摘要:内部控制在组织内部实现目标的经营活动中有着不可忽视的作用。文章阐述了中国财务报告内部审计的发展现状,并指出了所存在的问题,针对相关问题,结合中国的实际情况提出了几点能促进内部审计工作更好地开展的建议。
关键词:内部控制审计;
问题;
对策
一、中国内部控制审计的现状及存在的问题
中国由于实行市场经济时间不长,企业刚刚认识到内部控制审计的重要性,对内部控制审计的研究和实践正处于摸索阶段,内控审计思想散见于各部门、各组织的相关文件中,呈现出比较混乱的局面。
(一)企业内部控制审计机构建立模式不合理
20世纪90年代之后,企业为了加强自身管理的需要,其内部控制审计机构在隶属领导层次上有两种模式:一种模式是受董事会或监事会领导;
另一种模式是受总经理领导。这两种模式在一定程度上增强了内部控制审计机构的独立性和权威性。前者使内部控制审计以相对独立的身份受董事会或监事会之托对经营者的业绩进行监督,但会造成经营者对内部控制审计的误解,从而不同程度引发审计风险;
后者作为总经理参谋和助手,为单位实现经营目标服务,但是在审计过程中,不可避免地受本单位利益的限制,涉足企业经营活动有关的风险,特别是当面对领导参与或法人违纪时,内部控制审计往往无能为力,从而引发审计风险。
(二)内部控制审计法规体系及管理制度不健全
内部控制审计法律法规体系不健全,依法治审不力。国家审计和社会审计分别有《审计法》和《注册会计师法》作为法律依据,而目前内部控制审计只有审计署发布的《审计署关于内部控制审计工作的规定》,法律级次明显偏低,可操作性不足,使得内审人员在进行审计时,只有依据经验和知识进行分析判断,在某种程度上影响了审计结论的权威性和正确性。《公司法》和《证券法》没有明确要求公司建立有效的内部控制及其鉴证制度。目前,证监会主要通过规范性文件的形式要求进行内部控制评价,如《公开发行证券的公司信息披露编报规则》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则》。此外,2006年,上海和深圳证券交易所分别发布《上市公司内部控制指引》,要求从年度报告起披露管理层关于内部控制的自我评价报告,并由会计师事务所发表评价意见。
(三)缺乏统一的内部控制鉴证标准和规范
与美国内部控制审计相比,中国现阶段尚不存在权威且公认的内部控制理论框架,这导致内部控制评价缺乏科学、统一的标准。与美国PCAOB制定的第2号准则《与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》(简称ASNo2)相比,中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》(以下简称《意见》)存在几个缺陷:
1、范围较小。《意见》将范围确定为于会计报表有关的内部控制,而ASNo2强调财务报告内部控制。
2、保证程度较低。《意见》将注册会计师提供的内部控制鉴证界定为审核。从性质上看,类似于AICPA在SSAE(美国审计鉴证准则)中提出的检查。ASNo2将内部控制鉴证界定为一项与财务报表审计协同进行的审计活动,是一种整体性审计。
3、缺乏明确的评价标准。《意见》没有提及实施内部控制审计所依据的具体标准,导致难以判断内部控制是否有效。ASNo2规定,COSO报告为管理层评价财务报告内部控制有效性提供了适当和可用的标准。
4、缺乏切实可行的评价程序。《意见》要求注册会计师遵循3个程序,对注册会计师如何开展财务报告内部控制审计做出详细的规定。
(四)审计方法落后且经营管理者对审计认识不足
目前的内部审计方法是制度基础审计,这种审计方法的弊端日渐突出,已不能适应当今复杂的经营环境。因为它过分依赖被审计单位内部控制制度的测试,本身就蕴藏着巨大的风险。又由于受长期计划经济的影响,部分企业领导人片面地认为内部控制审计就是检查内部经济问题,会影响到企业职工的团结和稳定,分散管理人员的精力,有的认为内部审计限制了自己的经营自主权,削弱了自己的权威,有的将内部审计机构形同虚设,使内审人员无职无权。审计部门与其他部门平行的地位,致使许多内审流于形式,缺乏自身应有的地位和威信,根本无法保证内部控制审计的独立性和权威性。
总体上说,中国企业的内部控制较为落后,与西方发达国家企业相比不仅体系不健全,“内部人控制”比较严重,更甚的还在内部控制基本观念上,认为内部控制只是一大堆制度,没有将内部控制当作企业运作必要的、相互间紧密联系的系统,没有将企业运营融入这个系统中。
二、对中国开展内部控制审计的建议
(一)建立适合中国国情的规范的内部控制概念框架
从20世纪90年代末,中国开始推行企业内部控制制度。内部控制的定义和内容几经演变,但至今尚未提出类似COSO报告那样受到广泛认可的内部控制标准体系。中国内部控制立法在不断吸收美国成果和适应中国企业现实发展阶段之间摸索前进,虽已制定了以上几部法律与规范,但从完整性来看,还远未达到中国对内部控制规范体系完整性的要求。目前,许多规则的内容基本上是原则性的,在现实中的可操作性相对较差。规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。基于此,建议有关部门尽快出台一套完整的、符合实际的,具有可操作性内部控制框架,并以此为标准,选择一些行业试行按内部控制框架出具的内部控制报告,以此推动中国企业内部控制建设。
(二)通过法律法规的形式确立内部控制鉴证制度
针对相关内部控制鉴证制度法律级次较低的现状,应当在借鉴国外立法和实践经验的基础上尽快制定强制实行内部控制鉴证的法律法规,或者在相关法律法规如《公司法》和《证券法》等中对管理层报告财务报告内部控制,以及会计师事务所针对管理层关于财务报告内部控制有效性评价实施鉴证等提出明确要求。
(三)建立财务报告内部控制鉴证业务的执业规范
通过《意见》与ASNo2的比较,可以发现前者在效力和内容等方面存在缺陷,需要进一步修订。具体来说,应当考虑3方面的主要问题:《意见》在中国注册会计师审计准则框架中的地位问题,建议直接作为受《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务》制约的一项其他鉴证业务准则;
在内容上参照ASNo2进一步补充和完善,可以考虑按招股现代分线导向审计的思路来完善所需实施的审计程序,包括从总体层次和具体认定层次来分别采取不同的应对措施;
内部控制是一个十分广泛的命题,建议在修订时将鉴证对象确定为与财务报表审计协同进行的财务报考内部控制审计。通过制订内部控制审计相关审计准则,可以克服中国审计实务界忽略对企业内部控制的了解及评价、只重视实质性测试的弊端。以制度形式强制披露经审计的IC-FR信息,有利于增加财务报告的透明度及可靠性,完善公司治理,加快企业现代化进程。
(四)建立具有可操作性的内部控制评价指南,为管理层评价财务报告内部控制的有效性提供指引
从美国的实践来看,注册会计师开展财务报告内部控制鉴证业务,是以管理层关于财务报告内部有效性的评价报告为前提条件和对象的。美国在2006年对ASNo2的修订稿中省略了那些关于财务呈报内部控制审计相关的概念介绍,其框架实际上就是审计目标和审计步骤。这份征求意见稿一个突出的特点就是易读易用,告诉审计人员应该怎样进行审计,其他的内容则作为附录,主要包括:相关概念的介绍;
专题(如联合审计、服务机构的聘用、自动控制的基准等);
特殊的报告情形(如报告的修改、加速归档等)。而目前,中国证监会在信息披露规范中并没有明确要求上市公司管理层提供关于内部控制有效性的报告。这在一定程度上导致上市公司之间管理层做出的内部控制评价报告缺乏可比性,不利于投资者作出科学、合理的投资决策。因此,监管机构应当尽快制定财务报告内部控制有效性评价的指南或指引,提高上市公司管理层组织实施财务报告内部控制有效性评价的可操作性。
参考文献:
1、陈汉文,李荣.财务呈报内部控制审计准则的国际发展[J].审计与经济研究,2007(3).
2、毛敏.美国财务报告内部控制审计的最新发展及启示[J].财会通讯(学术版),2006(1).
3、毛敏.美国内部控制审计的最新发展及评价[J].生产力研究,2006(12).
4、赵娟.内部控制审计作为审计重点地理论依据[J].理论观察,2005(6).
(作者单位:中山大学附属第五医院)
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