中小企业内部控制实证研究 中小企业内部控制案例

　　摘要：随着社会经济的快速发展，内部控制问，题越来越受到全社会的重视。中小企业是国民经济重要组成部分，强化中小企业内部会计控制，对加快推进我国企业内部控制标准体系建设，建立结构合理、内容完整、方法科学的内部控制标准体系具有重要的意义。本文通过对中山市中小企业内部控制的调查，分析了目前我国中小企业内部控制存在的问题，并提出了改进意见。
　　关键词：中小企业　内部控制
　　
　　一、引言
　　
　　我国中小企业产生于20世纪80年代的短缺经济，成长于90年代国有经济的调整时期，近年来发展迅速，目前已成为支撑经济增长、吸收就业人口、维护经济和社会稳定的重要力量，中小企业占我国企业总数的95％以上，其作用和地位随着国有经济战略性调整而日益突出。但中小企业组织结构简单，普遍存在职能部门职责不清，内部规章制度缺失；观念陈旧，管理随意性大，制度化、程序化差等问题，随着市场经济的发展，中小企业的不断扩张，企业间竞争日益加剧，其自身管理企业的能力并没有同步增长，内控问题日显突出，影响了企业的经济效益，阻碍了企业的发展。因此，建立健全中小企业内部会计控制显得尤为重要。
　　
　　二、中小企业的界定与特点
　　
　　(一)中小企业的界定　我国《中小企业促进法》对中小企业定义为：在中华人民共和国境内依法设立的有利于满足社会需要，符合国家产业政策，生产经营规模属于中小型的各种所有制和各种形式的企业。国际上对中小企业的界定是以企业规模即资产总额、销售收入总额以及企业员工人数为标准的。我国采用的指标基本与国际一致，国家经济贸易委员会等部于2003年颁布的《中小企业标准暂行规定》，对中小企业的具体划分标准做了规定。本文也以此标准划分中小企业。
　　(二)中小企业的特点 我国中小企业的特点如下：(1)所有制结构和组织形式多样化，行业分布面广。我国中小企业的所有制结构多样，既有国有企业、集体企业、又有个体、私营企业和“三资”企业；从组织形式看，既有股份合作制企业、公司制企业，又有个人独资企业、合伙制企业。从行业分布看，除国家垄断行业外，中小企业几乎遍及所有的行业。(2)组织结构简单，管理层级少。中小企业经营规模不大，出于成本效益考虑，人员较少，无法像大企业那样建立完善的组织结构，往往管理层级少，分工不太明确，不相容职位分离有限，缺乏规范的管理制度。(3)资本结构简单，所有权与经营权分离不够充分。中小企业权益资本构成单一，企业规模小，易于控制，企业主往往直接控制业务，而较少实行分权。企业的权益资本大多由创办人投资及其累积收益组成，创业者大多掌握了企业的绝对控制权。(4)企业人员整体素质不高，企业寿命不长。中小企业由于规模小，财力有限，对高素质人才往往缺乏吸引力，因此大多数员工来自文化素质不高的农村剩余劳动力和城镇下岗职工，专业水平低，企业易受外部环境变动影响，陷入经营困境，造成人员的流动性大，同时也存在着过度依赖企业主个人行为能力，缺少长远规划、缺乏风险评价系统等问题，所以多数中小企业的寿命并不长。
　　
　　三、基于中山市问卷调查结果的中小企业内部控制现状的分析
　　
　　(一)样本选择和问卷设计　本文通过中山市会计学会和中山市广播电视大学选择了中山市100个中小企业进行了问卷调查，共收回81份问卷，其中有效问卷78份，回收率为78％。本次调查问卷的内容主要是针对企业的控制环境、企业内部控制的功能定位、企业内部控制方法的实施程度、企业内部控制实务的评价等方面进行了调查研究。所调查的中山市处于珠三角经济发达地区，对该地区中小企业内部会计控制规范执行情况的调查反馈，其结论具有一定的代表性。从企业性质来看，民营和外企占了七成以上，具体为：国有企业9家(占被调查企业的11.54％)、集体企业6家(占7.69％)、民营企业3l家(占39.75％)、外资企业26家(占33.33％)、行政事业单位6家(占7.69％)；从企业所处的行业来看，制造业30家(占被调查企业38.46％)、服务业11家(占14.10％)、批发零售业10家(占12.82％)、交通运输业3家(占3.85％)、商务服务业2家(占2.56％)、其他22家(占28.21％)。
　　(二)内部控制环境和风险评估因素情况　本文对中山市78家中小企业的内部控制环境和风险评估因素进行了调查，见(表1)。调查结果如下：(1)公司治理的现状。通过对企业董事长和总经理是否由同一人担任的调查发现，78家企业中有49家(62.82％)企业实现了董事长与总经理分离，但仍有29家(37.18％)回答了“是”，说明中小企业中仍有相当数量的企业并未实现所有权与经营权真正的分离，而采用了董事长与总经理合一的形式，虽然这可能造成企业无法获得决策功能专业化的好处，然而这与中小企业的发展阶段的特点是相符合的。(2)企业伦理的影响。任何企业的核心都是企业中的人及其活动，人的活动是构成环境的重要要素之一，包括操守、价值观等。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。调查显示，大多数中小企业重视企业伦理建设在企业管理中的作用，其中已有56家中小企业(71.79％)注重并形成了自己的企业伦理。但尚有22家企业(28.2l％)未实施企业伦理建设。事实上，企业全体员工对内部控制的理解和参与对企业内部控制的完善和执行起着非常重要的作用。这是企业内部控制的基础。要让员工热爱企业、以企业为荣，企业的成败与他们息息相关，这样他们才有参与企业管理的热情。企业伦理的建立会潜移默化地影响企业员工的内部控制意识。(3)人力资源政策。调查结果表明，中小企业对人力资源的建设有一定的重视，特别在继续教育方面反映较好。62家企业(79.49％)的员工有学习和培训的机会，但相比之下，对企业表现较好员工的激励机制却不尽人意，有33家企业员工(42.3l％)显示对该企业员工激励机制不够满意，表明中小企业激励机制有待于进一步提高。一般说来，中小企业的工资水平低于大型企业的工资水平，中小企业的人工成本费用相对大企业要小。事实上，内部控制的效果只有与控制者的报酬相衔接才能保证内部控制的长期有效运行。激励现已成为现代人力资源管理的重要组成部分，对提高企业的竞争力有着不容忽视的作用。激励能够从多角度激发员工强烈的工作欲望，成为员工全身心投入工作的主要动力之一。员工会体验到由于晋升所带来的自我价值实现感和被尊重的喜悦，从而激发起员工的工作创造性。(4)风险评估方面。事实上，所有企业，不论规模、结构如何，都会面临来自内部和外部的风险，因此风险评估是企业内部控制不可缺少的重要环节，但调查结果显示，中小企业在风险评估方面做得远远不够，只有26家企业(33.33％)建立了风险评估体系。高达52家(66.67％)的被调查企业没有建立风险评估体系，这充分暴露出中小企业对风险的控制能力较弱。由于社会经济环境的变化。企业间竞争越来越激烈，中小企业的经营风险不断提高。然而，从中山市中小企业的现状来看，企业的风险意识并没有提到应 有的高度，没有形成风险意识，更缺乏有效的风险管理机制。这也证明了为什么多数中小企业的寿命不长的原因。
　　(三)控制活动和信息与沟通方面 本文对控制活动和信息与沟通方面进行调查后发现：(1)企业内部控制的作用方面。综合COSO报告与我国内部控制基本规范中对内部控制的目标要求，对企业内部控制的作用进行了调查，见(表2)。可以看出，企业人士总体上对内部控制的作用起较为肯定的态度.其中对前四个作用(保证各项业务活动有效进行、确保资产的安全完整、保证会计资料真实可靠、保证公司的经营符合法律法规)持肯定态度的均超过了75％，特别是在确保资产的安全完整方面，有64家企业(82.06％)认为作用很大或较大，名列首位。但对实现公司价值最大化的作用方面，只有54家企业(69.23％)持肯定态度，明显低于前四个作用，表明企业对内部控制的作用的认识多停留在预防舞弊方面，而对内部控制的积极作用的认识不足。现代内部控制的目标已不再局限于防止财务报告舞弊，而是包括了兴利与防弊两个方面，由防弊为主发展为兴利为主，这说明我国中小企业对内部控制作用的认识与现代社会的要求有一定的差距，还有待于进一步提高。(2)内部控制方法的实施程度方面。依据财政部内部会计控制基本规范，对内部控制八个方面进行了调查，见(表3)。总的来说，实施效果一般，其中不相容职务分离、授权批准、会计控制等传统方法实施效果相对理想，均有60％以上的企业认为实施效果很好或较好，其中不相容职务分离，仍有11家(14％)企业表示较差或没有建立，但预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告、电子信息技术控制等现代方法实施效果不够理想，认为实施效果很好或较好的企业均不超过50％，而认为实施效果较差或没有建立的均超过了20％。内部控制跟企业规模和人员素质关系密切，中小企业在进行人员分工和审核制衡时都会考虑成本效益，因此，不可能像大企业那样建立面面俱全的各种制度和控制措施。虽然财政部《内部会计控制规范――基本规范》中定义其适用范围为“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织”，但中小企业在实施内部控制中和大企业执行一样的政策是否合适确实值得深思。(3)内部控制实务的调查分析。依据财政部《内部会计控甜规范――基本规范》：’内部会计控制内容主要有货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、销售与收款、实物资产、成本费用、工程项目、筹资、担保等，如(表4)。需要特别说明的是，对部分中小企业而言，对外投资、筹资、工程项目及担保业务不存在，因此调查结果显示出部分企业这几项控制没有实施，这并不代表这几项业务的内部控制效果不好。调查结果显示，中小企业内部控制实务实施效果较好，特别是表中前5项内部控制内容严格实施或较严格实施企业均超过了60％。中小企业在机构设置上可能没有大企业正式，但从内部控制实施的内容来看，并未因此而大大降低内部控制的实施效果，这主要是由于中小企业的管理层往往直接参与企业经营。管理者本身的控制已经很有效，因此有时并不需要采用大企业的控制手段也能达到控制效果。(4)信息与沟通方面。有效的’内部控制需要建立可靠的信息系统，能将信息有效地横向与纵向传递，涵盖了公司的全部重要活动，一个良好的信息系统应有助于提高内部控制的效率与效果。中小企业缺少对外公布信息的动力，因此信息与沟通主要‘是指企业内部。中小企业相对大企业而言，因实力的差距，电子信息技术水平通常显现出不足。但由于中小企业规模小，管理层往往直接控制业务，与企业大部分进行了员工、顾客和供应商的互动，管理层与员工之间的接触较为频繁，即使其信息系统可能不够规范，被调查企业仍显示信息较为畅通，沟通良好。从(表5)可知，有50家(64.10％)企业表示公司相关内部控制制度明确传达贯彻，有52家企业(66.67％)表示公司各级部门信息流通与沟通情况良好。这个结果与中小企业的特点是相符合的。
　　(四)内部控制监督方面 内部控制是一种动态的控制，随着时间的推移，内部控制制度可能会发生改变，而严密的监督可以确保内部控制制度能够连续有效地运转。从(表6)的调查结果显示，有61.54％的企业没有定期对本企业内部控制进行评估，这不利于企业发现和解决企业内部控制执行中存在的问题。中小企业受规模、机构所限，缺乏周密有效的分析和考核工作，这在一定程度上大大削弱了监督的效能；调查结果还显示，被调查企业中有70.51％的企业没有设立专门的内部审计机构，由于中小企业规模不大，因此出于成本效益原则考虑，大多数企业在机构设置上都没有单独设立内审机构和审计人员，但这并不代表内部审计功能在中小企业不重要，恰恰相反，由于中小企业内部控制相对薄弱，其内部审计的监督和保证作用更为重要。因此，调查显示，中小企业在内部控制监督方面的认识需要提高，监督的水平也有待进一步提高。同时从调查中得知，大多数中小企业都认为财政部应当制定更加详细的中小企业内部控制指南，反映出中小企业希望在内部控制方面得到更为详细的指导。
　　
　　四、中小企业内部控制完善的建议
　　
　　(一)制定中小企业内部控制指南　不同规模的企业因其特点不同在实施内部控制中是有着不同要求的，但目前我国缺乏专门针对中小企业内部控制的指南，也没有针对中小企业内部控制的建立做出强制性要求，因此，笔者建议政府可参照COSO在2006~6月正式颁布的报告《财务报告内部控制――-小规模公众公司指南》，结合我国国情，尽快对我国中小企业内部控制的建立做出强制性要求，并制定出具体的中小企业内部控制指南。
　　(二)加强企业伦理建设与员工的素质提高　企业内部控制应当建立在共同的伦理道德规范的基础上。只有当企业的每个员工目标明确，观念趋同，内部控制才能更有实效。企业伦理作为内部控制的软控制，是通过规范人的内心活动过程来实现的。企业高层管理者个人品行、操守对企业员工的影响深远，高层管理者的自身能力和素质直接关系到企业是否能够长期可持续发展。高级管理人员应树立有利于实现企业内部控制目标的管理理念和经营风格，强化风险意识，在企业范围内培育健康向上的整体价值观。因此，可通过加强对中小企业的高层管理者进行内部控制的宣传，提高高层管理者的素质，培养以人为本的管理理念。此外，人力资源政策是影响企业内部环境的关键因素。中小企业应注重完善企业的人力资源政策，做到科学、规范、公平、公开、公正，有利于调动员工在内部控制和经营管理活动中的积极性、主动性和创造性。企业应当建立和完善针对各层级员工的激励约束机制，促进员工责、权、利的有机统一，并重视和加强员工培训，制定科学、合理的培训计划，提高培训的针对性和实效性，不断提升员工的道德素养和业务素质。
　　(三)强调企业的风险意识 风险控制在内部控制的中占有重要的地位。我国大企业往往有较强的风险意识，而中小企业对风险的评估却远远不够。多数中小企业内部控制的风险评估几乎是空白。多数中小企业一般没有筹资和对外投资的风险，往往会忽视 对风险的评估，但由于中小企业生产品种较为简单，资金不雄厚，生产经营的许多方面都会受到来自企业内外诸多因素的影响。具有很大的不确定性。如原材料的供应、产品销售市场的变化以及不可预见的自然因素的变化等都会给企业的生产经营造成很大影响，这使得中小企业抵抗经营风险的能力较差。因此中小企业更有必要加强对风险的控制。值得注意的是，不同企业、同一企业在不同时期以及同一企业内部不同的内部环境、业务层面和工作环节，可能面临不同的风险，企业应当按照立足实际、突出重点、体现差异、适应变化的原则，有针对性地对企业内外部风险开展定性和定量的风险评估，并可结合业务流程、风险因素、重要性水平和风险应对策略，设立风险清单，建立企业风险数据库，并进行适时更新、维护风险数据库。
　　(四)设立良好的内部控制政策和程序 内部控制是企业全体职工、全部过程的控制，在企业内部的各个业务循环中存在多个控制点。中小企业由于人员较少，机构设置相对简单，不像大企业职能划分明确，出于成本效益考虑，内部控制的范围可能有限，控制触角难以涉及到企业营运活动的各个环节和各个方面，因此，中小企业只能结合自身状况，在不能将所有控制点都进行有效控制的情况下，抓住关键控制点，达到有效控制，做到事半功倍。中小企业可就公司本身经营风险较高的项目加以控制，关键点应重点把握：(1)授权批准控制。小企业由于内部机构设置简单，一定要搞好职能的划分，权责一定要明确，权力的量度界定要把握好。对不相容的职务不能相兼，如会计和出纳。(2)货币资金收支控制。货币资金是企业风险最大的一种资产，因此中小企业应当建立严格的货币资金岗位责任制，对货币资金的筹集、调度、使用、分配等进行严格控制。(3)成本费用控制。建立成本费用业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限、确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。采用适当的成本控制方法，对企业的各项成本费用支出实施严格的管理，建立严格的成本费用预算制度，并采用有效的考核与激励措施，提高成本管理效率。
　　(五)设置专门机构负责监督检查 健全内部审计机构、加强内部审计监督是营造守法、公平、正直的内部环境的重要保证。内部审计作为内控系统监督评审的一部分，应致力于在企业内部形成有权必有责、用权受监督的良好氛围。当前中小企业内部控制失控的一个重要表现就是已有的内部控制规范没有得到有效贯彻执行。为了保证企业制定的内部控制规范得到有效贯彻执行，企业应当加强监督检查。中外企业管理经验表明，内部审计机构最适合担当此任。中小企业应根据自身特点，建立健全内部审计制度，有条件的企业应在董事会设立内部审计机构，内部审计直接对董事会负责，条件不足的应在董事会管理的、独立于财务部的部门内单设内审职能并配备人员负责监督检查，确保已制定的内部会计控制规范得到有效执行，并定期进行控制目我评估，适时调整因环境变化而不再适用的控制环节。内部审计人员应当具备内审人员从业资格，拥有与工作职责相匹配备的道德操守和专业胜任能力。中小企业业务比较简单，从成本效益考虑，企业如不能配备合适的内部审计人员，还可以考虑聘请中介机构或企业以外的专家进行定期审计，行使内部审计的职能。专家内审可以因其专业性、权威性而能更好地发挥内部审计的作用，客观公正、全面评价并帮助企业找出漏洞，发现内部控制的缺陷，提出有建设性的改进建议和措施，完善内部控制体系。