关于资产减值会计处理问题的探讨

                                          (内蒙古商贸职业学院，内蒙古 呼和浩特 010000)
摘 要：由于会计实务中存在着许多不确定的因素，导致企业中操纵利润的现象较为普遍，而新准则的实施对治理上市公司的盈余管理，提高信息质量有积极的作用。但是准则中的一些相关规定在实务运用过程中是否真的可行仍是个问题。本文主要从新旧会计制度的角度来阐述提取资产减值的不足以及解决方法。
关键词：资产减值准备；
可收回金额；
利润操纵
中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2007)08—0028—03
1 问题的提出
      我国在1998年之前执行的《股份制试点企业会计制度》，
对于上市公司资产损失准备金的计提规定简单，缺乏强制性的要求。2001年《企业会计制度》颁布执行后，八项资产减值准备的计提成为新制度核算中的一大变点，为广大财务人员带来了进一步发挥主观能动性和积极性的契机，但同时计提资产减值准备又为企业会计利润虚假披上了“合法”的外衣,利用计提资产减值准备操纵会计利润的人为因素多不胜数。新老准则体系的转换提供了人为调控损益的机会，这是不难理解的。财政部于2006年2月15日颁布的新会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。如果这则规定能够将上市公司今后操纵资产减值准备这一利润调节的手段牢牢封死，那么，不排除一些公司会赶在新准则正式实施之前，利用发布2005年年报或2006年年报的机会，将以往提取的减值准备冲回调节利润。
2 资产减值会计处理的现状及成因分析
2.1 资产减值会计处理的现状
      由于我国对各项减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围、比例由企业根据自身情况确定，在实施过程中进而演化成了某些上市公司实施盈余管理的手段，尤其值得注意。究其原因，主要是以下几个方面：
2.1.1 企业自身动机。作为上市公司，公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是我国的资本市场发展还不健全，企业获得上市资格也并不容易。因此，作为稀缺的壳资源，上市公司在整个集团乃至某个地区中就显得弥足珍贵了。而为了避免由于连年亏损造成壳资源的丧失，公司进行违法违规的利润操纵也就不足为奇了。另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股也有了财务包装的动机。此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利润操纵的动机之一。
2.1.2 相关会计规定不完善，现有规定可操作性不强。首先，确认与计量难度大：计提资产减值关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采取的是只要资产发生减值，即当资产可回收金额低于账面价值时，就予以确认。但是，要合理确定各项资产的可回收金额有一定的难度，因为：①我国目前资产信息、价格市场机制尚不建全，使资产减值计提缺乏依据；
②固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损。对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。③应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定，但是我国目前还做不到；
④企业会计制度规定资产减值要逐项确认和计量，但是，企业资产种类多，要对成千上万种资产的可变现或可回收净值逐一确认和计量，难度太大。其次，计提被滥用：主要表现在①上市公司利用计提准备，集中在某一年巨额计提，造成了当年亏损，第二年轻装上阵，为利润增长埋下伏笔；
②往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余；
③不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。最后，外部监管难度大。①资产减值准备计提的公允性难以衡量；
②注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业计提资产减值准备再确认缺乏权威性。
2.2 资产减值会计处理的成因分析
2.2.1 资产减值准备的计提时间没有明确说明。我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。
2.2.2 资产期末计价的计量模式缺乏统一性。正因为各项资产期末计价均采用“孰低法”，由此便产生了各种准备账户。所不同的是，它们的计价方法选择了不同的计量模式(见下表)。

需要说明的是，对于(2)(3)中的“可收回金额”，是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
　　  从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，概念内涵却又过于统一，欠缺灵活性，因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、使用价值、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，标准多，难掌握。
2.2.3 计提减值准备后资产的使用及处理没有明确规定。新制度规定，“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备”。但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备；
在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；
这些都直接影响着企业经营成果的计算考评。虽然企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，这种灵活性为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样，有的利用资产减值准备增加企业利润，有的利用资产减值准备减少企业利润。
      例如：TCL通讯(000542)于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4 952万元的情况。其中包括少计坏账准备4 392万元，少计存货跌价准备2 813万元，少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业人员却有不同看法。1999年TCL通讯亏损17 984万元，如果2000年继续亏损，则将被ST。但是“会计处理不当、会计估计不当”就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与会计谨慎性原则背道而驰，还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导，也已经构成虚假陈述。
      当然每到年报公布时，也会出现一些形形色色的亏损企业，亏损的原因亦是多种多样。其中的原因之一是企业资产“缩水”形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则、设置秘密准备造成的。
      以资产减值准备的计提俨然成为企业调节利润的砝码，随意变更会计政策也成了家常便饭。公司根据自己的需要利用一些政策达到自身的目的，其实最终的受害者仍然是投资者。一些企业对于由此产生的重大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。例如小天鹅公司2002年年度报告中这样显示“由于发生漏计2001年度营业费用的重大会计差错而追溯调减2001年度净利润8 524万元”等等类似内容。
      针对企业出现的各种问题，财政部积极探索寻找解决方案，但那句“上有政策下有对策”在这里表现的淋漓尽致。
3 资产减值会计处理现行会计制度的解读
　　  资产减值是指资产的账面价值超过其可收回金额，判断资产是否减值，应依据资产可能已经发生减损的某些迹象，如果存在任何一种迹象，企业应对其可收回金额进行正式估计。我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
3.1 关于资产减值准备的提取
      企业应于期末对8项资产(即短期投资、委托贷款、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产和在建工程)进行全面检查，合理地确认、计量和记录可能发生的资产减值损失，即提取各项资产减值准备。
3.2 资产减值准备的报告和披露
3.2.1 报告。一般而言，资产减值准备有关账户的余额在资产负债表上以备抵其资产价值的方式列示。例如在资产负债表上，除固定资产以外，已计提减值准备的各资产项目按抵减了减值准备后的净额列示。这直接反映了资产的可收回价值，便于会计报表使用者使用。而固定资产项目需分别列示原值、累计折旧、净值、减值准备和净额，以体现重要性原则。
3.2.2 披露。企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，以“资产负债表”附表的形式，即“资产减值准备明细表”披露。对已经计提减值准备的资产，应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示，同时，各项资产减值准备在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括：各减值准备的年初金额，本期增减变动金额及年末金额。
      需要注意的是：①企业如果变更坏账准备的提取方法，除需要报经批准、备案外，还需在会计报表附注中予以说明。②企业计提的委托贷款减值准备，应根据其期限的长短，将委托贷款的本金和应收利息减去计提的减值准备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目后，在资产负债表中披露。③如果企业不恰当地运用谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响
4 资产减值准则会计处理的利弊分析
      上市公司是新会计准则实施最前沿的阵地。近几年年报显示，资产减值准备的计提、转回在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为T族公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。上市公司之所以能够以资产减值准备来调节公司利润，主要是资产减值准备的计提及转回属于会计估计的范畴，有一定的主观性，而以前的会计准则和会计制度虽然规定了计提资产减值准备，但在这方面所提供的指南不够详细，尤其是对固定资产、无形资产等长期资产减值准备的计提没有具体的操作指南，致使上市公司在计提资产减值准备方面存在过多的随意性，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。
      最近财政部颁发了新会计准则，新准则明确规定了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题。相对于以前会计制度规定的八项资产减值准备，该规定主要有以下特点。
4.1 资产减值准则会计处理的有利之处
4.1.1 整体而言，新会计准则在更多方面与国际会计准则接轨，使得利用中国会计准则的中国上市公司与国外公司更具有可比性。对于投资者来说，在进行国际估值比较时更有意义。
4.1.2 由新会计准则带来的价值再发现，也将带来更多的投资机会。在天相投资顾问有限公司分析师仇彦英看来，拥有大量投资性房地产的公司、拥有大量法人股的公司、拥有大量减值准备、预期可以收回的公司在新会计准则下将面临价值重估。
4.1.3 新会计准则一定程度上减少了上市公司调节利润的手段。比如，新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
4.2 资产减值准则会计处理的弊端
      业内人士指出,在新准则下,许多爱玩减值冲回游戏的上市公司,都将在2005年年报,或2006年的财务报表中,大幅冲回过去年度计提的资产减值准备。因为,如不赶在新准则正式实施的2007年1月1日前冲回,这些隐藏的利润将再也不能合法地体现在财务报表中。这一操作,将产生一个有趣的结果:这些上市公司的业绩,将出现惊人的提升。值得注意的是，虽然新会计准则使得上市公司报表更“可靠”，但上市公司仍有较大的利润调节空间。从某种程度上讲，新准则也增加了利润调节手段。例如，上市公司仍可以运用存货和应收账款的减值准备来进行盈余管理。

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5 相关的政策建议
      以上分析了资产减值准则的特点及在实施过程中将要出现的问题，为了保证准则的顺利实施，我们应积极创造必要的内外部条件：
5.1 进一步加强会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力
      无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映，只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。目前我国的会计人员素质偏低，因此要强化对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不仅精通业务，胜任工作，更要保证会计信息的真实，对谨慎性原则把握“度”，提高自身的职业判断能力，准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，实事求是，避免主观随意性，严格做到“有所为有所不为”。
5.2 完善相关的政策法规，设置合理的评价标准
      上文已提到，减值准备禁止转回只是关掉了一个口子，坏账准备，存货跌价准备等仍可以转回，也就是说企业在应用新准则后仍然可以继续沿用减值准备来操控利润。上市公司之所以进行利润操纵，这在一定程度上与政府的监管政策有关。现行退市政策上由两个步骤组成：暂停上市(上市公司最近3年连续亏损)和终止上市(上市公司最近3年半连续亏损)。这一政策的最大缺陷在于“连续”二字，如将亏损300万—亏损300万—亏损300万，更改为亏损300万—亏损1200万—盈利600万，这样，虽然三年净亏损总额相同，但在现行退市政策下，将会给上市公司带来完全不同的结局，因此有必要对此类条款加以修改完善，除了以三年连续亏损为依据外，还应辅以其他指标。如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态，或基本停产状态，或资不抵债等指标，以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。

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5.3 进一步培育和完善信息市场、价格市场
      信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性较差。利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。
5.4 强化上市公司信息披露，提高信息的透明度
　    我国虽然有关法规中明确要求，上市公司应对本年度财务状况及经营成果有重要影响的予以说明，但几乎所有上市公司对大额计提(转回)、不提(少提)资产减值准备的原因均未作详细披露，所以对那些提供信息不足的公司、应责令其对年报中给公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分详细的说明，以限制其利润操纵行为。
5.5 建立完善的企业效绩考评体系
      必须切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，从而弱化上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机。首先，改进“八项准备”计入损益的做法，设置“资产减值损失”科目，集中反映计提的“八项准备”。其次，改进对上市公司的考核评价指标，以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。只有这样，才能从根本上缓解目前利润操纵的严重问题，促进企业的健康发展。
5.6 建立健全相关法律法规，提高审计质量
      目前由于当前会计制度的不完善，一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅丧失了企业的诚信，而且也使会计的信誉备受挑战，致使这种行为也只是“合法不合理”。因此，必须进一步规范和强化上市公司资产减值的CPA审计监督，通过降低审计风险，提高审计质量，打击利用会计手段造假的行为，保证企业正常运作，维护公众利益。
      通过对资产减值若干问题的思索与探讨，可以发现，我国会计制度对资产减值的规定正在向国际惯例靠拢，但仍然存在着不足。因此，我国应借鉴国际会计准则有关资产减值的内容及时制定我国的资产减值准则。同时，还需要中国企业的诚信程度增强，会计人员的技术水平和职业道德提高以及注册会计师审计的完善。其他相关法律法规的修订也应跟上，以提供良好的经济环境，促进我国会计与国际接轨,以更进一步完善我国的会计制度。
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