[独立审计职业利益与审计质量冲突的解决路径] 餐厅获得利益的模式与路径有哪些

　　摘要：由于审计市场竞争机制和市场监管体制的缺陷，我国审计市场上存在着对低质量审计有高需求的现象，“理性的”审计人为自身的职业利益而放弃对高质量审计的追求。本文对完善审计质量控制机制，促使审计职业利益与审计质量达到正相关进行了探讨。
　　关键词：职业利益　审计质量　审计监管　信用成本　风险成本
　　
　　会计师事务所的职业利益主要是指会计师事务所的从业人员从职业工作中应取得的工资、奖金、荣誉等利益。注册会计师在审计过程中具有经济人的一面，有自己独立的经济利益。经济利益的独立性决定了注册会计师在追求自身利益过程中的排他性，同时注册会计师的服务是受公众委托，以公众利益为根本利益，只有保护公众的利益才能实现职业自身的利益。按照经济学原理，高质量的产品获得高收益。在完善的审计市场下，注册会计师提供的产品质量越高，其在行业内的品牌地位越高，从而获得更多的客户，其收益也就越多。审计质量与审计收益呈现正相关关系。但在我国的现实中，审计质量与审计收益之间的冲突却显而易见，越是高质量的审计越是没有市场，存在着严重的“劣币驱逐良币”的现象。虽然审计质量并不天然的与注册会计师的职业利益势不两立，但实际上会计师事务所与注册会计师不得不面对着必须在二者之间选择一个的尴尬局面，甚至在职业声誉和职业利益中玩平衡。
　　
　　一、民间审计职业利益与审计质量冲突的原因分析
　　
　　(一)证券市场对高质量审计的内在需求不足市场经济条件下，任何产品的价格和质量取决于其供给和需求状况。从根本上讲，有效的市场需求是高质量审计最为有力的保证。我国上市公司缺乏对高质量审计服务的自愿性需求，高质量审计服务便没有生存的土壤。(1)政府的过度介入难以造就对高质量审计的有效需求市场。目前我国的证券市场在很多方面都带有非常强的政府痕迹，再加上由于我国特殊的经济环境，各地方政府片面地把证券市场理解为融资场所，在很大程度上将其当成是国企解困的一种手段。由此造成的结果是，上市公司的很多行为不是面对市场的，而是面对政府和相应的管制机构的，即只要能符合或满足政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳的成本效益比，如取得上市资格、提高新股发行价格、获得配股资格等。在“取悦”政府管制机构的过程中，审计不是一种自发的市场内在需要，而只是政府管制机构模仿“国际惯例”的一个附带产物。独立审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数中的一个变量(刘峰，2002)。在这种前提下，企业所需要的是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。所以，现阶段以政府部门为主要需求者的独立审计市场缺乏对审计服务质量的高度关注，政府干预弱化了我国审计市场中审计需求者对高质量审计的自主需求。(2)公司治理的不完善是独立审计自愿性要求不足的主要原因。我国许多上市公司的内外部治理结构难以发挥作用，上市公司及其内部人对虚假审计意见有强烈的需求，主要表现如下：首先，我国目前的资本市场不完善，一方面流通股所占的比例较小，成熟的机构投资者少，投资者的投机倾向比较严重，资本市场对上市公司管理当局的压力不够。其次，我国的上市公司的董事会成员和企业管理当局大部分还是通过行政任命的方式产生的，远未形成一个有效的、充分竞争的经理人市场，难以对企业管理当局产生足够的压力。最后，由于非流通股在我国上市公司股权结构中占60％以上，股权转让往往通过协议转让或协议划拨的方式进行，而非通过二级市场完成。因此，兼并、收购和接管市场机制也难发挥监督约束作用。此外，由于我国有关政府部门监控失效、法律法规体系不完备，以及执法不严、处罚不力等原因，对上市公司及其内部人的约束收效甚微。在上述背景下。上市公司产生制造虚假信息的冲动、虚假审计报告的需求由此而生。
　　(二)独立审计行业高质量的审计供给失效(1)现行审计聘任制度严重扭曲。独立性是审计的本质特征和灵魂所在。影响审计人员独立性的因素有很多，如财务利益、不相容的职务和角色，以及非审计服务等，但对审计人员独立性影响最大的是管理当局与审计人员的利益冲突，这一冲突模式贯穿于整个审计过程当中，是不可避免的。企业管理当局掌握着审计师的选择权和审计师对管理当局的经济依赖性。根据我国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准，但我国目前上市公司股东大会流于形式，来自于控股股东的经营管理者往往集决策权、管理权、监督权予一身，“内部人控制”现象非常严重。在这种“以经理为中心”的公司治理结构模式下，原本上市公司审计中存在的股东、管理当局、审计师三者之间的委托代理关系实质上已简化为管理当局与审计师二者之间的关系，审计关系由三角形的稳定结构变为直线形的失衡结构，即由上市公司管理当局来委托审计人对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项。审计师与上市公司之间的委托代理关系严重失衡，从根本上丧失了独立性，其与上市公司合谋出具虚假审计报告成为一种理性选择。(2)审计市场结构不合理。衡量市场结构最常用、最简单易行的指标是市场集中度，它是指规模最大的前几家企业的有关数值(销售额、资产额等)占整个行业的份额。据中国注册会计师协会发布“2006年度会计师事务所综合评价前百家信息”显示：排名前百家的事务所业务收入为92.95亿元，占全国5370家事务所2005年度总收入的51％。而早在1984年的美国，当时500家美国最大的制造业和服务业企业的审计服务，“八大”分别占有了96.6％和97.4％的市场份额。如今的“四大”市场集中度比当年更高，但政府从未采取任何的反垄断措施。总体而言，我国证券审计市场呈现出数量多、规模小、集中程度低的特点，市场结构极不合理。由于市场占有率过低，使得事务所的主要精力都放在如何与上市公司经营者搞好关系上，而不是努力提高审计质量、防范和控制审计风险、树立职业信誉上。更重要的是，我国公司治理结构的缺陷导致审计市场有效需求不足(购买者不是真正的需求者)，在上市公司管理当局掌握审计委托权的情况下，这种不合理的审计市场结构必然会使得上市公司选择的空间很大，导致市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。(3)独立审计违规行为的法律约束不足。据统计，截至2002年年底，在全国4403家会计师事务所(总所)中，有3701家选择有限责任公司形式，比例高达84％。总体而言，实行合伙制的事务所执业要比有限责任制事务所谨慎。因为在合伙制下，共同利益的驱动和风险因素的制约促使事务所及其合伙人更加注重审计质量，自觉防范审计风险，而在有限责任制下，股东仅仅以所认购股份对事务所承担有限责任，这就弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，弱化了审计失败所带来的民事赔偿责任对注册会计师执业行为的高度制约，降低了注册会计师的败德成本。此外，审计师对审计质量的关注程度与其降低审计质量后所将要承担的法律风险的大小密切相关。在美国，审计质量主要是通过高风险来保证的。我国有关法律对会计师事务所和注册会计师的民事责任的规定太笼统，不具备可操作性，至今还没有一起成功的民事赔偿诉讼，注册会计师的违规收益与违规成本严重不对称。 　　(三)行业监管尚未理顺　为了加强对注册会计师不当行为的约束，保证审计质量，世界各国都十分重视和加强对注册会计师行业的管理。按照政府对行业管理的介入程度不同，目前国际上有关注册会计师行业管理体制一般可分为行业自律型、政府干预型和独立管制型三种。我国实行的基本上是财政部领导下的行业协会管理模式。这种监管体制主要存在以下问题：(1)中国注册会计师协会定位模糊。根据《注册会计师法》的规定，注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体并依法取得社团法人资格。协会既然是由注册会计师组成的团体组织，理应由注册会计师“当家作主”，并实行自律化运作，但我国行业协会长期以来一直没有真正建立行业自律机制，而是集政府监管和行业自律于一身，亦官亦民，既是“政府”又是“民间”。一方面受政府部门委托，对行业履行部门行政管理职能；另一方面又收取会员的会费，对行业进行自律管理。这种职能定位本身是自相矛盾的：既要体现政府利益、维护国家的意志，又要代表行业利益与政府各部门同政府各部门进行协调沟通，做好服务工作。在这一过程中政府利益与行业利益往往不尽一致，有时甚至会形成完全相反的对峙局面。在这种情况下，中注协既行使不好政府职能，也无法充分发挥行业自律的作用，更无法与国际惯例接轨，在很大程度上影响了行业的健康发展。(2)多头监管、重复检查。我国目前的注册会计师行业监管体系基本上属于政府监管为主，其中主要有证监会、审计署和财政部三个部门，但这三个部门的职责和分工不是很明确，实践中经常出现几个机构对事务所就同一内容进行质量检查的现象。这种多头管理且职责不明的状况容易引起监管市场本身的混乱，各机构间协调不当，既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本，影响了监管的效果。
　　
　　二、会计师事务所审计质量保障机制对策
　　
　　(一)思维模式治理　摒弃计划经济下的思维模式，运用经济手段与市场机制来解决问题。会计师事务所是独立经营、自负盈亏的企业，即会计师事务所不是“合资”企业而是智力密集型、知识密集型企业。它既不象国有企业那样具备天然的垄断优势和传统的指令性特色，也不同于一般民营企业那样可以比较单纯的追求利益最大化。作为具有社会公信力的独立审计结构，会计师事务所必须坚持“诚信为本，操守为重”的基本原则。诚信是注册会计师的本份，也是会计师事务所的资本。但诚信不是空中阁楼，它的存在是有条件的。中国发展市场经济的历史不长，市场经济体制还远未完善，而且现有的政治经济体制及管理思维模式还带有明显的计划经济时代特色，从一定程度上干扰和制约着各项市场经济制度的完善，往往是“头痛医头，脚痛医脚”式的改进和“迂回曲折”甚至舍本逐末式的完善。根据世界各国的经验，运作规范和有效的市场经济体制一般具有以下共同特点，即独立的企业制度、有效的市场竞争、规范的政府职能、良好的社会信用和健全的法治基础。市场经济的思维和手段就是把会计师事务所当作独立的、有限理性的经济人来看待，要更多地考虑如何运用市场经济手段和机制来进行治理。
　　(二)外部环境治理　主要来源于政府和行业协会的监管作用。从资本市场的角度看，政府的作用的一个重要方面就是会计监管，是为了弥补市场竞争的先天性缺陷一个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度。但是在现阶段，我国的独立审计市场不够完善，上市公司对独立审计服务的需求仅仅是基于政府管制性干预所产生的名义上的审计需求，政府的过度介入导致了对高质量审计服务的淡漠。因此，当前政府对审计市场的监管的正确理念应该是以市场化替代行政化：凡是审计市场能够解决的问题，由审计市场解决；凡审计市场不能解决的问题，政府应该创造条件由审计市场解决。为创造一个宽松的高质量审计市场环境，政府监管机构应该尽可能地减少监管政策对公司盈余操纵、政府干预注册会计师审计以及审计需求者缺乏对高质量审计服务需求的诱发程度，使企业对会计师事务所的选择由政府选择走向市场选择。在这种理念下，政府的首要责任是制定有利于提高审计质量的“游戏规则”用以规范审计市场各参与者的行为，并对违规者实施严厉的处罚。自律监管与政府监管不是不相融的，自律监管需要得到政府的支持，政府监管应得到自律制度的配合。我国的审计监管在以政府为主的情况下应该大力发展自律监管制度。我国的协会组织注册会计师协会在体制上和智能上应该有所改变，成为注册会计师利益的代表者，同时负担起自我监管的责任，形成政府监管与自律监管相互配合的监管体系。行业协会应尽快建立起包括风险管理、同业互查、诚信档案等各项管理制度等系列制度，真正成为一个“自我发展、自我服务”的自律性职业团体。
　　(三)审计信用成本管理　诚信是注册会计师职业道德的精髓。中介服务机构既然是为促进信用交易、维护市场的信用关系服务。其自身就必须诚实守信，行为必须公正。然而，守信也是有成本的。在社会生活中，个人在进行价值判断和行为选择时，必然要将行为的目的与行为的后果、将个人利益的损益与他人或社会利益的盈亏、将自身物力、财力和智力的投入与最终效益的产出结合起来，全面权衡利弊得失。这种利弊比较从经济学角度来说就是成本核算，对这一道德行为的分析就是成本－收益分析。会计师事务所是自负盈亏的企业单位，在具备“社会人”价值取向的同时，又满足“经济人”的条件，在追逐“自利”的同时也可能产生“信用”的缺失，从而形成信用成本。信用是市场经济的基础，注册会计师的诚信水平不仅关系到其本身的职业质量问题，更关系到行业的社会全信誉，决定着该行业的生死存亡。所以有必要建立一个“信用有价”的原则，让提供高质量服务，诚实守信的会计师事务所得到超额收益，至少使高信用水平下的收益大于为创造高信用水平所支出的高于同业水平的信用成本。反之，应尽力挤压低信用水平会计师事务所的收益，理想的结果是使它们在低质量、低信用水平下提供服务所付出的成本加上因低质量、低信用水平所带来的惩戒成本付出，再加上因停业整顿等处罚‘所丧失的客户产生的机会成本大于其所获得的收益。这样的机制一旦形成并付诸实施，相信，低质低信的会计师事务所自然会被逐出审计市场之外。李树华(2000)的研究表明：国内“十大”、国际“五大”出具非标准审计意见的倾向显著高于其他事务所。尽管国内事务所是否具有品牌声誉尚待进一步研究，然而，普遍一致的观点是，国际“五大”在中国证券市场收取了较高的审计费用，国际“五大”具有品牌声誉。但从我国行业整体来看，由于对高质量的审计服务的需求不足，行业内部压价竞争非常严重，影响到审计收费明显偏低。此外，我国目前的法律环境仍处在诉讼度低、诉讼成本大的阶段，投资者直接起诉会计师事务所还有很大难度。而“四大”会计公司的预期诉讼损失和恢复名誉的潜在成本明显大于较小的会计公司。因为，小会计公司赔付能力较差，而大会计公司有“深口袋”，在同等条件下，审计委托人、投资者和债权人等利益关系人更可能只对大会计公司提起诉讼，这样，大会计公司的预期诉讼审计费用就高。从经济学角度分析，投入的审计资源越多，越容易形成优质的审计服务，而高质量的审计服务需以高审计收费作回报。高质量审计服务一方面能够 更好地满足会计信息使用者的需求，另一方面为会计师事务所提供更好的职业声誉证明。这样，成本、质量、收费相互影响形成良性循环。所以，只要市场存在着对高质量审计的需求，市场就很容易朝着有利于以诚信为本的审计职业的方向发展。
　　(四)审计风险成本管理　审计风险是一种潜在损失的可能性，一定的审计风险总会引起一定的审计风险成本。审计风险成本是一种特殊的风险成本，它与风险成本之间存在着特殊和一般的关系，包括审计风险预防成本、审计质量保持成本、追加审计工作成本、诉讼处罚成本和未来机会损失成本等。审计风险成本具有不确定性、补偿性和替代性的特征，所以审计风险管理是当代审计行业发展的必然选择，审计风险控制是会计师事务所盈利的必经之路。审计风险成本补偿的方式主要有：(1)审计风险回避。当审计主体承担或继续承担风险的成本将大大超过回避的可能费用，或者应用其他风险控制技术的成本超过其产生的效益时，可以选择回避的方式。对于回避审计风险的控制技术的成本是放弃这项审计业务的获利机会，是一种机会成本，即放弃该审计业务收费收入。如果多次放弃审计业务收入则可能产生公司无力偿债或倒闭以及对审计人员或会计师事务所产生伤害的营业风险成本。(2)审计风险分离和结合。分离控制是将会计师事务所分离成各个独立的业务部门，各个部门分管不同的业务范围和拥有较强的经营自主权，从而避免同一风险事件波及较大的范围，以达到减少损失的目的。审计风险结合是将审计主体中同类风险单位加以集中，以有助于预测未来损失、降低风险的一种对策。国外多个国家的管理咨询等非审计业务已经从审计业务中拆分完毕，这对会计师事务所降低其审计风险提供便利，有利于深入了解被审计单位的内部控制、生产经营等情况，从而确定其合理的审计风险水平。(3)审计风险成本转移策略。在市场经济中，任何风险总有风险的承担主体，而每一个风险承担主体的偏好、能力、环境和意愿不一样，风险规避者总是希望能将风险转移出去。由于风险总是和收益相对应，一定的风险总能带来一定的收益，因此在市场中总能找到为追逐风险收益而又有能力承担风险的主体。这就为审计主体进行审计风险管理提供了便利，审计主体可将自己无力承担或意欲规避的审计风险推向市场，转移到有风险承受能力的风险承担主体身上，这样审计风险成本就得到了有效的控制和降低。从现实中看，当今的保险业取得了长足发展，保险业务范围不断扩大，险种大量增加，甚至发展到了“无险不保”的程度。保险市场的完善为审计风险成本向保险市场的转移提供了可能。同时，作为一个独立的行业，我们可以尝试在审计行业中引入保险学原理，探索建立行业内部风险成本转移机制，通过风险成本行业内外的转移，实现了风险成本的社会优化配置或市场优化配置。
　　
　　(编辑　聂慧丽)