面对管理当局和审计人员冲突时，审计人员抵制管理当局压力的能力。
　　二、独立审计的利益冲突
　　（ 一 ）现代审计理论观点 独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。被审计单位的审计报告关系到三个团体的利益关系：公司管理层；公司股东/所有者；外部第三方，如潜在的投资者、供应商、银行、顾客等。这些团体有着各自不同的利益，他们与注册会计师之间也有不同的利害关系。现代审计理论认为，审计产生的根源在于企业所有权和经营权的分离，在信息不充分和信息不对称前提下的委托代理关系中存在道德风险和逆向选择，所有者（委托人）为了减少代理成本要求独立的第三方对经营者（代理人）履行受托责任的情况进行鉴证，而经营者（代理人）为了避免所有者（委托人）对其报酬进行逆向调整、解除受托责任也愿意接受独立的第三方对其报告的业绩进行确认，审计需求由此产生。现代企业所有权和经营权的分离，使得公司股东/所有者和管理层对公司的日常经营管理情况处于信息不对称状况，加上双方的目标函数不一样，管理层有动机也有可能作出偷懒、舞弊及短期行为，这就与公司股东/所有者的利益产生冲突。基于与管理层的利益冲突，股东/所有者聘请注册会计师进行独立审计，要求注册会计师以独立第三方的身份对管理层的受托责任情况进行鉴证，以减少信息不对称下管理层的道德风险和逆向选择。这时候注册会计师面对的冲突就应该包括了公司股东、公司管理层的三者冲突。因为，按现代审计理论的观点：独立审计中的独立第三方，注册会计师在所有者和经营者之间的代理关系中的地位是超然独立的，但在现实中，由于被审计单位治理结构存在缺陷，“内部人控制”现象严重，审计的实际委托人是被审计单位的管理层，即管理层聘请会计师事务所检查监督管理层自己的行为，并且由他本身决定着会计师事务所的续聘、解聘与审计收费。这使得被审计单位与注册会计师的实际契约内容由注册会计师享有获得经济利益的权利，同时负有提供客观公正的审计报告的义务转变为当管理层造假时，注册会计师要想持续获得审计费用的权利，必须承担对管理层造假视而不见的义务。因此，注册会计师在与所有者/股东、管理层博弈时，他会在权衡效益与成本的基础上作出理性的选择，使得注册会计师陷入了公司股东与管理层的冲突模式当中，引发了冲突双方力量对比的变化。
　　（ 二 ）企业契约理论观点企业契约理论把企业看成是一系列契约的集合体，企业各利益实体通过一系列契约的缔结，成为了企业的利益相关者，对企业有着直接的利益要求。按照一分为二的方法，被审计单位与外部第三方利益相关者的利益要求是各不相同的。被审计单位的股东通常要求是追求利润并实现其他战略目标；被审计单位的管理层则追求更高的薪酬、在职消费以及职业声誉。另一方面，作为外部第三方的债权人则关心债务人的财务状况是否恶化，公司经营是否良好，关心自己投入企业中的本金和利息能否顺利回收；供应商和经销商可能关心自己在与企业的交易中是否能够保持持久性的关系等。在信息经济学的观点中，被审计单位是信息优势一方，而外部第三方则是处于信息劣势的地位，因此，外部第三方由于信息不对称希望获得尽可能多的相关、可靠的信息以帮助评估决策的风险，但是作为被审计单位为了自身的利益却未必愿意披露，因为按照“决策有用论”的观点，这些信息影响到理性的第三方的决策，如潜在投资者也许会因为坏消息而削减甚至放弃对公司的投资，债权人可能不再借款或者使借款条件变得更为苛刻等等。这个时候公司的股东和管理层的利益则是一致的，他们都想使审计报告对第三方产生好的影响。所以被审计单位会尽力隐瞒于己不利的消息，从而损害了第三方的利益。而基于第三方和被审计单位利益冲突，此时注册会计师面临的冲突就与整个被审计单位的冲突。
　　三、基于公司治理的注册会计师与管理当局冲突模式分析
　　（ 一 ）注册会计师与管理当局冲突模式研究回顾对于注册会计师与整个被审计单位的冲突在审计界的研究非常得广泛。最早提出注册会计师与整个被审计单位即本文所指的管理当局冲突模式的是Golman&Barlev。1974年，Golman&Barlev 提出，注册会计师在面临管理当局压力时的行为取决于注册会计师和管理当局的力量对比。管理当局的力量在于他有权解雇注册会计师，对注册会计师的影响主要是经济上的。而注册会计师的力量主要取决于三个因素：第一，服务的性质，即是常规的服务还是非常规服务。越常规的服务，注册会计师的力量就越低。第二，服务的受益人。若注册会计师服务的受益人是第三方如投资者、债权人等，管理当局不是直接受益人则注册会计师的力量就小。第三，职业道德准则。G&B认为职业道德准则是注册会计师抵制管理当局压力的重要力量源泉。后来G&B对自己原有的冲突模式进行部分修改和补充，形成了由较多变量组成，比较完整的一个模式，如（图1）所示（注：这里的偏差行为指注册会计师不能保持独立性而做出的不当行为）。1976年，Donald R.Nichols和Kenneth H.Price运用交易理论分析了在审计人员与管理当局的冲突中，影响审计人员抵制管理当局力量的相关因素，并评价了G&B模式。自此对注册会计师与管理当局的冲突模式的研究不断深入。在2001年，我国学者陈汉文则结合后来学术界的研究成果，对G&B模型做了修正，如（图2）所示。注册会计师偏差行为的发生取决于两个方面的因素，一是管理当局对注册会计师施加压力的可能性，二是注册会计师对管理当局压力的抵制能力。管理当局给注册会计师施加压力的可能性取决于管理当局的力量优势、给注册会计师施加压力的动机以及这种动机的制约因素三方面的作用。注册会计师对管理当局压力的抵制能力取决于注册会计师的力量状况以及注册会计师作出偏差行为的制约因素两个方面的作用。首先本文来分析管理当局方面。第一，管理当局对注册会计师的力量优势主要是经济上的，他掌握着注册会计师的选择权，特别是当这项服务是大多数注册会计师和事务所能胜任的时候。与此相关的审计收费也是管理当局的力量优势所在。第二，管理当局给注册会计师施加压力的倾向。它由无保留意见的重要性和公司的财务状况决定。当无保留意见的审计报告对公司或管理当局来说越重要的时候，管理当局在与注册会计师的冲突问题上就越不愿意做出让步。另外，许多的研究也表明处于财务困难的公司更倾向于给注册会计师施加压力，他们更倾向于进行提高报告收益的处理，因此容易与注册会计师产生分歧冲突。第三，制约因素。管理当局的道德水平是决定他是否向注册会计师施加压力的重要因素。而更换注册会计师的交易成本也制约着管理当局是否向注册会计师施加压力。在注册会计师对管理当局压力的抵制能力方面，注册会计师的力量取决于服务的性质以及对客户的依赖性。对其的制约因素主要有注册会计师的职业道德水平、其在职业界的地位。分歧问题的性质等。从上面的分析可以看出现有的研究只是在公司管理层与公司股东、所有者利益一致时候，注册会计师所面临的冲突。本文认为在以上模型当中还应增加第三方的力量。第三方的力量主要通过完善的市场和规章制度的建设以及执行来影响着被审计单位和注册会计师冲突时的力量对比。完善的市场可以识别被审计单位与注册会计师的优劣，通过市场发挥作用实现资源配置进行优胜劣汰，经营业绩差的被审计单位和独立性差的注册会计师最终会被市场所淘汰。如果完善的规章制度得以建设和彻底的实施执行，那么注册会计师面临的压力和屈服的可能性就将大大减少。因为不论是被审计单位还是注册会计师他们都知道什么行为会违反制度而且违反制度的人必将受到惩罚。如果制度不完善或得不到完全实施，惩罚不够严厉，在这种情况下，不论是注册会计师或者是被审计单位都会存在侥幸心理，被审计单位会向注册会计师施加压力，而注册会计师也抱着侥幸心理铤而走险，两者共谋舞弊，欺骗他其他利益相关者，使其他利益相关者的利益受到损害。
　　（ 二 ）基于公司治理的注册会计师冲突模式分析在现代企业当中，更多时候是公司股东/所有者、管理层与注册会计师三方进行博弈的过程。公司股东/所有者把企业委托给管理层进行管理，为对管理层经营管理业绩进行评价，对其提供财务报表进行辨认真假，于是聘请注册会计师介入这代理关系中。那么注册会计师与管理层同处于代理人的位置，在注册会计师和管理层的冲突中，管理层的力量占据上风时，这时注册会计师容易丧失其独立性和管理层容易产生共谋舞弊，注册会计师和管理层达成协议共同欺骗委托人即公司股东，使委托人利益受到损害。为此，委托人必须通过一系列的制度设计安排来制衡管理当局与注册会计师的力量对比，使注册会计师能够保持独立性，维护委托人的利益，而这种制度的落实主要通过公司治理来实现。公司治理的本质是关于公司“权力分配”的制度安排，也是一个配置权力和行使权力的过程。独立审计从注册会计师的聘请、审计定价、审计过程到审计报告等各个方面和过程都可能同时间接或直接地受到公司权力安排及其行使过程的制约，进而影响注册会计师的独立性。此外，公司治理状况会影响到内部控制状况和会计信息的优劣，将间接影响到注册会计师与管理层冲突的力量对比。公司治理与内部控制、会计信息密切相关，且注册会计师审计是依赖内部控制和被审计单位所提供的会计信息进行的。一个有效运行的会计信息系统有利于注册会计师审计的顺利进行，也有利于注册会计师在审计过程中保持其独立性。可见不同的公司治理状况对管理层和注册会计师的冲突力量对比有很大的影响。前文所介绍的模型都只是考虑当公司股东和公司管理层的利益一致时候注册会计师与整个管理当局即被审计单位的冲突模式。本文认为也应该分析当公司股东/所有者与管理者利益不一致时，注册会计师面临的冲突模式，即在公司治理结构下的冲突模式，如（图3）。在新模式当中，注册会计师偏差行为的发生主要由三个方面的力量影响制约着，股东/所有者力量、管理层力量、注册会计师方面的力量。新模式中主要增加了股东/所有者的力量，他们的力量主要是有权决定聘请或者解雇管理层和注册会计师，他们还要对管理层和注册会计师进行授权和监督。这些力量主要通过完善的公司治理来实现的。在现实中，管理层决定着注册会计师的聘任和审计收费，这使得独立审计的作用发生了扭曲，注册会计师容易在管理层的威逼利诱下成为了他们造假舞弊的“帮凶”，所有者委托注册会计师以独立第三方身份对管理层的受托责任的履行情况进行鉴证的性质在管理层与注册会计师“共谋”下发生了变化，改变了原有的契约内容。为了纠正这种失衡的审计关系，本文在新模型中修改了现实中扭曲的审计聘任方式，在理论上理顺这种错误的方式。通过公司治理结构的设置，收回管理层直接聘请注册会计师的权力，使管理层与注册会计师之间的任何危及到保持审计独立性的联系，都在公司制度化治理的约束和监督下。由公司董事会来决定聘请或者雇佣管理者，设立由独立董事组成的审计委员会来决定聘请或者解雇注册会计师，并由其决定审计费用。注册会计师越过管理层直接向审计委员会出具审计报告并收费。在新模式中，由于公司治理结构的重新设置，在冲突中管理层的力量将发生变化。这时管理层只能决定注册会计师进行审计时他所能提供的审计工作条件和对注册会计师的工作的配合协助。影响管理层是否对注册会计师施加压力的有无保留意见对公司的重要性，当无保留意见对公司业绩很重要时，他也会对股东评价管理层的工作业绩产生重要影响，因此，越重要的无保留审计意见报告，管理层越有动力对注册会计师施加压力。另外公司的财务状况也对管理层产生影响，当公司的财务状况差的时候，管理层为掩饰自己的经营管理上的失败就越可能粉饰财务报告，从而和注册会计师产生冲突。而对管理层的制约因素除了上述的股东层面的制约，当然还有管理层的思想道德水准。在注册会计师的力量方面，注册会计师的力量取决于服务的性质以及对客户的依赖性。一方面如果注册会计师提供的服务让管理当局感到具有独一无二的价值的时候，注册会计师对管理当局的力量就比较大。而影响注册会计师力量中最重要的因素是注册会计师对客户的依赖。它受到未支付的审计费用，准租金，事务所规模和市场竞争等四个方面的影响。如果以前的审计费和其他专业服务的费用长期未支付给注册会计师，而且相对于当年的审计收费具有重大性，则注册会计师可能因此而对被审计单位的经营成果有直接的利益关系，注册会计师当年的独立性就会受到怀疑。准租金则是源于低价揽客行为。低价揽客行为是现任会计师事务所预期获取未来准租金的一种竞争性反映。现任注册会计师有其技术优势，且客户要承担变更会计师事务所的交易成本。当然客户与现任注册会计师的关系是一种双边垄断行为，任何一方都可以以终止聘约来威胁另一方。因此，准租金既可以是注册会计师的力量优势也可以是管理当局的力量优势。而事务所规模越大，其拥有的客户就越多，对某一特定客户的依赖性就越小。在市场竞争方面，当审计供给市场的竞争加强时，客户变更事务所的机会和动力都会增加，而且成本降低，此时注册会计师对客户的依赖性就会增强。
　　四、注册会计师与管理层力量平衡的对策
　　（ 一 ）完善的公司治理结构 通过完善的公司治理结构，制衡注册会计师和管理层的冲突和力量对比，为维护注册会计师的独立性提供保障。在公司治理结构中，审计独立性是各种力量的均衡，而同时完善的治理结构也是维护审计独立性的重要保障。通过董事会行使股东聘请和解雇管理层的权力，使股东的行为化为集体行为，并在对管理者授权的同时以于监督。另一方面，审计委员会作为上市公司董事会的一个专业委员会，是一个内部监督机构，主要负责公司有关财务报表披露和内部控制过程的监督。一个合理构成和运作的审计委员会将有利于健全企业内部会计控制，提高企业财务信息的透明度。虽然现在在学术界对审计委员会的效用仍有很大的争议，认为审计委员会也只是股东的代理者无法真正发挥其作用。笔者认为虽然同为代理者，但是审计委员会与所有者代理关系的性质和所有者与管理层代理关系的性质是不相同的。所有者与管理层的委托代理关系是剩余索取权与剩余控制权配置下的代理关系，只要索取权与控制权不能有效、公正的匹配，所有者与管理层的冲突将不可避免。而审计委员会与所有者的委托代理关系充其量是一种“准代理关系”，因为审计委员会的职责是负责公司有关财务报表披露和内部控制过程的监督，并协助负责注册会计师的聘请、续聘、审计收费等相关事宜。审计委员会的委员们在行使完相关职责后，获得一定的经济利益索取权，而并不参与到企业的日常经营活动中，未掌握企业的控制权，并不能像公司管理层一样会对公司有实质性的影响。因此，审计委员会制度是通过公司治理结构制衡注册会计师和管理层冲突，保障审计独立性的一项重要制度，其作用不容忽视。
　　（ 二 ）提高注册会计师的职业道德水准在注册会计师方面，要继续加强对其职业道德的教育，提高注册会计师的职业道德水准，还需要加强职业技术教育，使注册会计师的职业水平提高，使其为被审计单位提供的服务具有不可替代的价值，增强其与被审计单位谈判的能力。同时，事务所要加强自身的建设，扩大规模，扩大业务范围，发展大型事务所，增强注册会计师自身的力量，使其在面对外界压力时可以不屈服，继续保持其独立性。
　　（ 三 ）加强相关的法规和规章制度建设从法律法规上制约约束注册会计师和被审计单位以及管理层的行为。如许多行为应该以法律的形式固定下来。如注册会计师的聘请替换都要经过必要的规定程序，增加管理当局随意替换注册会计师的难度。还可以规定要对被审计单位变更注册会计师加强披露和监管等。加强第三方的力量对注册会计师保持独立性也起着重要作用。
　　
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　　（编辑 聂慧丽）
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