[注册会计师对第三人民事责任性质之探讨] 注册会计师民事责任
时间：2019-04-09 03:13:41 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
注册会计师对第三人民事责任，是指注册会计师因出具不实审计报告致第三人受到损失，对第三人应承担的民事责任。关于注册会计师对第三人民事责任之性质，是注册会计师对第三人民事责任中一个非常重要的问题，它将直接决定第三人的范围、过错归责原则、因果关系认定等，因此研究注册会计师对第三人民事责任的性质，具有重大的理论和实践意义。
一、注册会计师对第三人民事责任的六种代表学说
学术界对注册会计师对第三人民事责任的性质一直存在很大争议，主要存在以下六种观点：
（一）违约责任说
违约责任说认为，既然注册会计师与客户签订了审计服务合同，注册会计师就必须尽职谨慎按照审计程序的规定出具审计报告，当注册会计师违反审计服务合同出具虚假审计报告时，其结果导致了相信该审计服务合同并因此采取相关决策的投资者的损失，注册会计师就应该对投资者的损失负责。注册会计师的责任与投资者的损失是通过客户与注册会计师签订的服务合同联系起来的，既然该服务合同同意客户向公众公开审计报告，注册会计师与不特定的投资者之间就在事实上形成了某种默示的合同关系，所以注册会计师应就其审计报告的瑕疵对投资者承担违约责任。此外，也有人认为，虽然注册会计师与投资者之间没有直接合同关系，但根据合同效力在特殊情况下可扩张至第三人的例外规定，审计服务合同的效力也能扩张至投资者，故可依违约责任来追究注册会计师对第三人应承担的民事责任。违约责任说来源于德国判例法，在德国有关注册会计师民事责任规定在德国商法典中，但德国商法典规定只有注册会计师的客户才能追究注册会计师民事责任，所以第三人无法通过普通商事诉讼来起诉注册会计师，为解决困境，德国通过判例建立了第三人可依据合同法的规定追究注册会计师违约责任的制度。
（二）侵权责任说
侵权责任说认为，注册会计师出具不实审计报告的行为是一种违反法定义务的行为，只要违反法定义务造成第三人损失，就应对第三人承担责任，所以这种责任只能是侵权责任。侵权责任说认为，因为默示合同的观念还没有为人们所接受，合同效力也很少能扩张至第三人，所以违约责任说在理论上存在先天不足，而如果将注册会计师对第三人的责任认定为侵权责任，就能避免合同相对性原则的限制，可以更好地保护第三人的合法权益。侵权责任说主要起源于英美法系国家的司法实践，英美等国通过判例认为，注册会计师等不实陈述人与受害人之间存在一种特殊信赖关系，即受害人主要依赖注册会计师提供的信息作出决策，注册会计师也知道受害人将根据对其信息的依赖而作出判断，那么注册会计师对受害人就负有注意义务，这种注意义务是一种法定义务，注册会计师违反法定义务，就应当对受害人承担侵权责任。
（三）第三责任说
第三责任说认为，由于会计业务的特殊性，注册会计师知道其出具的审计报告会向社会公众公开，所以注册会计师在从事职业活动中应当对客户和第三人承担职业上的注意义务，如果注册会计师在职业活动中违反了注意义务致第三人受到损失，注册会计师就应当对受损的第三人承担赔偿责任。第三责任说认为，基于职业注意义务产生的责任，既不同于违约责任，也不同于侵权责任，而是一种新的责任，即第三责任，所以注册会计师对第三人民事责任应定性为第三责任。第三责任说来源于法国学者的研究，法国学者通过对福勒信赖理论的研究，认为注册会计师与第三人之间基于注册会计师的职业注意义务存在一种特殊的信赖关系，第三人信赖并使用注册会计师出具的审计报告，注册会计师知道或可预知第三人会信赖并使用审计报告，注册会计师违反职业注意义务出具不实审计报告，就违反了这种信赖关系，所以应承担相应责任。
（四）专家责任说
专家责任说认为，医师、律师、注册会计师、建筑师、评估师、公证人等具有特殊技能的人的侵权责任属于一种新型民事责任，即专家责任。专家责任说其实认为，注册会计师对第三人民事责任属于侵权责任，不过这种侵权责任又被认为是一种新的责任类型，即专家责任。由此可见，专家责任与普通的侵权责任的区别在于侵权人主体身份的不同，专家责任中侵权人是专家。专家是指具有高度专业技能或知识的人，专家因其工作具有高度的专业性而被施加了高度注意义务，而委托人或第三人由于缺乏这种专业知识而对专家产生了高度信赖。在注册会计师对第三人民事责任中，注册会计师出具审计报告显然属于一种非常专业的工作，注册会计师违反高度注意义务出具瑕疵审计报告，对第三人承担的民事责任显然应定性为专家责任。
（五）产品责任说
产品责任说认为，注册会计师在商业活动中出具的审计报告是面向整个社会提供的产品，如同产品的生产者应当对使用其生产的瑕疵产品而受到损害的消费者承担赔偿责任一样，注册会计师也应当对使用其瑕疵审计报告致损的投资者承担赔偿责任。由于产品责任一般实行严格责任原则，产品存在缺陷即意味着生产者有过失，消费者无须对生产者的过失承担举证责任，有利于保护消费者的权益，如果将注册会计师对第三人民事责任定性为产品责任，严格责任的归责原有助于破解了第三人因专业知识欠缺和获得信息受限而难以证实注册会计师存在过失的难题，可以更好地保护第三人的权益，因此产品责任说得到了相当一部分学者的赞同。
（六）法定责任说
法定责任说认为，要求注册会计师对第三人承担违约责任或侵权责任等均存在不合理之处。根据合同法基本理论，注册会计师只与委托其审计的客户之间存在合同关系，与使用其审计报告的投资者之间并不发生直接联系，违约责任说认为注册会计师与投资者之间存在默示的合同关系的观点过于牵强，因此，第三人不能依据合同关系追究注册会计师违约责任；根据侵权法基本理论，注册会计师出具的审计报告是通过客户向投资者公布的，不实审计报告可能只是投资者决策失误受到损失的原因之一，认定注册会计师出具不实审计报告与投资者之间的因果关系存在相当大的困难，因此，第三人追究注册会计师侵权责任亦存在一定难度。为解决上述难题，法定责任说将经济法上的国家干预理论引入注册会计师民事责任，即国家为了保证市场经济的健康运行，保护投资者的利益，将注册会计师对投资者的法律责任界定为法定责任，只要注册会计师违反有关法律规定给投资者造成损失就要依法承担责任。法定责任说得到了某些经济法学者的赞同。 二、评析与选择
经过对以上六种学说的比较与分析，笔者认为，在我国宜将注册会计师对第三人民事责任的性质定性为侵权责任，主要原因有以下几点：
（一）违约责任说存在缺陷
违约责任说在民法理论上存在的障碍是合同相对性原则，违约责任说认为注册会计师与第三人之间存在默示合同关系的观点并未为大多数人所接受，在我国现行法律和民法理论中尚无依据，普通人仍认为两者之间并不存在合同关系，因此让注册会计师对第三人因使用不实报告而遭受损失承担违约责任，违反了合同相对性原则。因此，尽管违约责任说在归责原则和举证方面的确存在一些有利于保护第三人的优点，例如第三人不需要对因果关系和过错承担举证责任等，但违约责任说无法适用于我国立法和司法实践。
（二）第三责任说过于超前
违约责任和侵权责任是我国现行法律体系中关于民事责任性质的两大基本类型，并不存在第三种责任形式。第三责任说彻底颠覆了传统民法理论，固然具有重大理论意义，但目前对第三责任的本质、特征等基础理论尚存在巨大争议，远未达成共识。如果用第三责任说来解释注册会计师的民事责任，并定性注册会计师和第三人之间的责任，必须存在理论研究和立法上的认可。但在理论研究存在争议，立法短期内尚不可能的情况下，以第三责任说来界定注册会计师民事责任的性质，既不现实也不可能。
（三）专家责任说实无必要
专家责任的突出特征是因专家具有专门的技能或知识而被施加高度注意义务。在注册会计师民事责任中，如何具体理解高度注意义务这一抽象概念，在学界上存在争议。一方面，注册会计师执业行为的标准在近些年来随着会计准则和审计准则的编撰已经逐渐明晰化，单纯用专家责任或高度注意义务等抽象概念来形容注册会计师民事责任已无必要；另一方面，鉴于学者对专家责任的理解尚存在争议，完全可以用传统民法中过错归责原则和举证责任倒置的方式来定位和解决注册会计师民事责任问题，故用专家责任说来定性注册会计师民事责任实无必要。
（四）产品责任说有欠妥当
产品责任理论的确存在能更好地保护公众投资者利益的优点，因为产品责任多实行严格责任的归责原则。但注册会计师提供的审计报告与产品责任法中的产品存在本质差异。由于产品使用者的特定性，产品瑕疵造成的损害在范围上具有限制性，但审计报告作为一种商业信息，具有传播无限性的特点。如果将注册会计师出具的瑕疵审计报告作为一种产品，鉴于信息所具有可复制性和无限传播性，将导致因瑕疵审计报告造成的损害范围被推至极致，其造成的损失可能会超过任何一种有形产品，过大的责任负担可能会压垮任何一家会计师事务所，因此将注册会计师对第三人的责任定性为产品责任不甚合理，有欠妥当。
（五）法定责任说脱离现实
法定责任说认为注册会计师对第三人的责任是一种法定责任，其实际要求在立法上明确规定注册会计师对第三人承担责任的种种具体现象，放弃在具体案件中适用合同法或侵权法的抽象规定。但这种想法显然是不现实的。一方面，因为第三人因使用不实审计报告所遭受的损失是包罗万象的，在立法上难以明确界定第三人的具体损失；另一方面，从立法技术上讲，任何试图完全以成文法来规范涵盖多姿多彩的社会生活的努力已被证实是不可能的，成文法需要保持稳定，而社会生活永远处在变动之中。既然在立法上事无巨细明确规定注册会计师对第三人的责任是不可能的，所以法定责任脱离现实。
（六）侵权责任说符合现状
从我国民法理论、法律规定及法律效果的角度来看，宜将注册会计师对第三人的责任认定为侵权责任：首先，符合侵权责任法基本理论。侵权责任法的基本理念是任何人就应当就自己的过错给他人造成的损害承担责任，在注册会计师存在过失，而第三人无过错的情形下，由注册会计师对第三人承担侵权责任，符合侵权责任法的法律逻辑，且侵权责任的存在不以侵权人与被害人之间存在合同关系为前提，将注册会计师的民事责任定性为侵权责任避开了注册会计师与第三人之间不存在合同关系的难题。其次，符合我国现有司法解释和司法实践。最高院出台的关于会计师事务所民事责任的相关司法解释，大多将会计师事务所对第三人的责任定性为侵权责任，在我国司法实践中，也是将注册会计师对第三人的责任视为侵权责任，并且也取得了较好的审判效果。最后，更有利于保护第三人合法权益。注册会计师对第三人的民事责任是一种特殊侵权责任，特殊侵权责任在归责原则和举证责任方面大多采取过错推定和举证责任倒置的方式，第三人作为损害赔偿请求权人，无须对一般侵权责任的四个构成要件（违法行为、损害后果、因果关系及过错）承担完全的举证责任，只需证明注册会计师有违法行为和己方遭受损失即可，而由注册会计师对自己不存在过错及不存在因果关系承担举证责任，这样可避免第三人举证困难的困境，相比违约责任更有利于保护第三人的合法权益。
综上所述，通过对上述六种学说的比较与评析，从我国民法理论出发，并结合现行法律规定和司法实践，笔者认为，应当将注册会计师对第三人的民事责任定性为侵权责任。
作者单位：仲恺农业工程学院
