【上市公司审计师变更问题研究】上市公司审计师轮换

　　摘要：随着我国证券市场的不断发展，上市公司变更审计师的现象频频发生，恶意变更审计师的行为不胜枚举，这其中可能潜藏着相当数量的不正当竞争和审计独立性减损问题。本文将结合我国上市公司在年度报告中披露的审计师变更数据，选择可能影响审计师变更行为的若干因素，对2004-2008年上市公司审计师变更进行了分析，发现非标准审计意见，是审计师变更的根本原因，企业财务困境也相关。
　　关键词：上市公司　审计师变更　审计师变更因素
　　
　　一、引言
　　
　　审计师变更，译自auditor change，auditor switching或者auditor realignment，其中的auditor指主审会计师事务所，因此审计师变更即主审会计师事务所的变更。审计师变更行为存在潜在的不利经济后果，即被审计单位管理当局有可能通过变更审计师行为规避不利的审计意见，或是向审计师提出解聘威胁来影响审计师的独立性，这些都将降低审计质量，被审计单位的许多问题也将随着主审会计师事务所的变更妥协掩藏下来。资本市场的信息使用者可以通过审计师变更事件获取进一步的信息含量以减低自身的信息不对称劣势，看穿上市公司变更审计师行为背后的动机。目前，可根据上市公司与前任审计师关系终止时发起方的不同，将审计师变更划分为三种类型：一是自愿性审计师变更。审计师变更行为中，以审计服务市场的需求方即上市公司为发起方的审计师变更，称为自愿性审计师变更。我国《公司法》规定，上市公司的股东大会具有聘用、解聘审计师的权力，当上市公司认为
　　 其聘用的审计师的行为特征不符合自身利益时，可以向审计师提出解聘，从而导致上市公司与其聘用的审计师关系的终止，即发生自愿性审计师变更。自愿性审计师变更也包括当审计师聘期届满时，上市公司不再续聘的情况。自愿性审计师变更是我国审计师变更的主要形式。二是审计师辞聘。审计师变更行为中，以审计服务市场的供给方即审计师为发起方的审计师变更，称为审计师辞聘。当审计师出于降低审计成本、审计风险和调整客户结构等因素的考虑，认为上市公司的行为特征不符合自身利益时，可以向上市公司提出辞呈，从而导致审计师与所审上市公司之间审计关系的终止，即发生审计师辞聘。目前我国的审计师变更行为中，审计师辞聘现象鲜有发生，公开披露的审计师辞聘却是凤毛麟角，多数审计师辞聘行为则被隐瞒和谎报。三是强制性审计师变更(监管诱致性变更)。审计师变更行为中，变更的发起方既不是上市公司，也不是审计师，而是由于不可控因素，上市公司和所聘用的审计师不得不终止两者之间的审计关系，称为强制性审计师变更或监管诱致性变更。强制性审计师变更可能是因前任审计师自身，譬如前任审计师合并重组、限期整改或事务所被撤销等原因导致审计师的变更，也可能是政府监管部门的干预行为而致。由于我国的证券市场监管制度正在不断的变化和完善，因而强制性审计师变更现象尤为普遍。审计机构、上市公司特征及监管环境这三个因素决定审计师变更行为是否发生。近年来中国证监会和中国注册会计师协会对于审计师变更事项的信息披露不断出台相关文件，但是对于文件的执行程度究竟如何，上市公司审计师变更的原因较以前是否有所改观，本文针对这一问题，着重调查分析了2004年至2008年更换审计师的上市公司对于变更信息披露的情况。
　　
　　二、我国上市公司审计师变更现状分析
　　
　　(一)我国上市公司审计师变更现状　通过中国注册会计师协会网上公开发布的《上市公司年报审计情况快报》(2004年至2008年度)以及巨潮资讯网公布的年度报告，对沪市、深市以及中小企业板中的上市公司进行整理统
　　 计，得到2004年至2008年上市公司关于审计师变更信息以及变更原因信息的披露情况统计结果，依据这些数据资料，本文对近年来上市公司审计师变更信息的披露情况现状作了如下分析。随着我国证券市场的发展，出现了上市公司变更审计师的现象，上市公司数量不断上升，审计师变更也呈现出不断增加的趋势。本文首先对2004年至2008年五年间上市公司对审计师变更信息的披露情况做了总结，数据来源于中国注册会计师协会和巨潮资讯网，如(图1)所示。从图中数据可知，2004年至2006年审计师变更数目在逐年递增，2007年开始审计师变更数目下降，从2004年的89例一直上升至2006年的154例，2007年、2008年有所下降但也不是很明显，这五年来上市公司审计师变更数目急剧增加，变更频繁；再从对变更原因的披露情况来看，2004年披露审计师变更原因的上市公司有40家，而发生自愿性审计师变更的上市公司共有89家，49家未披露变更原因，披露比例仅为44.94％；2005年披露审计师变更原因的上市公司有150家，出现了急剧增长趋势，而发生自愿性审计师变更的上市公司共有117家，33家未披露变更原因，披露比例为78％；2006年发生审计师变更的上市公司有154家，这也是近五年来发生审计师变更事件最多的一年，其中有119家自愿披露了变更原因，35家未披露变更原因，披露比例为77.27％；2007年147家上市公司发生了审计师变更行为，其中106家披露了变更原因，41家未披露变更原因，披露比例为72.11％；2008年138家上市公司发生了审计师变更行为，其中73家披露了变更原因，65家未披露变更原因，披露比例为52.9％。综上所述，2004年发生自愿性审计师变更的原因披露比例为44.94％，大部分上市公司未对审计师变更原因作出解释；2005年至2007年三年间总共有451家上市公司发生了审计师变更行为，342家披露了变更原因，披露总比例为75.83％，与往年相比大有好转；但2008年发生自愿性审计师变更的原因披露比例又将为52.9％。但是从总体来看，这五年间共发生上市公司审计师变更事项678例，变更频繁，而在年度报告中进行披露的只有455家，变更信息平均披露比例为67.11％，披露没有完全按照证监会和中国注册会计师协会规定执行。
　　
　　(二)我国上市公司审计师信息披露现状　按照我国证监会关于上市公司应披露的信息及其格式的规定，上市公司变更审计师属于重大事项，应当以临时报告的方式对外进行公告，并且还应当在年度报告正文的“重要事项”部分对公司聘任、解聘会计师事务所情况及其披露情况(信息披露报纸及披露日期)进行说明，公司还应披露报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况，及目前的审计机构已为公司提供审计服务的连续年限(年限从审计机构与公司首次签订审计业务约定书日开始计算)。以2007和2008年度发生审计师变更的上市公司为样本，采用描述性统计方法，初步分析了我国上市公司审计师变更的信息披露现状。数据来源于中国注册会计师协会和巨潮资讯网，2007年发生审计师变更的上市公司为147家，2008年为138家，两年总计285家。本文考察了样本公司在年度报告中对审计师变更的信息披露情况，具体如(表1)所示。可以发现，在年报“重要事项”部分披露了会计师事务所变更事项通过股东大会决议的上市公司共139家，占样本总量的48.77％，而未披露会计事务所变更事项通过股东大会决议的上市公司共146家，占样本总量的51.23％，即有过半 数的A股上市公司无视制度规定，众多发生会计师事务所变更的上市公司通过会计师事务所变更的临时公告发布股东大会审议，却更愿意在年报“重要事项”部分不去披露会计师事务所变更事项通过了股东大会决议。其中，已披露的139家公司中，在变更当年年底之后披露的有74家，近乎披露样本的一半，这表明上市公司的年报“重要事项”部分披露通过股东大会决议会计师事务所变更事项，其信息披露存在严重的时滞。从表中还可以发现，有106家公司连审计师变更原因都未披露，占样本总量的37.19％。在年报“重要事项”部分未披露报告年度支付会计师事务所报酬情况的公司有37家，占样本总量的12.98％。通过以上对2007、2008年A股上市公司审计师变更信息披露的汇总分析可以发现，目前我国上市公司审计师变更信息披露现状不乐观，不愿披露变更原因很多。
　　
　　三、我国上市公司审计师变更原因分析
　　
　　(一)描述性统计　我国对审计师变更原因的研究虽比西方起步要晚，但也经历了近十年的发展，有了一定的成果。相关部门也制定了一些法规来使审计师变更的原因更充分，这些法规主要有：中国证监会于1994年颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号一年度报告的内容与格式》以及近十年来的七次修订，要求上市公司应在年度报告中说明会计师事务所变更原因、程序及披露情况。2001年起还要求上市公司披露支付给聘任会计师事务所的报酬情况和目前的审计机构已为公司提供审计服务的连续年限。中国证监会于1996年规定：公司解聘或不再续聘会计师事务所由股东大会作出决定，在有关的报刊上予以披露，必要时说明更换理由，并报中国证监会和财政部。2003年规定后任注册会计师在接收委托时应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位管理层在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。2003年中国证监会、财政部联合发布规定，要求上市公司应当在定期报告中披露有关轮换签字注册会计师的事项，并自2004年1月1日起施行。2005年国资委也出台了《统一委托审计通知书》和《关于开展2005年度中央企业财务决算统一委托审计工作的通知》文件、2006年国务院国有资产监督管理委员会评价函141号文《关于中央企业2006年度财务决算审计备案的通知》等文件，要求对严重亏损、缺乏持续经营能力、财务管理混乱的企业，采取公开招标方式统一选聘审计师事务所，中央企业集团统一财务审计机构，审计机构满5年强制轮换事务所。由此可见，监管部门对上市公司更换会计师事务所的现象是相当关注的。(表2)至(表5)列示了2006年至2008年深、沪两市上市公司年报中披露的审计师变更原因汇总情况。数据来源于巨潮资讯网和中国注册会计师协会。从(表2)和(表3)可以看出，2006年深市上市公司披露审计师变更原因有25家，占变更公司总数的40.32％，沪市上市公司披露审计师变更原因的有43家，占变更公司总数的46.74％，2007年深市为50％，沪市为53.33％，2008年深市为47.37％，沪市为64.86，三年平均深市为47.85％，沪市为54.98％，沪市披露比例稍高深市。(表4)和(表5)分别中对深、沪两市年报中披露的变更原因进行汇总后发现，对深市上市公司来说，提及的变更原因排在前三位的依次为监管部门相关规定；聘用合同到期；应控股股东要求或公司资产重组。沪市上市公司提及的变更原因排在前三位的依次为：监管部门相关规定；应控股股东要求或公司资产重组；聘用合同到期。深、沪两市对审计师变更原因的披露并无太大差异，基本保持一致，可见，审计师变更存在显著的阶段l生差异。因此，便于研究有必要将深、沪两市合并分析，披露上市公司审计师变更的原因。(表6)即对2006年至2008年度深、沪两市审计师变更原因汇总。
　　(二)客观原因　在对2006年至2008年上市公司年报中对审计师变更原因的披露进行统计、分类整理之后，下文将根据上市公司所披露的审计师变更原因从客观、主观两方面进行相关分析，对未披露的主要原因进行分析。从客观来看：(1)监管部门相关规定。监管部门相关规定在披露原因里是排在第一位的原因，监管部门规定主要是指2003年中国证监会、财政部联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，2005年国资委也出台了《统一委托审计通知书》和《关于开展2005年度中央企业财务决算统一委托审计工作的通知》文件、2006年国务院国有资产监督管理委员会评价函141号文《关于中央企业2006年度财务决算审计备案的通知》等文件，这些相关文件的颁布使的监管部门相关规定成为披露的审计师变更的一大原因。(2)会计事务所被合并或撤销。事务所合并或被撤销来说，主要集中在2008年，有10家，其中1家是因为大连华连会计师事务所有限公司被撤销、2家是因为安永大华会计师事务所有限责任公司与安永明华会计师事务所合并，另外会计师事务所主体变更的还有广东恒信德律会计师事务所、中审会计师事务所有限公司。因此，不具有代表性。(3)聘用合同期满。披露原因中聘用合同到期的有34家，排在披露原因的第三位，可是，发现聘用合同到期几乎没有信息含量，因为我国绝大多数上市公司对审计师的聘用方式基本上是一年一聘，期满可以续聘，聘用合同到期基本没可信度。可见上市公司对监管部门的披露规范几近无视的地步。(4)事务所辞职。在变更原因中，辞聘数量较少，2006年有2家，2007年有1家，2008年有3家，沪市上市公司中并未提及辞聘字样。显然，这多少说明被审计师辞聘的帽子仍然是被忌讳的，审计师也往往本着息事宁人的态度而倾向与上市公司“友好分手”。(5)会计事务所业务繁忙。事务所业务繁忙，是指由于会计师事务所的原因，其审计工作无法按上市公司的要求及时进行，并按时出具审计报告，导致上市公司更换会计师事务所。这一解释，表面上看来是合理的，但有值得怀疑之处。根据理性经济人假设，作为以盈利为目的的事务所，怎么仅仅会因为无法安排时间而被上市公司解聘?这是无法解释的。因此，可以说事务所业务繁忙可能只是一个“借口”，应该有着更深层次的原因。
　　(三)主观原因　主观原因主要包括：(1)审计意见购买动机。审计意见购买，当公司管理当局与现任审计师发生意见分歧时，寻求其他审计师支持自己的会计处理来满足自身财务报告的需要。因此是否出具非标准无保留意见的审计报告，将成为衡量意见购买动机的重要指标。(表7)列示了上市公司是否被出具过非标准无保留意见的审计报告以及是否变更过审计师的情况。由表可知，2006年至2008年度被出具过非标准的无保留意见的上市公司的变更比率都明显地大于未被出具过非标准的无保留意见的上市公司(2006年为19.13％％对9.84％；2007年为22.15％对8.02％；2008年为18.18％对7.79％)这说明被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更审计师。在(表8)中，列出了变更审计师的上市公司在后一年度的审计意见情况。(既变更审计 师后的上市公司在后一年度中给出的审计报告意见情况)。由表可知，变更审计师后的上市公司，在变更年度中审计报告为标准无保留意见的比率要大大高于审计报告为非标准无保留意见的比率(2006年为81.82％对18.18％；2007年为80.95％对19.05％；因2009年的年度报表还未出来，不能查询变更审计师后上市公司的情况)，基本为非标准无保留报告的四倍。这说明上市公司变更审计师后，其审计报告中标准无保留意见显著多于非标准无保留意见。可见，通过变更审计师，上市公司成功的实现了审计意见的购买。(2)应控股股东要求或公司资产重组。控股股东因其掌握的股权的优势通常决定着公司董事长、总经理，董事长秘书，或董事会半数以上成员的选择，而审计师的聘任又是与公司管理人员有关的，控股股东的意愿可能导致公司管理层变更审计师，基于以上分析，作者认为应控股股东要求是导致审计师变更的一个原因。(3)公司财务困境。当公司处于财务困境时，客户更有动机进行粉饰财务报表。但是在我国如何界定上市公司是否处于财务困境?中国证监会于1998年3月要求证券交易所应对状况异常的上市公司实行股票交易的特殊处理(即“ST”)，以后又引入*ST。上市公司被ST的依据包括连续两年亏损或每股净资产低于股票价值，假设认为“ST”或“*ST”标记能够作为识别上市公司是否处于财务困境的公认标准，那么以上市公司是否被“ST”或“*ST”处理来界定上市公司是否处于财务困境。(表9)是ST、*ST类公司和非ST、*ST类公司2006年至2008年变更审计师的情况。从表中看出，2006年至2008年ST、*ST类公司变更审计师的比例高于非ST、*ST类公司的变更比例(2006年为17.11％对9.82％；2007年为16.76％对8.45％；2008年为21.18％对7.02％)。因此假设成立，可以推论出：ST、*ST类上市公司比非ST、*ST类公司更容易变更审计师，出于财务困境也是审计师变更的重要原因。
　　
　　四、结论
　　
　　本文重点分析2006年至2008年上市公司审计变更情况。研究发现，非标准的审计意见是审计师变更的根本原因，企业财务困境也是变更审计师的主要原因之一，非标准的审计意见对审计师变更的作用随着时间的推移以利逐步减弱。监管部门应加强变更事务所的信息披露和监管力度。只有这样，信息使用者才能更好地了解上市公司情况经营者、投资者做出正确决策，为社会可持续发展做贡献。