注册会计师的审计意见 [注册会计师的选择:审计意见与经济利益的交换]

　　摘要：注册会计师作为经济警察，又作为市场经济中的利益主体，在尊严与利益之间选择。审计收费直接影响注册会计师的独立性与审计质量，由于审计意见有不同类型，因此审计意见类型与审计收费存在更紧密的关系。本文以审计意见类型与审计收费关系为基础，结合注册会计师独立性影响因素，对审计意见与经济利益交换行为的存在性进行了分析，并对供给方注册会计师的效用函数进行了分析，揭示出注册会计师在决定是否接受审计意见与经济利益的交换时考虑的因素，并对这种行为提出相应的解决方案。
　　关键词：审计意见　审计收费　或有收费　经济利益
　　
　　注册会计师作为经济警察，又作为市场经济中的利益主体，在尊严与利益之间选择，注册会计师面临两难境地：一方面要客观、公正地对被审计单位的财务报告发表审计意见，另一方面义要从被审计单位获得审计业务和报酬。当审计意见不能为被审计单位所接受时，注册会计师就很难做到客观发表审计意见、保持其独立性同时，又能继续获得被审计单位的审计及其相关业务，作为有限理性的“经济人”，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，在缺乏有效的对审计质量监督机制的情况下，注册会计师在出具审计报告时，可能会选择用审计意见与经济利益进行交换。审计意见与经济利益交换行为为何会存在?存在所需要的条件是什么?经济利益会以什么方式存在于被审计单位与会计师事务所之间?注册会计师在什么情况下会选择用审计意见与经济利益进行交换?注册会计师考虑时涉及的因素有哪些?如何减少这种交换的发生?本文对这些问题进行探讨。
　　
　　一、文献综述
　　
　　(一)国外文献　国外关于审计收费问题的研究已经有二十多年历史，Simunic(1980)最早运用多元线性回归模型考察了可能影响审计收费的10大因素，其中审计年度的审计意见类型也是其中之一。随后许多学者在原来的计量方法进行了相应的调整，在不同国家的审计市场对审计收费的影响因素进行了进一步的探究。由于研究视角不同，得出审计收费的影响因素也不同：Firth(1985)通过对新西兰上市公司审计收费影响因素的研究发现：事务所的规模对审计收费不具有重要影响。但Johnson，Walker与Westergard(1995)在Firth的基础上进一步研究了新西兰的审计市场，发现规模最大的五个事务所的审计收费较其他事务所的审计收费平均高24.1％，即事务所的规模会影响审计收费。
　　(二)国内文献　国内随着2001年中国证监会颁布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》，国内学者关于我国上市公司审计收费的影响因素进行了大量的实证研究。伍利娜(2003)以2000年和2001年282家公司的年报作为样本，研究上市公司审计费用及其变动的影响因素，得出以下结论：负面审计意见在2001年与审计费用显著相关，但被出具带解释说明段的无保留意见与审计费用不存在显著相关关系，因此不能从审计费的角度证实公司支付高额审计费进行审计意见类型变通之明显存在。毛钟红(2008)以2001年至2006年我国8786家上市公司的数据，运用调整后的Simunic回归模型，分析了审计收费及其影响因素之间的关系，发现审计意见类型是影响审计收费的重要因素。
　　
　　二、注册会计师的独立性
　　
　　(一)独立性与经济利益　独立性是注册会计师的核心，独立性的缺失是许多审计失败案例发生的原因。经济利益与外界压力对独立性的损害，对于审计质量的提高，对于注册会计师审计行业的发展，以及注册会计师的信誉建立，将会起到阻碍作用。审计意见与经济利益的交换，不仅会损失注册会计师的独立性，而且会损害注册会计师的职业形象。会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。注册会计师作为市场经济中的利益主体，可能与被审计单位存在经济利益的相联性，注册会计师可能对鉴证业务采取或有收费的方式，损害了注册会计师的独立性，使得注册会计师不能客观地发表审计意见。
　　(二)独立性与外界压力　会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。审计收费在会计师事务所与被审计的单位签订业务约定书时已经确定，但是审计收费是由被审计单位支付，会计师事务所可能受到鉴证客户降低收费的压力，而且注册会计师受到被审计单位解聘威胁，会计师事务所担心失去审计客户，使得注册会计师受到外界压力的影响，从而减少审计程序，出具不客观的审计意见。
　　
　　三、审计意见类型与审计收费
　　
　　(一)审计意见类型　审计报告根据审计意见类型可以分为标准审计报告和非标准审计报告。非标准审计报告指是标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的元保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。2001年证监会发布了《公开发行证券的公司披露编报规则第14号――非标准无保留审计意见及其审计事项的处理》公告，审计意见的权威性大大增加。上市公司规避非标审计意见的动力就越强(陆正飞、童盼，2003)。上市公司为了满足资本市场监管的要求，为了保证再融资和配股的需求，或者是避免被特殊处理或被摘牌。管理层存在粉饰财务报表、操纵利润的动机。在达不到规定的业绩指标时，通过财务造假虚增利润，“购买审计意见行为”成为部分上市公司选择的捷径。非上市公司为了满足所有者和债权人以及潜在投资者的要求，为了争取首次公开发行股票并成为上市公司的机会，也希望注册会计师出具标准的审计报告。对于上市公司与非上市公司都存在利用经济利益购买审计意见的动机。
　　(二)审计收费　《中国注册会计师审计准则第1111号》规定：审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：审计收费，收费的计算基础和收费安排。在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：专业服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提供专业服务所需承担的责任。在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础计算。专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。
　　(三)或有收费　或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。由于或有收费将会影响注册会计师的独立性，所以除法规允许外，审计收费中会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证业务，收费与否或收费多少不得以鉴证工 作结果或实现特定目的为条件。(1)审计费用支付方式。审计费用的支付方式主要是分阶段付费，即将业务分为若干阶段，按照业务进行的阶段予以支付费用；预付部分费用，出具报告后再付余款即委托方与事务所双方事先预定部分的预付金额，当审计报告出具后再支付余额；出具报告后付款即委托方在整个审计报告完全出具后委托方才进行付款。这就为被审计单位采用或有收费方式支付审计费用提供了途径，注册会计师为了取得稳定的收益来源，力图保持合约的稳定性。而被审计单位通过提供合谋报酬或信号胁迫，使审计人承担审计风险。审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于被审计单位，其独立性受到损害。分阶段支付方式使会计师事务所和审计单位之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。目前上市公司实际的审计委托人是管理层，审计委员会并不能起到应有的实际审计委托人的作用，被审计对象委托会计师事务所，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，即上市公司经营者而不是上市公司的股东及财务报表使用者聘用注册会计师。会计师事务所从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师可能为上市公司提供一切服务，包括出具不实的审计报告。(2)审计费用与咨询费用。审计费用的支付方式为或有收费提供了条件，而且变相的或有收费，将会以服务费用或者咨询费用的形式存在于被审计单位与会计师事务所之间，这更为或有收费提供了另外一种途径。会计师事务所为公司同时提供审计和咨询服务，只要这种咨询服务不是与鉴证业务不相容的服务就是被允许的。在咨询中，对该单位投资活动、经营范围甚至账务处理(税务代理)知之甚多，在此基础上进行审计可缩小实质性测试范围。所以，事务所开展咨询业务，既是传统审计业务竞争日趋激烈的考虑，更是审计业务发展的自然结果。所以咨询费用与审计费用必定会混合在公司与会计师事务所之间。对于非上市公司而言，审计收费、咨询费用均不需要对外披露，所以或有收费变得更加容易，审计收费在公司于会计师事务所之间协商确定；对于上市公司而言，《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》中要求：审计费和咨询费分别披露。但是相对于审计费用，咨询费数额的合理性更难判断；无论是年报、中报审计，还是验资、合并分立审计，都有专门的具体准则、实务公告加以规范，其费用确定多少均可以根据一定比率计算得出；而咨询服务包括对会计政策选择和应用提供建议、担任常年会计顾问或就某一重大事项表明看法等，范围广且报酬无明确的标准。如果两者一起披露，就可以利用咨询费来调节审计费用。更有甚者，上市公司与会计师事务所私下达成一项协议：除了基本审计费用外，按照审计后净利润的一定百分比来支付额外报酬；如果会计师事务所与上市公司达成这协议，这部分额外报酬就计入咨询费。即使咨询费每年可能不同，但对于咨询费的变动并并没有特别的依据。于是咨询费用就以审计费用的方式成为会计师事务所或有收费的存在形式，成为被审计单位与会计师事务所审计合谋的手段。本文将这种变相的或有收费方式也当作或有收费进行分析。
　　
　　四、注册会计师的选择：审计意见与经济利益的交换
　　
　　(一)注册会计师收费内在需求　会计师事务所是市场经济中的利益主体，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能会失去审计客户，从而失去生存的空间。在这种审计环境下，对于被审计单位而言，会计师事务所的聘请，审计费用是否支付，决定因素不是在于服务质量，而是能否满足委托人的要求、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。注册会计师若选择审计意见与经济利益进行交换，可以给注册会计师带来额外的收益，不进行交换将可能会失去审计客户，作为理性的“经济人”，注册会计师会有选择交换的激励。从审计意见与经济利益的交换这种行为的需求方(被审计单位)和供给方(注册会计师)两者的角度分析，被审计单位具有利用经济利益“购买审计意见”的动机，注册会计师具有利用审计意见换取经济利益的激励，所以就具备了这种行为成立的内在因素。与此同时，审计收费的支付方式，或有收费、变向或有收费形式的存在，使得这种行为具有存在的可能性，但是由于注册会计师在接受或有收费时，也意味着注册会计师承受着承担法律责任的风险，所以这种交换达成具有一定的约束条件，注册会计师在选择时需要综合考虑经济利益大小与承担法律责任的可能性以及损失大小。
　　(二)注册会计师收费选择　在以下两种情况下，注册会计师进行选择。
　　(1)在没有或有收费的情况下，注册会计师的效用函数为U=E-p(r)L(r)。E为期望收益，指的是注册会计师的审计收入(审计收费)减去审计花费的成本；r是指审计意见的类型，p(r)是指承担相应法律责任的概率，L(r)是指承担相应法律责任的损失。由于不存在或有收费，所以审计意见是注册会计师是根据审计程序和审计证据如实的判断，p和L与r无关。
　　(2)在可能存在或有收费的情况下，注册会计师在决定是否用审计意见与经济利益进行交换，注册会计师的效用函数同样为U=E-p(r)L(r)。由于可能存在或有收费，所以审计意见可能不是注册会计师是根据审计程序和审计证据如实的判断，p(r)，L(r)与r可能有关。r的差值是注册会计师考虑的因素，即审计意见的变化将会引起p(r)和L(r)的改变。不妨假设标准无保留意见取1，带强调事项段的无保留意见取2，保留意见取3，否定审计意见和无法表示审计意见取4。随着r的上升，p(r)和L(r)会下降，而审计意见与经济利益交换时，一般是用标准无保留意见替换后三种审计意见，这时p(r)和L(r)会增加，与此同时审计收费也会发生改变，E也会变化，注册会计师需要综合考虑经济利益大小与承担法律责任的可能性以及损失大小。
　　E＞△(p(r)L(r))，即审计收费的增加大于可能损失的增加，即获得的超额审计费用需要超过由此带来的承担法律责任的损失，那么注册会计师接受或有收费。在这种情况下，注册会计师为了降低审计失败的风险，将会修改审计工作底稿，以使新的审计工作底稿能够为标准审计报告提供依据。
　　AE≤△(p(r)L(r))，即审计收费的增加不大于可能损失的增加，那么注册会计师不接受或有收费。在这种情况下，注册会计师与被审计单位之间进行博弈，一种选择是注册会计师对经管理层调整后的财务报表出具新的审计意见，另一种选择是被审计单位如果不同意变更业务，又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定。
　　
　　五、注册会计师独立执业政策建议
　　
　　(一)需求方分析　(1)改变现有审计委托模式。现有审计委托模式中，实际的审计委托人为公司管理层，而审计收费制度的一个弊端是审计费用的支付方式，会计师事务所直接向被审计单位收取审计费用，审计付费的方式多采用分期付费。所以应该打破被审计单位管理层对注册会计师聘任权的垄断，鉴于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，因而应该在审计单位和被审计单位之间加入一个中立的第三方机构，这个机构的职责就是完成审计委托与审计付费，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对会计师事务所的钳制。并且由第三方负责聘用会计师事务所对被审计单位进行审计。审计工作完 成后，会计师事务所从第三方处收取审计费用。这样则在现有制度下最大程度地切断了被审计单位与会计师事务所之间的经济联系。从而达到提高审计独立性的目的。(2)完善公司治理，加强相关法律法规建设。加强审计委员会建设，保障其职能的发挥，理顺董事会、监事会、管理层三者之间的关系。公司聘用、解聘或者不再续聘会计师事务所由股东大会决定。注册会计师在执业过程中受到客户管理当局以更换会计师事务所等方式所施加的压力，这种压力影响注册会计师审计的独立性，也直接导致了审计意见与经济利益交换行为的发生，为维护注册会计师报告违约行为而面临管理当局要求解聘的注册会计师的正当权益，可参照英国《公司法》作法，允许注册会计师就该事项在股东大会上进行陈述，或向所有股东寄发声明函，这些都需要制订相关法规来规范，增强其法律效力。
　　(二)供给方分析　(1)转变会计师事务所的组织形式。目前我国会计师事务所总体上存在着规模较小，执业质量不高。人才难以引进，风险抵御能力差和审计水平参差不齐的问题。因而，通过合并、兼并、强强联合等方式发展大型会计师事务所是改变的方向。大型会计师事务所人才储备丰富、资产雄厚，使其有更大的能力来抵制客户施加的压力。首先，从经济利益角度看，重组后的大型会计师事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，大型会计师事务所更注重长期发展，更在乎声誉，因此他们往往会选择保持自身独立性以提高声誉。其次，从法律责任角度看：如果受到法律制裁，大型会计师事务所往往会支付更多的赔偿。再次，从行业监管角度看，合并后的大型会计师事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此会计师事务所不敢轻易放弃独立性。(2)加强审计市场监管力度。注册会计师存在与被审计单位合谋的威胁，所以需要中国注册会计师协会以及社会公众的监督。首先，加强中国注册会计师协会对注册会计师审计的监管力度，充分发挥其行业监管职能，促使注册会计师客观、公正执业，保持其审计独立性，明确注册会计师协会的身份和权限，加强注册会计师行业自律。其次，要在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。不断完善《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》等相关法规，将违法违纪行为与相对应的责任进一步细化，进一步明确注册会计师的法律责任。与此相对应，完善审计诉讼制度，制定统一的、可操作的注册会计师审计法律责任的认定程序，使注册会计师审计的法律责任，特别是民事赔偿责任得到落实，提高法律责任对注册会计师执业行为的约束刚性。
　　
　　(编辑　聂慧丽)