【论会计计量属性】 会计计量属性
时间：2018-12-23 12:40:03 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：公允价值在我国的引入：一方面是与国际会计准则趋同；另一方面是会计本身发展的趋势。但由于我国市场经济发展还不够完善，现行公允价值会计在理论研究上还不够成熟，因此，诸多行业人士和专家对公允价值的引入存在许多疑点。本文论述了会计计量属性及公允价值概念、历史成本运用的弊端、公允价值运用理论基础和存在问题，并重点对我国公允价值运用提出了相关建议和对策。
关键词：会计计量属性 公允价值对策
2006年财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新企业会计准则体系，新准则已于2007年1月1日在上市公司首先执行。新准则中规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种会计计量属性，而公允价值的引入更成为新准则的一大亮点。据统计，在准则正文中出现“公允价值”字样的准则有20个，间接运用公允价值的有17个，间接运用指在准则正文中虽未直接出现这些字样，但出现了一些符合公允价值概念和外延的字眼。如《金融工具确认和计量》、《债务重组》、《非货币性资产交换》、《长期股权投资》、《企业合并》、《租赁》等准则都大量的引入了公允价值计量属性。其实公允价值作为一个全新计量属性概念起源于20世纪80年代美国证券交易委员会与金融界之间关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的争议。而我国对公允价值的运用，经历了“先用后弃、禁而又用”几个阶段，新《企业会计准则》在许多重大方面做了颠覆性的历史变革，而公允价值的引入在新准则制定过程中处于举足轻重的地位，新的会计计量属性也宣告诞生。因此，积极关注公允价值计量标准在新会计准则中的运用问题，对于准确评价企业业绩并不断完善公允价值的运用有着现实意义。
一、传统会计计量属性――单一历史成本存在的弊端
(一)历史成本的信息严重失真 旧准则中规定以历史成本为主，因为历史成本具有客观性、确定性和可验证性，是以实际交易为基础的历史成本计量，在财务报表中提供的信息更具有可靠性，并且其计量的实践经验和理论都很丰富。但随着货币价值的变动，它就不能较好的适应经济环境的变化，不能反映企业真实的财务状况，不适于制定经营与投资的决策。因此在报告日仍用历史成本反映则可能显得不客观、不公允、不相关，正如艾哈迈德・里亚希一贝克奥伊所指出：“如果我们对不同时期资产价格的变动充耳不闻的话，那么，历史成本计价就会产生错误的数字。与此类似，不同期间购置的资产价值，在购买力发生变化时，是不能加总的，若将其相加，则得出的结果也是毫无意义的。”一个典型的案例是20世纪80年代，美国200多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，然而在此之前，这些金融机构建立在历史成本计量模式上的财务报告却仍显示着“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。这充分说明将历史成本作为计量属性不仅不能提供决策有用信息，相反却会误导信息使用者，甚至将它们引入巨大风险之中。
(二)历史成本不符合配比原则 目前，历史成本仅仅局限于经济内容、时间、数量方面的配比，即收入和成本、费用在计量的单位方面是配比的，都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价，不能达到真正意义上的配比，从而不能真实反映企业收益。很明显，这两者之间的差额(收益)由两部分构成：一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分则是由经济因素影响形成的价格差，即成本、费用的价值可能已经发生了变化。现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而“虚赢实亏”、“虚利实分”、“收益超分配”的现象也就司空见惯了。
(三)历史成本无法满足我国金融市场的创新交易 当今经济形势发展的特点是竞争激烈、风险加大，特别是金融创新，目前已产生了数量众多，特征各异的衍生金融工具。如“期货”、“期权”、“远期合约”、“互换”等。很明显，在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，为了使得会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度。为了帮助会计信息使用者能正确地进行经营决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，传统会计不能对该业务进行计量、反映，显得无能为力。
二、新会计计量属性――公允价值运用
(一)公允价值运用理论基础 (1)符合现代会计目标。《基本准则》第四条明确指出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。财务会计的目标在于“为现在和潜在的投资者、信贷者，以及其他用户提供有用的信息。通常认为，会计目标有两种代表性的观点：受托责任观和决策有用观。在证券市场出现之前，受托责任观占据了理论界的主导地位。在该观点下主要采用历史成本计量属性。随着资本市场的发展，交易性质和工具的日益复杂，社会对财务信息决策有用性的要求就越高，面向未来的决策有用观也就被越来越多的人所认同。从而实现会计目标由“受托责任观”向“决策有用观”转变。(2)符合资产负债表的概念。公允价值的运用可以使公司资产、负债的透明度加强，有利于公司股票在证券交易市场上获得更加公允的定价，有利于公司再融资，使得企业能够借着资本市场获得良好的发展。同时由于公允价值反映了资产和负债的真实价值，充分体现了收益确认的“收入费用观”向“资产负债观”的转变，这不仅使得投资者对原来公司价值信息披露不够充分的企业认识更为全面，而且会使管理者更加注重优质资产的注入以及优质资产的管理，进而可以提高企业的持续经营能力，更加符合资产负债表的概念。(3)满足会计信息质量特征。公允价值计量具有时态性。资产计价必须立足于现在时点，坚持动态的反映观。公允价值计量中的时态观是跳跃性的，同样的资产和负债在不同的计量日或者不同的交易日，其公允价值可能是不同的；而历史成本会计模式，不能反映物价变动与经济环境的变化，这也是公允价值计量优于历史成本计量属性的主要原因。公允价值会计使会计反映从静止走向运动，更能准确反映会计信息质量。正是因为公允价值动态地、及时地反映了企业各项资产和负债价值的变化，才会使会计报表的信息更相关，对决策才会更有用。(4)符合配比原则。公允价值的广泛运用使企业的会计核算的计量属性趋于统一，收入和费用、成本都使用公允价值计量属性，使得企业的计量属性趋于一致，从而也符合了一致性原则，企业之间的会计信息也变得更加可比。公允价值的统一运用，避免了企业在计量上的多种计量属性的混乱局面，有利于报表的编制，从而使企业管理者在分析企业的财务状况、经营成果时做出的额外分析，减轻报表使用者的负担。所以为了使得会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公允价值计量。(5)有助于资本保全。按照资本保全的理论要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。企业收益的计量，都应以不侵蚀原投入资本为 前提，只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后，才确认收益。采用公允价值作为计量属性，符合实物资本维护的理论。因为如果采用历史成本计量，则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将不能购回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行；而采用公允价值计量，尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下，各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值，从而有效地维护实物生产能力，更好的保全资本。
(二)公允价值运用存在的问题 (1)公允价值计量的可靠性难以确保。相比以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量能为投资者提供更有效的决策信息，但由于我国相关市场的发展还不成熟，市场交易不够活跃，这时许多金融工具的公允价值无法可靠计量，就难以满足会计信息可靠性的质量要求。综合我国新企业会计准则的指引和应用指南，方法有三种：第一，资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格为基础确定公允价值。当正经历财务困难的企业之间发生的交易价格，如关联方企业之间发生的交易价格等等，这些因素势必影响公允价值计量的准确。第二，资产本身不存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值。当市场价格出现失灵的情况做出判断和调整，这同样将直接影响同类或类似市场交易价格的获取，直接增加公允价值信息的获取。第三，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估价技术确定其公允价值。由于企业的资产种类繁多，并处于不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，不存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题难以解决，因此在实际工作中，只能大致的估计或采取近似价值的操作。(2)公允价值计量的可靠性难以确保。由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为操纵利润的工具。新准则中公允价值可使用的地方非常多，但它的采用前提是必须有较活跃的相关交易市场和客观公正的评估机构，恰恰目前我国这两点基础都比较薄弱。新准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，而不再像原先一样计入资本公积。管理层可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。新准则规定了债务重组利得可以计入当期损益，公司通过债务减免或重组所获收益计作当期营业外收入而进入利润表，成为利润来源。意味着对于一些本来无力还债的上市公司而言，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。(3)会计环境缺陷致使公允价值难以“公允”。公允价值要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格，虽然我国证券市场经过十几年的发展，在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为等方面有了很大的进步，但会计环境仍然存在诸多不足，笔者从以下几点来探讨公允价值计量模式面临的困境：一是市场环境的缺陷。目前，存在的主要问题有：投资人、发行人、服务机构、自律机构、监管机构等多元主体尚不健全，各主体之间的关系设计和角色定位还不明确；上市公司中大部分企业改制不彻底，“一股独大”和“内部人控制”现象比较严重，公司控股股东、实际控制人以及高管人员侵占上市公司资产和损害社会公众股股东权益的情况普遍存在；一些上市公司蓄意隐瞒公司重大经营信息，恶意逃避信息披露监管，加上部分中介机构勤勉尽责意识不强，误导投资者的情况时有发生；上市公司规模结构不合理，公司法人治理结构不健全、筹集资金效益低、缺乏核心竞争力等问题也比较突出等。故相关的公允价值在我国不仅难以取得，而且还易给企业调节损益留下了较大空间。二是法律环境的缺陷。首先，我国的具会计准则刚出台，会计法制建设亦迈步不久，各种法规在对会计舞弊行为没有统一的定义加以定性。相关法律对会计舞弊有关的法律主体的法律责任的认定不明确和相应的惩罚力度不够。因此公允价值不是那么为外部人所急需，且易为企业舞弊所利用。三是会计人员素质不高的缺陷。新会计准则与国际会计准则趋同越来越明显，随着会计环境的发展变化，会计处理的技术方法不断提升对会计师职业判断的能力要求也不断提高。特别是新准则全面引入公允价值计量模式增大了会计师的职业判断空间。
三、我国公允价值运用的建议与对策
(一)建立市场信息数据库 随着企业不断涌现网络，网上交易数据可即时获取，从而给公允价值计量提供了资料来源。如通过互联网将某地区的同类原料或产品的所有厂家及其信息收集起来，包括价格、规格、品质等资料。在数据资料收集到之后，应先由指定的部门进行分析整理，得出一个或几个较为客观、具有代表性的数据信息，然后再交由信息使用者使用，作为公允价值计量的参考标准，这样才能使公允价值变得客观、可靠。要充分利用网络优势，快速传递公允价值计量所需的公共信息，实现资产信息的及时查询和资源共享，使企业公允价值的计量快捷、有效。
(二)制定《公允价值计量和披露》指南 我国新准则体系对公允价值的规定是分布在不同的会计准则里，而且对于不同的准则中，限制公允价值的应用条件也各不相同，现行的做法导致各个具体的会计准则关于公允价值的规定缺乏一致性和可比性，给人感觉是“头痛医头，脚痛医脚”。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，笔者认为相应的监管部门应尽快制定并公布一个具体指南，对于公允价值的定性和定量给予一个明确标准，使公允价值这个标准不会出现太大的差异。我们可以总体上规定公允价值计量，在具体的会计业务上，可以有针对性地使用，这是国际上通行的做法。同时要注意会计准则与审计准则一致性，我国颁布了审计准则征求意见稿―《公允价值计量和披露的审计》，所以也应该考虑制定《公允价值计量和披露》的会计准则。
(三)加强公允价值估价可靠性 我国目前使用公允价值，应进一步细化对不存在活跃市场的资产和负债公允价值估价的指导性文件。此外，还应制定公允价值相关信息披露的规范。我国可以借鉴美国的公允价值估价方法，主要有市场法、收益法、成本法。这些方法关键方面笔者总结如下：(1)市场法。是采用市价与涉及到相同或类似资产和负债有关的市场交易产生的相关信息来估计公允价值。(2)收益法。是使用估价方法把未来的金额(如现金流或盈利)转换为现值，因为对公允价值的估计基于市场对未来价值的期望。估价方法包括现值法、期权定价模型等。(3)成本法。是以重置成本为基础，在考虑各种价值减损后确定公允价值的方法。价值减损包括物理减损、技术功能减损、经济减损、减损的范围比折旧范围要大。企业有时只用一种估价方法是适当的有时采用多种估价方法可能是适当的。若采用多种估价方法来估算公允价值，应考虑每种估价方法应赋予的权重，并进行加权计算得到结果。
(四)提高会计人员素质 提高会计人员的素质是获取准确公允价值的有效途径，因为公允价值的评估需要依靠专门会计人 员的职业判断。如何提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：(1)加强职业道德建设，提升思想境界。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。(2)加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。
(五)加大中介机构的作用 力求保障会计信息可靠性，在会计计量的过程中可以充分利用一些具备良好审计资质和信誉的社会审计机构出具的审计报告。笔者认为可从两方面着手：一是政府应加强会计监管，从会计规则、会计监督等方面建立科学有效的预防、发现、纠正和惩处利用公允价值进行会计造假的新机制。财政部、证监会等部门都应关注企业公允价值使用，并建立相应的监控机制加强对企业、会计师事务所的监督检查，对违规者加大处罚力度。从而建立起一套可供使用和事后查验的信息系统，以作为公允价值运用的基础性依据，以使用公允价值的使用有利于会计信息的可比与可靠。二是促使注册会计师加强审计监管，把好公允价值正确运用关口。发扬注册会计师高尚的职业道德，严格履行职责，充分发挥其实际监管的本职作用，就会大大减少公允价值被滥用的概率。当然也应对注册会计师合谋行为的处罚力度，如针对注册会计师合谋行为，建立淘汰出局制度并保证制度的落实等。
(六)完善公司治理结构
由于我国的国情比较复杂，国有股仍占有相当大比例，职业经理人市场也不够完善，管理层的激励制度较少，所以公允价值的引入应具有中国特色，解决公允价值诸多问题更应结合我国的国情。笔者认为可以从以下方面着手：首先减少国有股比例，改变一股独大局面，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度。同时，实现控股股东与中小股东的利益相容，保护中小股东的利益。其次，大力发展职业经理人市场。改变董事、经理主要由行政渠道产生的现状，完善职业经理人才市场，通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者。最后，实行董事、经理股权期权激励计划。股权激励就是让经营者以持股方式成为企业股东，将经营者的个人利益与企业利益联系在一起，以激发经营者通过提升企业长期价值来增加自己的财富，是一种经营者长期激励方式。股权激励可以在一定程度上降低或消除“代理人风险”，有利于减少经营者的短期化行为。
