审计合谋及其预警机制建设研究_政法预警机制建设

　　摘要：审计人员是会计信息的提供者与使用者之间相互沟通的桥梁，也是两者相互博弈的“裁判”，因而保持公正性与独立性至关重要。审计发挥的最后“把关”作用失效，是审计人员丧失公正性与独立性的极端表现。本文认为通过完善公司内部治理结构、改变会计师事务所的组织形式、完善被审计单位变更会计师事务所的程序、提高监管力度和加强社会诚信体系建设等措施可达到有效预警的作用。
　　关键词：审计合谋 预警 博弈 防范措施
　　
　　一、引言
　　审计师扮演着市场“经济警察”角色，为维护社会经济的健康、持续发展发挥着举足轻重的作用。然而，由于受审计市场分割、监管不善、利益驱动等多种因素的影响，一些审计师在提供审计服务的过程中，毅然选择与公司经营者“合作”，从而陷入审计合谋的“深渊”，给资本市场带来了极其严重的后果。纵观当今国际国内市场，审计合谋现象可以说是屡见不鲜。在美国，能源巨头安然公司的破产案揭开了美国审计业的巨大“黑洞”，一直以来被视为全球业界典范的美国五大会计师事务所之一的安达信多年为安然虚报收入和利润、隐瞒巨额债务和亏损、出具虚假财务报告，给安然的投资者和债权人带来了巨大的损失。据有关资料显示，中国证监会从1994年到2003年披露的证券违规、违法的226个处罚公告的346项违规行为中，仅中介机构提供虚假证明的就占10.7% ；国家审计署2002年对l6家具有上市公司审计资格的会计师事务所检查发现，有l4家事务所出具了23份严重失实的审计报告，造假金额高达71.43亿元，涉及41名违规、违法的注册会计师、；中国证监会在2008年进一步加大对证券服务机构的现场检查和专项检查力度后，根据检查结果，对10家会计师事务所和22名注册会计师采取了责令整改或警示措施。
　　二、审计合谋的危害及其方法与特征
　　（ 一 ）审计合谋的危害 根据引发的动机不同，我们可以将审计合谋划分为内生性合谋、外生性合谋和管理性合谋三类，虽然三者名称大不相同，但对资本市场的危害却是一样的，具体表现有：第一，审计合谋损害了财产所有者、相关投资者、债权人等利益相关者的权益；第二，审计合谋提供的虚假财务信息会引起会计信息失真、市场价格信号扭曲、投资者决策失误、政府宏观调控政策失灵，还会误导潜在投资者做出错误的经济决策分析，削弱公众对资本市场的信心，扰乱社会经济的正常秩序；第三，审计合谋亵渎了国家财经法律、法规和相关会计制度的公正性与严肃性，破坏了社会经济法制化的进程；第四，审计合谋破坏了审计职业的公信力，使社会公众对审计师在市场发展过程中发挥的经济鉴证作用产生质疑，对同行业的声誉和发展造成了严重的威胁。
　　（ 二 ）审计合谋方法及特点通过对相关文献资料的综合分析，本文认为审计合谋有以下方法和特点。（1）审计合谋的方法。通过贿赂审计方达到审计报告类型的变更和审计意见的调整。主要表现为：该出具否定意见、保留意见的时候，出具无保留意见；该出具无法表示意见的时候出具保留意见，即使出具保留意见，被保留的事项也“避重就轻”、“轻描淡写”。孙铮的实证研究发现确实存在着运用说明段改变审计意见类型的倾向，尤其是将保留意见改为无保留意见加说明段，以迎合被审计单位的需要。在贿赂不成或贿赂成本较高的情况下，通过变更审计方或威胁变更审计方，来实现审计报告类型的变更和审计意见的调整。注册会计师主动帮助上市公司进行会计造假。这一方法在审计合谋没有被识破以前很难通过实证研究来解释，但是暴露出来的案件往往更能说明这一问题的存在。如“安达信”就存在着这种问题。（2）审计合谋的特点。主要有以下特点：一是动机的不良性。若不考虑行为的动机，可以把合谋称之为合作，即契约双方为了共同的利益而从事的活动，属于褒义的范畴。然而一旦考虑行为的动机，合谋就明显带有贬义的成分。主体行为动机的不良性是审计合谋的最主要特征，是合谋双方为谋求自身利益最大化，不惜以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。二是合谋的投机性。就我国目前的会计、审计信息的披露制度来看，其间存在着严重的信息不对称现象，这为合谋的产生孕育了良好的基础，具体表现在以下两个方面：在信息的来源上，公司管理当局拥有对公司管理的绝对权威，会计师事务所及其注册会计师拥有特殊的专业知识，两者在信息的获取上处于绝对的优势地位，是信息的直接占有者和控制者。在这种情况下，双方在合谋动机和欲望上会很容易形成共鸣；广大投资者、社会公众及监管机构，由于受时间、地点、专业知识的限制，往往很难辨析上市公司提供的会计、审计信息的真伪，通常只能通过翻阅财务报告、查看审计结论，并根据搜寻到的相关证据来推断舞弊的存在，这无疑为审计合谋的出现增加了投机的可能。（3）经济后果的危害性。审计师提供的会计、审计信息不仅仅代表抽象的数字或文字，而且具有一定的经济后果性，可以使信息使用者受益，也可以使其受损。正因为不同的信息发挥着不同的效用，审计合谋者才想通过发布对其有利的信息，以谋取财富的“非生产性转移”。这不仅危及资本市场的正常运转与资源的优化配置，也严重影响公众对审计行业的公信力，甚至使整个社会诚信系统崩溃。（4）行为的一致性。纵观资本市场已揭露出来的财务报告舞弊案件，其表现都是承办审计业务的会计师事务所或其注册会计师有预谋的“审计信息失真”问题。同时，审计合谋是契约双方相互的一致性行为，在防止合谋行为被发现方面，供需双方达成一致协议，共同应对公众、媒体、监管部门，使得其受到查处和责令赔偿损失的概率很小。（5）时间的滞后性。审计合谋行为一旦发生，并不会马上被公众、媒体和监管部门发现，正是由于这种时间上存在的滞后性，使得审计机构与公司管理当局抱着侥幸心理，在利益的驱动下不断继续重复着“财务报告舞弊――购买审计意见”的合谋过程。同盟关系的形成使合谋双方各取所需，形成一个利益共同体，而且从交易成本与安全系数方面考虑，双方之间的合谋行为往往具有一定的稳定性和持久性，直到终结之日为止。
　　三、审计合谋产生的原因分析
　　（ 一 ）会计信息不对称审计合谋的存在首先是由信息不对称引起的。信息不对称通常是指在交易或契约中一方当事人拥有自己最为关注而另一方当事人所不知道的信息。审计作为经济监督系统的一个重要组成部分，具有其独特的不对称性。具体来说是在审计关系中，各有关当事人对相关审计信息资源的享有是不对等的。基于上述的分析，财产经管者在使用财产所有者托付于他的资产上享有很大的自主权。他们一手把持了反映经营业绩、经管责任履行情况的财务报表信息的生成，将财产所有者置于信息的劣势地位。为解决两者之间的矛盾，独立于财产经管者和财产所有者之外的审计人员被引入，以帮助挖掘经管者的“私人信息”并增添生产信息的可靠性。然而，在挖掘信息的过程中，作为另一重委托代理关系中代理人的审计人员，又形成了属于自己的“私人信息”。由于系“私人信息”，使信息优势一方有条件向信息劣势一方“寻租”。而当审计人员摒弃职业道德与经营者相互勾结，共同分享“租金”时，审计合谋就成为现实。因而，信息不对称是审计合谋产生的基础。
　　（ 二 ）公司管理层 （1）企业法人治理结构不合理，内部治理机制存在缺陷。我国目前的股份制公司中，监事会大部分成员是由公司的高管兼任的，即“监事不监事”现象。[5]在这种不合理的公司法人治理结构下，监事会实际上是自己监督自己，对自己的绩效进行评判并最终向股东汇报。因而，在审计过程中无论是由监事会，还是管理当局出面，实际上都成了自己委托会计师事务所对自己编制的财务报表进行审计，由于管理层同时掌握着审计费用支付的主动权，使得审计人员处于被动地位，要保持应有的独立性是比较困难的。（2）职业经理人业绩考评单一，激励机制不足。现行的公司体制框架下，经理人员的收益主要来自两个方面：一是薪金收入；二是各种奖励，包括经济奖励和精神奖励。在薪金方面，我国上市公司主要采用依据职务按标准发放的工资制，一般来说所得报酬与预期相比普遍偏低。在激励机制方面，主要侧重依靠会计盈余等单一财务指标作为考评标准。职业经理人为维护自身良好的职业声誉，增加晋升筹码，同时减少心中贡献与收益的不平衡感，必然想方设法提升公司经营业绩，同时伺机谋求额外收益。而通过与审计人员的合谋来达到这一目标显然是一个不错的选择。（3）为取得或维护企业上市资格，以低成本筹集资金。我国股票市场上的融资几乎不需要支付资金成本，这就使得许多企业为取得或维护其上市资格而想尽办法，然而在证券市场上要拿到融资资格的“绿卡”并非一件易事，存在许多硬性“门槛”。上市公司管理层为满足这些要求，达到“上市底线”、保证“配股资格”、避免被“特殊处理”，或者为进行内幕交易和操纵市场，普遍都存在粉饰会计报表、操纵盈利的冲动。而购买“清洁审计意见”就成了部分上市公司选择的捷径。
　　（ 三 ）注册会计师（1）以逆向选择为特征的审计市场过度竞争。我国审计市场缺乏对独立审计的自愿性需求，上市公司更愿意选择“较为配合”的会计师事务所，从而在某种程度上呈现出逆向选择的特性。如Defond，Wong，Li对我国审计市场的研究表明，随着独立审计准则的发布，审计质量不断提高，但一些执业标准较严的大型会计师事务所的市场份额却在逐年下降 。况且我国审计行业准入门槛较低，近年来会计师事务所数量剧增，其中以中、小型事务所为主。面对“僧多粥少”的情况，审计市场竞争愈演愈烈，作为自负盈亏、独立核算的经营组织，会计师事务所处于劣势地位，若不过分依赖少数客户，很可能就会失去生存的空间，这就很难期望它们不进行审计合谋。（2）审计质量不高，非审计业务承接不合理。在审计合约中，注册会计师的审计收费一般是事先约定的，具有相对固定性，不会因为审计报告质量的高低而有所变化，这会导致注册会计师在实际审计过程中缺乏足够的激情来提供高质量的审计报告。此外，由于会计师事务所可能对同一客户既提供审计业务，又提供非审计服务。在审计费用由被审计客户直接支付的前提下，这种对被审计单位经济上的依存性成为审计合谋的直接诱因。作为理性经济人，事务所有时为了保住自己的利益而不得不屈从于公司管理层的压力。（3）会计师事务所组织形式不当，发展受限。我国会计师事务所的组织形式仅为普通合伙制和有限责任制两类。有限责任制的特点是，作为法人的会计师事务所以其全部资产对债务承担有限责任，合伙制则是合伙人以个人全部财产对事务所的债务承担无限连带责任。很显然，合伙制对会计师事务所的约束能力更强，但我国的会计师事务所基本选择了赔偿责任相对较轻的有限责任制，而且数量多、规模小、集中程度低，导致审计市场环境恶化，行业发展受限。（4）注册会计师职业道德缺失。作为一名合格的审计人员，如果完全按照国家相关法律、法规及同行业其他行为条例来执业，我们完全有理由相信，保持其应有的职业谨慎、执行应有的审计程序，能发现被审计者造假的“蛛丝马迹”，避免与公司管理层同流合污。然而事实上，从已经揭露的国际、国内上市公司的财务报告舞弊案件就可以发现，审计师职业道德的缺失现象越来越严重。
　　（ 四 ）信息论角度分析 根据信息论中的描述，信息的传递过程一般是指信息在通信媒介或系统中的传输、交换、存储、显示和识别的过程。通常来说，整个过程包含四大要素：信源（也称信息源，顾名思义是产生信息的来源，它是一个随机变量）；信道（信息在不同媒介之间传递的载体、通道）；信宿（通常是指接受信息的人或机器）；噪声源（妨碍人们对所接受信源信息理解的各种干扰性因素。在任何一个信息传收系统中，我们都不可避免地要受到噪声的干扰，遭遇所谓的信息失真）。在审计合谋中，信息的传递过程与信息论中非常相似，信源是被审计单位及其管理当局，他们决定着信息质量的好坏；信道是传递信息给业务委托人、相关投资者和社会公众的监督者，即会计师事务所及其注册会计师；信宿是信息的接受者，在这里指的是审计的委托人及利益相关者；噪声源指的是会引起信息失真的所有因素，这里主要是指在审计合谋中审计师故意向委托人呈报的具有“不清洁意见”的审计报告及其他相关资料。审计合谋形成过程模型如（图1）所示。根据上述模型，从信息论的角度加以理解：审计合谋实际上就是参与舞弊者在权利范围内，把应向委托人汇报的真实信息事实加以伪造、篡改或隐匿成对其有利的虚假的信息事实，维持或增大其与委托人之间的信息不对称程度，并以附带的转移支付来实现。这样，在信息不对称和环境不确定的情况下，委托人得到的信息事实是参与舞弊者按照自身利益或意愿篡改的虚假的信息事实，从而完成他们审计合谋的过程。
　　（ 四 ）其他 （1）政府介入，遭遇行政压力。尽管政企分开实行多年，但当企业，特别是作为当地财政支柱、政府重点扶持对象企业时，遇到重大问题，当地政府往往会动用其权力和其他优越条件，直接给予各种“帮助”。典型的是企业改组为上市公司的审计中，当地政府很可能就其中出现的种种硬性规定问题，出面做审计师的工作。审计人员明知企业会计信息有假，但迫于政府施加的潜在压力，不得不答应顺从。（2）监管环境不善，监管效率低下。监管环境是指对审计师和上市公司行为的合规性所作的检查以及对违规行为的处罚等一系列制度和惯例所组成的一个综合系统。监管环境对注册会计师、上市公司行为的约束力取决于以下二个因素：一是监管勤勉程度，即监督检查的范围、频率及发现问题的能力，它决定着舞弊行为被发现的概率；二是处罚力度，即对被查出的违规行为的处罚严厉程度，它决定着舞弊者被揭发后的实际损失。二者的综合我们称之为监管力度。目前，法律、法规在实际执行中对检查出来的会计造假往往是重经济处罚，轻行政处罚；重单位处罚，轻个人处罚；重内部处罚，轻外部公开处理。这些问题的存在，大大削减了监管的效率。（3）法律规定存在漏洞，违规成本低廉。由于我国相关法律、法规不健全，使得不法分子有机可乘。外加审计合谋的利益往往大大超过合谋成本、被发现的概率非常小、处罚时间严重滞后等特点，使得这些条文规定往往不足以对合谋双方起到足够的威慑作用。同时民事赔偿和刑事处罚制度的执法力度不够，对上市公司和管理当局违规行为一般都实行行政处罚，导致违规成本极低，这给“后来者”以极坏的负面导向作用。更多的上市公司“前赴后继”，使得对虚假审计意见的需求绵绵不绝。（4）社会诚信制度缺失。克鲁格曼在《萧条经济学》中曾说过：目前经济制度惟一不能解决的就是道德风险问题，而且发展越快的国家制造道德风险的空间越大。作为一个经济快速发展的国家，诚信必然是我国经济发展中最为重要的话题之一。当诚信不复存在时，巨大的经济利益与道德规范发生碰撞，制度就会被自身利益所打败。为了谋求自身利益的最大化，审计合谋就成为契约双方的最佳出路。
　　四、审计合谋预警机制的构建
　　（ 一 ）完善公司内部治理结构 鉴于我国上市公司的股权集中、缺乏职业经理人市场、激励制度不合理等原因，上市公司存在较为严重的“内部人控制”问题。要彻底改变这一状况，就必须完善公司内部治理结构。具体可以从以下几个方面入手：一是加强独立董事制度，强化独立董事的责任，更好地维护中小股东的权益；二是培养职业经理人市场，通过职业竞争的加强来减少代理人的逆向选择和道德风险；三是建立财务指标与非财务指标并重、功能完备、健全合理的业绩评价体系，充分激发管理者的积极性。
　　（ 二 ）改变会计师事务所的组织形式 在前面已经介绍过，我国会计师事务所的组织形式仅有有限责任制和普通合伙制两类。有限责任制的会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，抵抗风险的能力较弱，不利于整个行业的长远发展。而普通合伙制会计师事务所中，合伙人以各自财产对事务所的债务承担无限连带责任。在这种“合伙人互为代理”的制度下，每个合伙人都要对他人的业务活动负责，这就要求执业人员增强风险意识，提高执业质量，将审计合谋的可能性降到最低。因此，从长远的角度来看，普通合伙制是我国当前会计师事务所组织形式的一大发展趋势。
　　（ 三 ）完善被审计单位变更会计师事务所的程序 审计师同行业应设法成立“审计业务承揽与收费专门委员会”，就市场进入门槛、最低收费标准、同行业竞争手段、被审计单位应予变更事务所的情形作出明确规定。同时，在被审计单位决定确实要变更时，可向其提出书面申请。列明具体变更原因，之后由该委员会向拟变更的会计师事务所进行调查，决定是否应予变更，并通过公开招标选择后任会计师事务所。而经批准可以变更事务所的企业，应当就变更原因、变更前后的事务所名称及审计收费等情况在已审核的会计报表附注及其他资料中做出详细披露，以告知各监管主体和其他利害关系人。
　　（ 四 ）加强监管力度，提高违规成本 为了有效防止审计合谋的发生，各监管部门要对事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查，同时结合同业复核及注册会计师轮换制度，提高审计合谋被发现和查处的概率。通过建立健全的民事赔偿机制，使受害的中小股东和社会公众可向违法、违规的会计师事务所和相关的审计师提出赔偿诉讼。一旦合谋行为得到认定，参与合谋者会付出高昂的经济代价，甚至对于多次违反规定的事务所或会计师予以“终生禁入”的处罚。
　　（ 五 ）加强社会诚信体系建设 诚信是市场经济建立的基础，是市场经济秩序的忠实维护者。加强对注册会计师和管理层的道德自律意识与约束，使其保持职业良知，自觉维护行业良好声誉。可以通过注册会计师职业道德教育和后续业务素质教育，提高注册会计师自身修养，促进审计独立性的进一步提高，使其承担起社会主义市场经济健康发展的责任。其次可以组织培训，要求每一位经营者努力掌握现代管理经营手段，掌握与社会主义市场经济秩序相适应的经营理念，用科学的方法，维护企业的稳固发展。当然，诚信在全社会的建立需要经历一个漫长的阶段，需要社会各界长期共同的努力。
　　
　　参考文献：
　　［1］翁健英、章永奎：《审计合谋问题研究》，《当代财经》2009年第3期。
　　［2］续飞：《审计合谋及其治理思路》，《山西高等学校社会科学学报》2009年第5期。
　　［3］陈扬众、方卫华：《审计合谋的决策行为分析及其阻止策略》，《北京航空航天大学学报（社会科学版）》2007年第3期。
　　（编辑 聂慧丽）