注册会计师的执业环境【我国注册会计师执业环境研究】

　　摘要：执业环境是注册会计师发挥作用的基础，审计质量受执业环境影响，要提高审计质量必须改善执业环境。本文分析了当前我国注册会计师执业环境的现状，提出了改善注册会计师执业环境的对策。
　　关键词：注册会计师 执业环境 现状 改善
　　
　　注册会计师行业的发展及注册会计师作用的发挥，需要行业自身努力和良好的执业环境。由于种种因素的影响，我国注册会计师执业环境还存在许多亟待研究解决的现实问题，这些问题严重影响了注册会计师的执业质量，阻碍注册会计师“经济警察”作用的发挥。要提高注册会计师的审计质量，必须改善执业环境。
　　
　　一、我国注册会计师执业环境现状分析
　　
　　（ 一 ）公司内部治理结构不完善造成审计委托关系扭曲 在审计业务的委托代理关系中，应该由股东委托审计机构鉴证上市公司管理当局的经营业绩。也就是说，委托人是股东，审计机构是会计师事务所，被审计单位是上市公司。这种制度安排使注册会计师与上市公司没有任何利益关系，注册会计师处于超然独立的地位，注册会计师审计是所有者监督约束经营者行为的重要手段。而在我国，上市公司主要是由原来的国有企业改制而来的，虽然所有权和经营权已有一定程度的分离，但是由于股权结构中国家股和法人股占绝大部分比例，而作为国有资产投资主体代理人的政府官员不受产权约束，更多地关注与自身政绩与仕途，缺乏对公司管理当局的监督动力和对审计质量的高度关注，造成所有者缺位，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人，原本存在于委托人、经营者和注册会计师之间的委托代理关系简化为经营者和注册会计师之间的关系，出现管理当局委托会计师事务所审计自己的现象，扭曲了作为审计主体的注册会计师所应处的位置，委托代理关系严重失衡。而且因为经营者决定着注册会计师的聘用、续聘和收费等事项，在审计聘任中掌握主动权，注册会计师在与管理当局的博弈中往往处于劣势地位。由于管理当局聘请注册会计师审计的主要目的是应付政府和监管部门的强制要求，所以往往只把注册会计师的服务看成一种融资成本，而且具有购买审计意见的倾向，当对审计结果不满意时甚至以解聘会计师事务所相威胁。在这种委托代理关系下，注册会计师的独立性无从谈起，很难在无干扰的情况下执业，其与上市公司合谋出具虚假审计报告成为一种理性选择。在本世纪初美国发生的安然、世界通信等财务丑闻中，安达信等会计师事务所就扮演了不光彩的角色。
　　（ 二 ）政府对独立审计市场行政干预过度和干预不足并存会计师事务所脱钩改制和清理整顿后，政府有关部门与会计师事务所之间的直接关系减少了，会计师事务所在管理体制、运行机制等方面逐步规范，注册会计师风险意识、责任意识和执业质量有所提高。但是，从政府促进经济增长的任务看，政府不是市场的监管者，而是市场的参与主体，其下属企业的业绩实际上是政府政绩的重要组成部分。政府需要上市公司的业绩，并需要利用上市公司从市场中筹集资金以解决本地区的经济问题，这就形成上市公司业绩对地方政府的利益有重大影响的现实。在利益最大化的指导思想下，各级政府必然会以各种方式干扰其控制的上市公司的业绩披露以谋求政府利益和地方利益，其中对注册会计师执业的行政干预问题尤为突出，其表现是政府过度干预独立审计市场与干预不足并存。政府干预过度会体现出政府缺陷的问题，例如，一些政府凭借自身权利对有审计需求的客户指定会计师事务所，或在由其牵头组织或有权检查的审计业务中压低收费标准，或为了本地区利益和任期内政绩，倾力支持当地企业争取上市资格，授意或指使会计师事务所为企业上市出具虚假审计报告而无视被审计单位的真实状况等，这些行为严重损害审计独立性，影响审计质量，极易引发审计服务市场混乱。而政府对审计执业准入应该充分干预却又干预不足，没有发挥政府作为独立审计市场失灵缓冲器的作用。一些地方政府对设立会计师事务所的审查流于形式，对会计师事务所的法人代表是否具备资格审查不严，使监管中各种寻租行为滋生泛滥，严重破坏了审计服务市场秩序。同时，对注册会计师不严格执行注册登记制度，使一些综合素质较低、不符合执业资格的人员混入注册会计师队伍，造成人员素质参差不齐，注册会计师职业队伍执业水平和执业质量下降，也不利于独立审计行业的健康发展。
　　（ 三 ）我国证券市场对高质量审计服务的需求不足 第一，政府管制性干预弱化了审计市场中对高质量审计服务的需求。我国是依靠政府权威来创造对独立审计服务的需求的，上市资格的取得几乎不是市场选择的结果，而是政府选择的结果，上市公司很多行为不是面对市场的，而是面对政府和相应监管机构的，注册会计师的出现是政府对市场经济规则的一种模拟，可以说推动我国注册会计师行业恢复及初期发展的根本动力，不是市场中各类会计报表的使用者以及因两权分离而产生的委托代理关系，而是出自政府部门监督管理的需要。上市公司管理当局根本就没有要求高质量审计服务的利益驱动，绝大多数企业聘请注册会计师审计报表不是出于自愿，而是为了应付政府部门和监管机构的相关法规要求，只要能取得政府等监管机构的认可，就可以取得或保留上市资格，或达到增资扩股的目的。上市公司对独立审计服务的需求仅仅是基于政府管制性干预所产生的名义上的审计需求，换句话说，政府部门是注册会计师执业服务的最大需求者。而政府部门作为非人格主体，仅仅将独立审计看做一种行政手续，其对会计报表的关注并非出于投资或控制风险的目的，而是将会计信息用做统计、汇总行业或地区的经济信息，政府并没有足够的动力关注会计报表的审计质量，所以以政府部门为主要需求者的独立审计市场缺乏对高质量审计服务的自主需求。第二，证券市场机制不完善。在成熟的证券市场上，股票的价格主要取决于投资者对其内在价值的判断，即取决于预期股利和市场利率，对于投资者而言，股价的不确定性使得他们非常在意被投资公司的经营业绩，并格外关注会计师事务所的审计质量和出具的审计意见类型。而在我国，股票发行价格并非完全由市场决定，而是由监管部门把关，新股定价明显低于其内在价值，造成新股申购事实上的低风险高收益，一级市场的新股需求远远大于供给，吸引大量资金。加上我国证券市场成熟的机构投资者少，投资者的投机倾向比较严重，于是投资者仅仅关心能否买到新股，通过转让获得高额利润，而很少会利用上市公司提供的财务信息进行分析决策，也并不十分关心报表的质量和注册会计师的审计报告，会计信息不能对社会资源配置起基础性引导作用，证券市场对审计服务需求不足，注册会计师审计结果在社会经济中不受重视。证券市场不完善使上市公司管理当局缺乏寻求高质量审计服务的内在动力。
　　（ 四 ）同业间恶性竞争影响审计质量公平有序的竞争是维护独立性的外部条件。过度恶性竞争非但不能导致社会福利增加，反而会造成审计市场的无序和混乱。由于审计买方市场格局，注册会计师行业内竞争激烈，上市公司在审计交易中掌握主动权，使审计委托权成为管理当局购买审计意见的筹码。为了赢取客户资源，注册会计师以出具迎合委托人意愿的审计意见作为竞争手段，直接降低了审计独立性和审计质量。事务所为了生存和发展而采取低价揽客策略，降低收费标准，导致审计预算不足，注册会计师为在规定时间内提交审计报告，只能人为缩短审计时间，减少甚至省略必要的审计程序，也导致审计质量下降。
　　（ 五 ）会计师事务所有限责任的组织形式弱化了注册会计师的个人责任 在现有的制度框架下，我国绝大多数会计师事务所都选择了有限责任制形式，其最大特点就是出资人仅以出资额为限对执业行为承担有限责任，其责任压力远小于合伙制下合伙人以各自财产对会计师事务所的债务所承担的无限连带责任，从而大大弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，弱化了审计失败所带来的民事赔偿责任对注册会计师执业行为的高度制约，降低了注册会计师的败德成本。从违规成本看，有限责任制会计师事务所的注册资本底线仅为30万元，从事证券相关业务的会计师事务所的注册资本底线也只有200万元，而许多改制后的有限责任制事务所出资人数在十人左右，因此，每人的出资额平均最多不超过20万元，这就意味着注册会计师个人违规成本最高只需20万元，远低于其每年从事务所所得的报酬。相对于收益来讲，注册会计师因重大过失或欺诈而遭受的损失是微不足道的，如此很难保证个别注册会计师不铤而走险。一些会计师事务所采取给客户回扣、佣金等手段承揽业务，以及不计后果接下家等不正当竞争行为也与事务所这种组织形式有很大关系，阻碍会计服务市场规范发展。
　　（ 六 ）注册会计师协会的双重身份影响其监管作用的发挥 注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响其监督管理作用的发挥。《注册会计师法》颁布以后，尤其是“两会”实现联合以后，财政部将对注册会计师行业的行政管理职能委托给注册会计师协会。从此，注册会计师协会对内作为财政部门的一个事业单位行使法律规定的行政职权，对外作为社会团体行使法律赋予的自律管理权限，变成了半官方半自律的组织。不可否认，这些年来，注册会计师协会在加强行业监管方面做了大量卓有成效的工作，为促进整个审计行业的健康发展，维护国家、集体和社会公众的利益做出了很大贡献。但半官方半自律的双重身份又使注册会计师协会陷入了两难的境地。一方面受财政部门委托，对行业履行部门行政管理职能，另一方面收取会员会费，作为行业自律组织又要维护会员利益。身份的双重性导致了协会在实际工作中的两面性和妥协性。因为要体现政府的意志，维护国家的利益，协会必须依法行政，加大对行业的监督与处罚力度，严厉打击一切不正当行为，规范市场秩序，而要代表行业利益，协会则应从维护会员的角度出发，以行业代言人的身份，积极同政府各部门进行沟通、协调，做好服务工作。当政府利益和行业利益发生冲突时，协会很难做出抉择，在很多情况下不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，未能起到应有的行业管理和监督作用。
　　（ 七 ）追究注册会计师责任的民事赔偿机制严重缺失民事赔偿是对投资者的损失进行有效赔偿的保护机制，也是对舞弊者及其同谋者的惩罚机制。相比之下，我国目前的法律体系对注册会计师的处罚过于注重行政制裁，而忽略民事赔偿责任，缺乏对受害者的民事赔偿救济，也缺乏对过错方的有效制裁。证监会对经查实发现注册会计师确有不当行为的，所开出的罚单大都是警告、暂停或终止执业、没收相应收入并罚款1-2倍，对违规者而言，与巨大的造假收益相比，违规是无成本或低成本的，注册会计师和会计师事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近乎于零，如此处罚力度对违规注册会计师及所在的会计师事务所毫无威慑力。民事赔偿机制的缺失为注册会计师在审计中出卖会计原则和欺诈行为打消了后顾之忧，是注册会计师执业环境亟待解决的问题。
　　
　　二、我国注册会计师执业环境改善的对策
　　
　　（ 一 ）完善公司治理结构，理顺注册会计师审计关系 审计执业环境的改善不能单靠注册会计师行业自身解决，必须进一步完善我国公司治理结构，理顺注册会计师审计关系。现代公司治理结构的基本特征应是产权多元化基础上的权力制衡，因此，建立多元股东的有效制衡，可以从制度上改善注册会计师的执业环境。政府应通过国有股份回购、出售、引进战略投资等多种有效形式加快减持国有股，引入其他形式的股权，督促上市公司按照现代企业制度的要求形成合理的多元化股权结构。同时，在《公司法》等相关法规中，应进一步明确股东大会、董事会、经营者、监事会的职责，增强相互监督制约机制，并制定相应的法律责任条款，保证其各自职责的履行，将代理人的利益和委托人的利益最大限度地统一在一起。在注册会计师委托方面，可以借鉴国际惯例，在董事会下设立主要由独立董事组成的审计委员会，决定上市公司主审事务所的聘任、审计费用的支付等重要事项，促使审计委托人到位，避免所有者缺位造成管理层委托注册会计师审计自己的现象，这样既对董事会负责，又可以对管理当局起到监控作用，消除了管理当局对注册会计师及其事务所进行经济威胁的可能性。当注册会计师和管理当局就审计事项看法不一致，甚至发生冲突时，由审计委员会负责沟通协调，寻求解决方案和办法，保证注册会计师独立、客观、公正执业，减轻客户管理当局对事务所施加压力的“权力来源”。同时，监管部门还要加强对上市公司变更会计师事务所的监督，要求管理当局及时公告公司变更会计师事务所的理由以及会计师事务所与管理当局之间在重大会计和审计事项上存在的意见分歧等，以防止注册会计师被管理当局操纵。
　　（ 二 ）提升公司对高质量审计的有效需求 政府的管制性要把握政府管制的度与定位，政府管制不是代替市场。因此，要改善注册会计师的执业环境环境，就要改变政府不当干预审计市场的现状，强调市场对高质量、高独立性审计的选择，同时加强政府选择作为补充。当前政府对审计市场监管的正确理念应该是以市场化代替行政化，凡是审计市场能解决的问题，政府尽量不要插手，政府监管的目的是维护审计市场的良好秩序，而不是成为审计市场的主人。为创造一个宽松的高质量的审计市场环境，政府监管机构应该尽可能地减少干预会计师事务所的选择、干预注册会计师审计意见类型的诱发程度，加强和改善聘请高质量、高独立性的会计师事务所来传递公司投资价值的“信号”作用机制，增加市场对高质量审计服务的需求，促进企业对会计师事务所的选择由政府选择走向市场选择。同时，政府监管部门应当从行业准入制度建设、执行和行业退出机制等方面入手，把好行业准入关，有效加强行业监管。
　　（ 三 ）积极培育证券市场理性机构投资者注册会计师提供的审计服务的质量与证券市场的健全发展程度具有密切关系，成熟的理性机构投资者在证券市场发展中扮演着十分重要的角色。机构投资者一般具有较为雄厚的资金实力，在信息搜集分析、上市公司研究、投资决策运作以及投资理财方式等方面由证券投资专家进行管理。机构投资者的投资行为相对理性化，投资规模相对较大，投资周期相对较长，且投机成分较少。由于机构投资者更倾向于向业绩优良的公司投资，积极培育机构投资者，有利于促进社会资源流向效益真正好的公司，克服中小股东投机的心理。同时理性投资者的增多，也有助于证券市场的健康稳定发展，培育市场对高质量审计服务的需求，迫使上市公司管理当局在追求利益最大化的同时，自愿聘请审计质量高的会计师事务所进行审计鉴证工作。
　　（ 四 ）培育审计市场公平竞争环境适度的市场竞争机制有利于塑造高水平的审计队伍，但过度的市场竞争会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在必要审计程序的执行和风险防范上做出不得已的让步，其审计质量可想而知。政府应为审计市场发展提供公平的竞争环境。制定市场规则，对市场竞争中的不正当行为作出规范，防止和纠正审计市场出现的混乱现象，监管部门和公司董事会应明确规定低价揽客给予的经济处罚，并严格限定会计师事务所的收费标准，严厉查处低价竞争和收买会计原则的行为，通过制度安排规范和净化执业环境，从源头上解决行业垄断、不正当竞争和审计质量低下等一些列问题，保证并不断提高会计师事务所审计质量，优化审计执业环境。
　　（ 五 ）推进会计师事务所体制改革保证注册会计师审计质量的重要一点是要把审计责任与注册会计师的违规行为联系起来，这就要建立一个能够以无限责任或连带责任来约束会计师事务所与注册会计师的利益约束机制，使注册会计师提高风险意识、执业质量和执业水平。为此，我国目前迫切需要在会计师事务所中大力推行合伙制，即要求合伙人按债务的出资比例承担风险，在事务所资不抵债的情况下，合伙人按出资比例以个人财产对事务所的债务负无限连带责任。由于合伙人不仅要承担自身过失带来的无限赔偿责任，而且还要承担因其他合伙人的过失带来的连带赔偿责任，所以合伙制会计师事务所有利于将合伙人的责任和利益紧密联系在一起，防止某些注册会计师造成损失之后又以有限责任的形式来逃避责任，加大了注册会计师的违规成本，促使注册会计师不得不保持独立性，而且也有利于合伙人之间相互监督，降低某一注册会计师屈服于外界压力的概率。
　　（六）发挥注册会计师协会的自律管理作用充分发挥行业协会的自律管理作用是改善我国注册会计师执业环境和增强注册会计师审计独立性的重要内容。在对注册会计师行业的管理工作中，政府和注册会计师协会的出发点是相同的，即在保证社会公众利益不受损害的前提下，促进注册会计师行业健康发展，因此，在政府和注册会计师协会的关系上，两者是作为独立的管理主体，既有相互制约的一面，又有相互配合的一面，政府在处于主导地位的同时，应通过立法合理界定政府、行业协会在行业监管中的职能，使政府与行业协会分别发挥其应有的作用，坚持协会自律管理的基本取向，使行业协会将更多精力放在发挥自律职能、加强行业自身建设，以及制定审计规范、提高注册会计师和会计师事务所的执业水平和职业道德建设上，维护行业发展长远利益。
　　（ 七 ）健全注册会计师民事责任赔偿机制从我国的现实情况来看，民事赔偿机制的缺失导致法律对投资者保护的弱化，也是独立审计市场环境不规范的原因之一。为了提高我国注册会计师行业的法律风险和违规成本，必须加强对注册会计师的民事责任监管，充分发挥民事赔偿制度的作用。为此，在《注册会计师法》等相关法律法规中应进一步强化注册会计师的民事赔偿责任，对民事责任的性质、构成要件、对象范围、归责原则、赔偿计算依据和赔偿数额等作出具体规定，并通过采用“举证责任倒置”的方法简化受害方的索赔途径。对投资者的损失进行有效赔偿，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能对违规注册会计师形成实在的经济压力，从而有效避免执业中出现重大过失，并抑制其纵容财务报告舞弊行为的冲动。但是，在完善注册会计师民事赔偿制度的同时，也要防止无原则的扩大注册会计师的民事赔偿责任，人为增大注册会计师执业风险的行为，以免打击注册会计师的工作积极性，阻碍审计行业健康发展。
　　
　　参考文献：
　　［1］李明：《中国证券市场会计监管论》，经济科学出版社2007年版。
　　［2］吴作章：《我国会计政府监管研究》，东北财经大学出版社2007年版。
　　［3］王华、姜虹：《会计师事务所审计质量保证机制研究》，东北财经大学出版社2007年版。
　　［4］姚荣辉：《注册会计师审计独立性的思考》，《云南财经大学学报》2006年第3期。
　　（编辑 聂慧丽）