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    浅议权责发生制下的政府预算会计改革

    时间：2020-11-09 08:02:16　来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 柠檬阅读网手机站


        摘要：政府预算会计核算确认基础——收付实现制和权责发生制与控制政府负债风险有着紧密地 联系。怎样在控制财政风险的最佳时机，也就是在财政风险发生的时候就确认和计量风险，这是研究预算 会计与政府负债问题都要解决的问题。文章将从控制政府负债风险出发，阐述政府预算会计引入权责发生 制的理论基础及实践基础。
     
        关键词：预算会计改革；
    权责发生制；
    政府负债风险
     
        一、权责发生制下的政府预算会计改革的理论依据
     
        （一）经济学依据
     
        古典学派认为整个经济由市场自动调节，政府只是充当“守夜人”的角色，后来凯恩斯提出了政府 干预经济的主张，以弥补市场失灵。现代市场经济是混合经济，是一种由私人部门经济和公共部门经济共 同构成的经济体系。在市场失灵的条件下，需要通过公共部门的经济活动来弥补市场缺陷。市场机制在资 源配置中起基础性的调节作用，政府干预经济活动的范围基本上同市场失灵的范围相适应。
     
        国家主要在以下领域进行宏观调控：一是调节收入分配，解决由市场制度造成的收入分配悬殊问 题；
    二是弥补市场不完全的缺陷；
    三是提供市场制度不能提供的公共产品；
    四是针对自然垄断部门的干预 ；
    五是克服市场制度可能产生的外部性问题；
    六是稳定宏观经济以维持健康的经济增长。适当的干预能够 弥补市场机制的缺陷，促使经济稳定增长和社会资源的有效利用。为了保证国家宏观调控的顺利进行，健 康的财政状况是重要的保证。实施有效的政府干预就要求有一个透明和公开的财政过程，而预算又是财政 管理中的关键部分，健全而透明的政府预算和会计建设是良好的政府及公共部门治理的基石。
     
        （二）管理学依据
     
        20世纪80年代前后，西方国家掀起了一场称为“政府再造”的运动，动因主要有两个方面，首先是 由于政府对经济的干预和福利政策造成了大量的财政赤字，从而造成了财政方面的危机，其次是由于机构 庞大、腐败现象和寻租活动的频繁出现而带来的管理上的危机。因此各国都开始了新公共管理运动，目的 在于把企业管理的方法、理念推广到政府中。公共管理的最大特点就是强调合法性，而合法性来自于公众 的授权，因此权利的行使必须受到民众的监督。传统上认为，政府是非盈利性质的，不需要进行成本核算 ，无需确认损益，政府活动只要严格遵从预算的要求即可，然而，现代政府的职能已远远不再局限于组织 预算收支上，在市场经济环境下，政府的职能包括履行管理社会公共资源责任，提供社会公共产品和公共 服务。在履行受托责任的同时，政府要以绩效最大化为目标，重视公共资源的使用效率，建立“以市场为基 础的公共管理”体制。从管理学意义上讲，新公共管理是站在“企业化政府”的高度上，确立明确计量绩效的 量化标准，包括服务提供的范围、水平和内容等，强调节省资源，降低服务成本，以产出为导向，对政府 机构实施管理控制。
     
        二、我国政府会计核算基础在防范负债风险方面的缺陷
     
        我国现行的会计制度对财政负债的确认、计量和报告，没有采用权责发生制原则和谨慎原则，致 使政府会计只能反映直接显性负债信息，却无法反映直接隐性负债和或有负债信息。也就是说现行的政府 会计对财政负债信息的披露无法做到真实、完整和及时，而作为政府预算管理的重要手段之一也无法充分 发挥其在防范财政负债风险方面的应有作用。
     
        （一）财政负债核算的范围过窄
     
        按照《财政总预算会计制度》的规定，财政“负债是一级财政所承担的能以货币计量、需以资产 偿付的债务。包括应付及暂收款项、按法定程序及核定预算举借的债务等”。从定义理解，只要是财政承担 的能够以货币计量、需以资产偿付的债务就是财政负债，它既应包括直接负债，还应包括或有负债。根据 我国政府财政目前承担债务责任的实际情况，直接负债和或有负债可归纳为：直接显性负债（主要包括政 府债券和政府借款等）、直接隐性负债（主要包括政府欠发工资、社会保障支出的缺口、国有粮食企业的 亏损挂账等）、或有直接负债（主要包括政府担保的各种借款、政府未决诉讼等）和或有隐性负债（主要 包括国有企业的潜亏，国有银行的不良资产坏账，农村信用社、供销社系统以及农村合作基金的坏账等） 。但在现行制度下，核算财政负债的会计科目有三个：“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”，其中前两个科 目反映的是在预算执行期间，上下级财政或财政与其他部门结算中形成的债务，在实际核算过程或者转为 一级财政的收入，或者由一级财政归还或退回，它们并不属于通常所探讨的财政负债的范围。“借入款”科目 反映的是按照法定程序及核定的预算举借的债务，包括中央政府按全国人民代表大会批准的数额举借的国 内和国外债务，以及地方预算根据国家法律或国务院特别规定举借的债务，这部分负债就是通常所称的“政 府债务”或“国家债务”，简称“国债”，属于直接显性负债。由此可见，由于遵循收付实现制原则，现行政府 会计只核算当期实际收到现金的直接显性负债，而并未核算当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负 债，以及可能引起财政支出增加的或有负债，从而造成财政负债核算范围过窄，致使大量的直接隐性负债 和或有负债游离于政府会计的核算之外，政府财政无法确定其应承担的债务偿付责任。
     
        （二）财政负债信息的披露不完整、不真实
     表1  各种会计基础对政府负债确认和报告比较
        
     会计基础
        
        确认负债
        
     收付实现制
        直接显性负债（收到现金的债务本金、支付现金的利息）
        
     修正的收付实现制
        直接显性负债、延长期内的应付款列为当年支出
        
     修正的权责发生制
        直接显性负债、直接隐性负债（除养老金以外）、披露或有负债
        
     权责发生制
        直接显性负债、直接隐性负债、披露或有负债
        
     
        现行的政府会计报告包括资产负债表、预算执行情况表、预算执行情况说明书及其他附表。其中 财政负债信息主要通过资产负债表和财政支出明细表反映。资产负债表通过“借入款”项目，反映截止到某一 时点政府财政实际拥有的因政府借款和政府债券引起的债务本金数额；
    财政支出决算明细表通过“债务利息 支出”科目，反映当期归还的到期债务利息数额。与财政负债的核算范围相适应，政府会计报告也只能够揭 示和披露直接显性负债信息，并可以利用这一会计信息，通过计算财政债务依存度、偿债率等指标，以评 价财政直接显性负债风险的高低，为防范财政直接显性负债风险制定出相应对策。而对直接隐性负债风险 和或有负债风险的状况就无法做出客观评价。由此带来的后果是政府会计披露的财政负债规模远远低于实 际存在的财政负债规模，可以预计到的财政负债风险也远远低于实际存在的财政负债风险，政府偿付债务 能力和承担负债风险的压力均被低估，长此以往会给政府财政安全运行造成严重的负面影响。直接显性负 债风险得以充分披露是因为它是政府财政为取得所需资金而形成的债务责任，它是现在的一种财政收入， 同时也是未来更大的财政支出，其发生之时财政就相应承担了一定风险，其负债规模越大，风险也就越大 。
     
        三、权责发生制在政府负债风险控制中的优势
     
        权责发生制也称应计制，是在交易或事项发生时即进行确认和计量，而不考虑收到或付出现金的 时间的一种会计基础。该会计基础下“收入和费用的确认均满足收入、费用要素定义，当收入和费用的发生 和现金收付不同期时，将确认相应的非现金资产和负债。”权责发生制下确认的负债是政府因过去交易或事 项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出政府。为此，权责发 生制在政府负债风险控制方面表现出以下优势：
     
        第一，权责发生制能够使“所有满足定义和确认标准的负债都予以确认，不符合确认标准的或有 负债也会在报表中附注中披露”，从而产生完整的政府负债信息，更能反映政府应承担支出责任的全貌，避 免了隐性和或有负债被隐藏的问题，使政府负债信息更具有可靠性和相关性，也更能够满足政府管理者和 决策者决策所需。
     
        第二，权责发生制消除了现金收付时间性引起的较大变动时可比性的削弱，从而与财政透明度和 政府财政统计的要求基本保持一致，强化了同一政府内不同会计期间以及国际间的可比性。
     
        第三，权责发生制对于延期支付的直接隐性负债和很可能延期支付的或有负债予以反映，使政府 负债信息具有及时性和前瞻性，使政府管理者和决策者能够在没有发生风险之前就可以根据提供的前瞻性 信息采取主动行动。
     
        第四，权责发生制对于隐性和或有负债进行确认，使政府不会低估负债，并能够更加合理的估计 各种潜在负债风险。
     
        第五，权责发生制由于在企业会计中的广泛和长期使用，已经被许多人所熟悉，并且它不仅告诉 信息使用者“是什么”，还能够告诉信息使用者“应该是什么”，更容易被理解和接受。
     
        需要提出的是，在实践中除了完全的权责发生制外，还有一种修正的权责发生制，即原则上采用 权责发生制，但对某些特殊业务则采用收付实现制。常见的做法是对政府资产和负债的确认范围做出限制 ，对于资产而言，对诸如继承资产以及基础设施等因为其认定或估价存在实际困难并有相应的成本发生而 不在资产负债表中加以确认，而是在购置时费用化。对于负债而言，诸如养老金负债虽然符合权责发生制 下负债的定义和确认标准而并不予以确认。因此，修正的权责发生制确认绝大多数符合资产和负债定义和 确认标准的政府资产和政府负债。即确认除了基础设施、继承资产、文化遗产、国防等以外的所有资产， 确认除了养老金等长期负债以外的所有负债，可以建立一个完整记录各项资产和负债的框架。但是，就政 府负债而言，虽然“养老金等长期负债虽然不在正式的财务报告中确认，但可作为备忘录（附注）项目对外 公布。”因此，修正的权责发生制比修正的收付实现制在政府负债信息质量方面有了绝对的提高，与权责发 生制所提 供的负债信息质量并没有本质性的差异。但是“修正的收付实现制和修正的权责发生制究竟处于连 续会计基础区间的何处，这取决于修正的性质和程度，两者之间通常没有清晰的界限。”
     
        综上所述，由于权责发生制下政府财务报告提供的负债信息具有完整性、及时性、审慎性，可比 性和可理解性也更加充分，可以满足政府负债风险识别、评价和决策的要求。但是，由于在一些负债项目 如养老金、或有负债等项目很难准确地计量，因此，具体计量上可能存在较多的估计和判断，因此可能会 降低负债信息的可靠性。也正是因为此，也增加了权责发生制的复杂性，可能会给政府管理者和决策者理 解信息带来一定的困难。但这并不影响权责发生制成为实现政府负债风险控制目标的必然选择。综合上述 各种会计确认基础对政府负债信息的确认，它们之间的差异如表1所示。
     
        参考文献:
     
        1、王雍君.政府预算会计问题研究[M].经济科学出版社,2004.
        2、天津市财政局,《政府会计改革研究》课题组.政府财务报告研究[J].预算管理与会计,2006 (8).
        3、王雍君.发达国家公共财政管理改革对中国的启示与借鉴[J].改革,2004(2).
        4、王敏.中国政府会计权责发生制改革论[J].中央财经大学学报,2007(9).
        5、李慧中.对政府会计改革的认识[J].预算管理与会计,2006(10).
        （作者单位：包商银行）
       
    相关热词搜索： 权责 预算 发生 改革 会计

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