全面预算管理案例ppt [关于预算管理基本问题的思考]

　　摘要：超越预算对预算管理提出了诸多批评并提出了替代建议，这对预算管理的改进提供了借鉴思路。本文通过对外部变化与可预测性、内部竞争与可协调性、目标的可设立性与可量化性、管理方法的成本效益可比较性等进行分析，说明超越预算在这些基本问题上实际上和预算管理相似，或虽然曾经对一些基本问题进行过深层次反思，但也逐渐背离。而对这些基本问题的持续思考更有助于人们对预算管理方法、工具进行研究与改进。所谓超越预算人们需要真正的“超越预算”思考，即超越传统预算、改进预算。
　　关键词：预算管理 预算改进 超越预算
　　
　　预算是数字化的计划，预算管理是一项基本的企业管理制度，无论从理论上还是实践上看，都经历了比较长的发展时期，因此比较成熟。预算管理一边连着市场，一边连着企业内部，并通过和绩效评价相挂钩，激励企业各部门、各责任单位，是企业整合各项资源，实现企业长期目标的重要手段。随着国外对预算管理效果反思的研究不断引入国内，人们对传统预算、改进预算、超越预算等的研究兴趣也越来越浓厚，相关的研究成果也非常丰富。特别是超越预算的有关研究成果，无论从理论上还是从实践上，都给予我们很多借鉴。目前国内对于超越预算的研究的主题主要是如何改正预算管理的有关缺点，以更好地改进预算，支持替代预算的并不多。从我国预算管理实践方面看，我国企业实行预算管理的历史并不长，我国企业面临的经济环境，由于我国的经济周期和发展阶段决定了，与发达国家相比，国际化程度、知识经济含量、企业组织与企业文化形态都不同，因此预算管理仍然大有用武之地。根据超越预算对预算管理的批评回应预算管理改革，不失为一种非常具建设性的研究和实践思路，但笔者认为，分析超越预算的深层思想，特别需要从基本层面来探讨一些基本问题，也更加有利于对预算管理的改进研究，有利于探讨新的管理方法与工具。鉴于此，本文通过通过分析外部变化与可预测性、内部竞争与可协调性、目标的可设立性与可量化性、管理方法的成本效益可比较性等基本问题，在结构上每一部分通过分析超越预算的批评与建议、预算管理的改进并进一步做更深层次的思考，以对预算管理及超越预算提供新的观察视角。
　　一、外部变化与可预测性分析
　　（一）外部环境变化对预算管理的影响 预算既连接市场，又连接企业，因此企业在进行预算管理过程中必须对企业的外部环境进行准确地预测。在预算编制过程中，首先要确定企业的年度预算目标，要根据企业的长期规划和外部环境的变化，通过预测市场需求等情况，达到引导企业的目的，如果不能准确回答市场等外部环境的变化问题，预算管理则面临着困境。当然，预算管理对外部环境变化能否准确预测，有时却并不影响预算管理的实施效果或影响不大。首先，什么样的预测才是预测“准确”，也并无一个公认的标准。其次，预算管理通过对外部的预测关注环境变化问题，思考环境变化的可能影响，对企业是有帮助的，因此预算管理首先促使企业进行关于未来的相关思考；但这种帮助只在企业并无其他对未来进行推测、判断的活动时成立，否则预算管理对未来进行预测就并非是独一无二的。再次，一些预算技巧的引入可以帮助预算管理在一定程度上适应企业环境变化，如弹性预算，在确定基本活动单位成本及效果的基础上，通过设定和外部环境的不同变化状况相适应的企业业务活动水平，然后编制不同的预算，这样即使环境变化与原有的主流预测不符，预算仍然可以对企业经济活动起到规划、控制、考核的作用；还有滚动预算技术，可以充分利用对近期外部环境比较容易预测的特点，并通过持续不断的预算修订活动来发挥预算的作用。
　　（二）外部环境变化对未来可预测性的影响超越预算正是对这个问题进行了思考并尝试给出不同的答案，对于预算编制已经无法适应当今的竞争环境的看法，是对预算管理的三个主要批评意见之一（杰里米・霍普等，2005）。批评者以IBM为例，分析了从20世纪70年代到20世纪末的商业环境，并推衍至更远的2030年代，批评者把对外部环境的变化分为两种基本类型，一种是稳定、持续的变化，一种是不可预测的、断断续续的变化（杰里米・霍普等，2005）。如果未来是不可预测的，那么关于未来的判断也是站不住脚的。而更加灵活的经营方式和体制则更适合这种不可预测的环境。对于未来如何变化的不同思想还反映了人们的不同哲学理念，认为未来可预测，则强调现在对未来的控制，包括设定目标与强调目标的实现，如强调战略、强调战略执行；如果强调灵活应对，则强调现在对未来不具有控制性，因此现在开展的对未来进行控制的相关活动是无意义的，重点是“未来变成现在”之后迅速地改变并适应，并通过迅速应对来赢得先机，赢得竞争。对未来的看法以及现在应该为未来做些什么的问题，也是预算管理应该思考的一个问题，当然这一问题也衍生出其他问题。不同的预算所需的未来的可预测程度是不一样的。笔者认为，对未来可预测程度的最低限度的要求，可以有助于对预算的边界进行思考。对预算管理如何应对环境的不确定性，实际上可以进行问题转换，即预算是否更有利于企业应对环境的变化。预算管理强调事先制定的目标的考核作用、强调预算调整的审批，因此总体上看是强化了企业集权，而应对市场变化更需要扁平化组织体系特别是分权化发展，实际上可能正是这一问题造成了人们对预算管理的诸多批评。不过应该指出的是，超越预算虽然否定预算，但又十分强调预测的重要性（杰里米・霍普等，2005；冯巧根，2005），实际上已经开始远离了它对未来可预测性问题及以此为基础的预算管理所做出的深刻批判。
　　二、内部竞争与可协调性分析
　　（一）内部竞争对预算管理的影响 在市场上企业与其对手竞争；在企业内部，不同部门、不同单位也在进行竞争，特别是企业的业绩考评，目的在于使每一个员工都加入到内部竞争当中，竞争的胜出者得到表彰、奖励、提升，竞争的失败者可能会在小群体中失去地位，或者降职甚至失业，强调预算管理与业绩考核相挂钩、强调预算的刚性，实际上正是期望通过预算管理来调动企业内部积极性，使每一个员工都为公司最大限度地做出贡献。正是内部竞争，产生了现在所说的预算的相关行为问题。预算行为问题先是针对组织的集权式结构产生的“强加预算”现象，主要特征是预算编制过程主要是自上而下的，出现了上下目标不一致、预算单位出现短期行为、通过操纵预算信息得到有利预算的现象（张鸣，1999），相应的解决方法是开展参与式预算，使预算执行者广泛参与预算编制过程，但参与预算又产生了预算松弛现象。预算松弛主要指预算执行者为了完成预算，倾向于制定较为宽松的预算标准，使完成某项预算所需的资源大于实际需要，使预算的产出量小于可能的产出量（谭利，2008）。预算松弛产生的原因大致有：目标不一致和利益冲突；信息不对称；规避不确定性带来的风险；防备上级层层加码（对产出量）或削减（对费用等）；缓解以预算标准评价业绩所造成的压力（潘飞，2005）。但预算松弛也有积极的一面，如缓解管理者的压力，使企业在不稳定的环境中保持稳定性等。代理理论与权变理论是有效解释预算松弛的两种理论观，代理理论认为信息不对称是预算松弛的主要原因，经理人会利用信息优势实现预算松弛；权变理论观则认为为有效适应环境，预算松弛往往是必要的（潘飞，2007）。由于预算管理考核主要对象往往是有关管理人员特别是中基层管理人员，因此，其对预算的态度实际上反映了最基本的预算行为问题。预算管理的行为问题对企业产生了许多负面效应，如讨价还价、资源配置低效率、业绩操纵、忽视顾客需求、不和其他团队分享信息与资源等。如果预算管理过程是一个不断地交流各种信息的过程，那么可以有效地缓解甚至克服预算产生的种种行为问题，但这样必然弱化预算的业绩考核功能，有可能使预算的编制流于形式，如果企业的有关管理人员习惯了这种“预算”的软性约束，那么作为一种管理工具，预算管理的控制功能与重要性会大大下降。总体上看，企业的任何一种管理方法都与奖惩目标有关，即企业不能没有目标管理。这样，预算管理实际上面临着两大问题：第一，这种目标奖惩必然要求企业内部竞争，那么任何内部奖惩的目标体系都需避免人为设定的目标体系不准确问题，特别是避免由此所产生的行为失当，如目标设置不合理，与目标设定的本意相背离，这涉及内部竞争的目标考核体系的科学化问题；第二，内部竞争对企业的影响还涉及到企业管理所面临的一个根本性问题，即在内部竞争之下如何协调企业内的整体活动，使企业发挥出系统的整体效应，而不合理的目标与不合理的行为二者之间的互为因果关系，使预算管理出现严重的行为问题。有学者称现代管理会计的职能在本质上是一种行为职能，将激励人的行为贯穿于全过程（刘运国，2003）。实际上企业既要实现内部竞争，又要实现内部协调，这二者的冲突才是真正的问题所在。
　　（二）内部竞争对内部协调性的影响罗纳德・科斯在1937年发表的《企业的性质》提出：企业组织替代市场的理由是通过内部协调节省市场化的交易费用。而内部竞争有可能会损害企业内部的有效协调，关于预算管理存在的各种缺点，说到底都与内部竞争带来的内部可协调性弱化有关。在内部竞争的同时，要求内部能够破除部门利益的束缚，精诚合作，共享知识与资源。在知识经济时代，对信息与知识的需求超过了对资金和其他有形资源的需求，在企业获取竞争力的过程中占据重要地位。在新的知识经济时代，有形资源依赖变为知识依赖（余绪缨，1998），而信息与知识的拥有者是企业员工，因此以信息和知识为基础的内部协作是与过去以企业有形资源为基础的协调方式不同的，至今也仍处于不断的探索之中。大型企业规模比较大，内部结构复杂，内部管理的权限、职责安排也趋向于复杂、程式化、层级化，在内部竞争之下，内部协调的效果自然受到影响。如果从内部竞争与可协调性角度思考，预算管理和任何其他的管理工具所面临的难题实质上是一样的。任何预算都不可避免地在企业内部各部门、各单位之间产生一种现象，部分部门、单位的预算指标更容易实现。这样预算的存在实际上使单位、部门之间的不公平竞争合法化并持续地产生负面影响。企业内部竞争与协调的市场化安排是一种内部竞争的替代性制度安排。当然，在这一制度安排下，内部如何协调也会要求按照市场方式进行，虽然它一方面赋予了内部竞争与协调的新的活力，但也对企业内部的管理活动提出了挑战，它说明企业规模扩大到一定程度之后，内部管理的成本上升可能会超过市场交易成本的节约；因此，企业以市场竞争与协调来安排企业内部活动有时是可以提升企业效益的。这种内部竞争与内部协调的市场化，也正是超越预算的内容之一。超越预算在以市场竞争与协作替代内部竞争与协作方面无疑为我们提供了更多的视角。如一方面为内部竞争与协作提供了更具实际指导意义的标准与机制，另一方面通过引入市场标杆（竞争对手的某些指标标准），给一些不具有全面市场核算功能的单元提供了另一种机制，不过，超越预算没有预料到的是标杆管理迅速被预算管理所吸收。另外，应该指出的是超越预算比预算管理更强调内部协调，和预算管理的预算目标导向不同的是，超越预算更强调一线团队的导向作用，强调由客户需求所启动的内部协调与资源配置活动，并放弃了预算这一相对固定的业绩考核模式，而代之以与竞争对手的绩效相关的“相对改善合同”为基础的考核模式（杰里米・霍普等，2005）。因此，超越预算的“相对改善合同”和市场标杆对预算管理和企业管理创新是重要且有益的补充，但它并没有对内部竞争与可协调性问题做出更多针对性的思考。
　　三、企业目标的可设立性、可量化性分析
　　（一）企业目标设立的必要性竞争对手的各种指标都可以成为企业的目标。这种思想实际上缓解了一值得人们反思的问题，即企业目标是否是可设立的、可量化的。从管理角度看，目标有结果性目标与过程性目标，有综合性目标与某一方面目标，有短期目标与长期目标，有整体目标与局部目标，有具体目标与抽象目标，有定性目标与定量目标，有财务目标与业务目标。作为一个体系，目标与目标之间的关系也异常错综复杂，以对标管理来讲，某个事后量化出的竞争对手的指标可能根本没有在竞争对手目标管理过程中产生任何作用，它不过是事后以某个视角进行观察所呈现的状态，这样的指标在对标管理中几乎没有意义。预算管理是强调预算目标的可量化、可操作性的，这样就为上述的反思提供了可比照的基础，而不再仅仅局限于抽象的叛逆式表达。目标的具体化问题就是所谓的目标可设立性，否则像“市场竞争胜出”这样的表达可以永远成为企业目标不痛不痒的托词。目标要能够满足可量化、可操作的要求，实际上要求建立一个存在相关关系的目标体系。所谓相关关系，是不同层级的目标之间以及企业目标与员工行为之间能互相验证、互相推动。首先，较低层级的目标的实现要有助于较高层级的目标的实现；其次，是这些目标要能够反映员工努力程度与效果，即目标一方面要能够验证行为，同时行为能够推动目标。因此，目标体系实际上是通过目标群实现公司较高层级目标与员工具体目标及员工行为与贡献之间的统一、协调、关联，即实现如下关联关系：员工努力→较低层级目标实现→较高层级目标实现。
　　（二）企业目标设立可量化性工具分析 关键绩效指标（Key Performance Indicators，简称KPI）的研究正是为了解决目标体系问题。它所提出的SMART原则，即具体的（Specific）、可衡量的（Measurable）、可实现的（Attainable）、现实的（Realistic）、有时限的（Time-bound）（吴志明，2001），实际上涵盖了可量化、可操作两大方面。应该指出的是，传统预算指标不仅需要满足可量化的要求，而且需要满足货币化即用金额单位表达的要求。而关键绩效指标则不局限于货币化，同时其可衡量的标准可以是数字化的，也可以是行为化的，但仍须可度量。KPI体系要求只包括重要的指标，而过滤掉次要指标，强调抓住问题的关键，通过分析使战略或整体价值成功实现的关键影响因素来获取关键绩效指标（雷洪钧，2006）。关键绩效指标也有层级，如可以分别设定企业级、部门级甚至个人级的KPI（吴金椿，2000）。平衡计分卡也为人们提供了一个从多个角度设立目标并进行管理与考核的工具，平衡计分卡的业绩指标体系包括四个方面（四个维度），分别从财务、客户、内部营运、学习与成长四个方面确定业绩指标并进行考核，并使一种平衡得以建立（卡普兰，1998）。该方法一是突破了单一财务指标的局限，卡普兰等（2004）认为，比利润等财务指标更重要的是评估与报告大量非财务指标，评估指标应该以运营为基础，才是管理会计系统原有的状态。第二，平衡计分卡吸收了新条件下的管理新思维，如学习与成长维度，强调对员工进行投资，要求通过授权激发积极性，使个人与团队能够适应环境的变化，始终在开放、变革的环境中保持不断进取的心态并付诸行动，使成功能够不断持续下去。第三，四个维度的平衡，也要求通过平衡计分卡对企业各个方面、各个部门、各个环节进行有效整合。因此平衡计分卡也是确定关键绩效指标的一种工具和方法，可以通过分析四个维度确定有效的企业关键绩效指标（陈玉媛，2008）。可以换一个视角重复上面所提出的目标的可设立性与可量化性问题，即不妨先假设存在某种目标或目标群，根据该目标进行管理是高效的，那么这些目标到底是什么？于是就要开始寻找。无论如何，超越预算推动了我们进行更多的寻找，但在寻找之前不妨先思考一下，目标是否是可设立的、可量化的。预算管理的指标体系不仅要求量化，还要求货币化，即用金额单位量化目标，像产品质量指标、市场响应速度指标、产品研发指标等则不能很好地用货币量化。平衡计分卡的“平衡”，通过补充客户、内部营运、学习与成长三个维度丰富了过去比较单一的财务指标体系。KPI也是一种重构目标体系的尝试。通过对目标的可设立性、可量化性问题进行反思并在一定程度上解决了目标的可设立性、可量化性所存在的问题，为企业管理的改革与发展做出了重要贡献。
　　四、预算管理方法与成本效益的可比较性及可度量性分析
　　（一）对预算管理方法的成本费用与收益进行估量如果不能对预算管理方法自身的成本、收益进行估量，那么认定它费时费力是无意义的，当然这种比较并不需要对预算管理方法象企业利润核算那样精确，但还是应该进行一些基本的比较与估算。在超越预算所做的估算中，实际上有些指标是不准确的，有的指标如预算管理所费的金钱、工时等，实际上考察的几乎是企业全部管理成本，而不是单一管理方法如预算管理的成本，如涵盖了规划部门、业绩考评部门、财务部门、预算编制到控制的各部门的管理费用之后的预算管理费用，已经几乎是企业的全部管理费用。因此目前超越预算对预算管理在成本费用方面的批评，实际上仍然缺乏足够的说服力。由于信息技术的发展，预算管理的专用及通用软件功能越来越强大，如不断发展的ERP（企业资源计划）、BI（商业智能）等企业集成信息管理系统，不仅节省了预算编制的大量时间，在信息交流、知识共享、分析考核与控制方面也大大节省了成本。在企业管理实践中，与先进实用的企业集成管理信息系统相比，企业预算管理的基础工作则急需加强，需要尽快完善各种预算基础数据。
　　（二）对替代方法的成本、效益进行估量既然任何一种管理工具都有其成本、收益，替代方法也不例外，那么替代方法如超越预算方案的成本、收益是怎样的，也需要进行估量。超越预算通过放弃传统预算，降低相关成本。超越预算的实践开创者声称，简单而不是先进才是超越预算的主要特征，超越预算是简单的等级制度、简单的企业、低廉的成本（杰里米・霍普等，2005。简单管理，低廉成本，逻辑上是相关的，也有助于重新审视企业管理的功用，但它本身并不能回答管理效果问题。超越预算要求通过权力下放激发自我管理，使企业成为适应性和分权化的企业，实现绩效责任的移交，达到预期的管理效果。但这并不符合人们的常识，简单管理固然是低成本的，但简单管理更可能是低效益而不是高效益的。其实，“简单”并不能真正吸引管理人员尤其是高层管理人员，也不能吸引学者，因此超越预算将会变得纷繁复杂。如果简单的管理能够取得和复杂、成本高昂的管理一样的效果甚至更好的效果，这一现象本身就是值得认真思考的。对管理方法自身的成本效益需要进行分析，使人们可以对一些比较精致的工具，如作业分析、平衡计分卡等，可以有一个新的审视角度，也有助于在管理创新时进行思考。
　　（三）分析从预算管理过渡到新方法的变迁成本从20世纪90年代以来，在世界范围内改革总是对管理当局有吸引力的。预算管理在信息技术飞速发展的时代也在做出变革，如企业管理信息系统集成预算管理系统可以节省大量的时间、金钱和人工。另外，特别需要值得指出的是，作为一种管理方法，除了其理念、基础、方法技巧的传播与学习有一个过程之外，该项工具所需要的基础条件实际上仍处于不断丰富的过程中，如预算管理所需要的基础定额、标准，也包括所有相关的历史信息，其积累过程实际上不仅会不断优化预算管理效果，还会节省相关费用。超越预算对预算管理的替代是管理制度的变迁，因此，应该对制度变迁的成本与收益进行估量。国内有学者在针对超越预算进行置疑时，提出了变迁成本（郑樱�，2009；赵洁，2009）与变迁的路径依赖（冯巧根，2005）等问题，但也没有对它们进行定量估算。虽然从定量估算方面看，超越预算对预算管理的成本费用的一些批评未必准确，但它在实践中表现出的“简单管理”特征，无疑可以而且应该对管理思想起到革命性的作用。但无论是从理论上看，还是从实践中看， “简单”不会成为超越预算继续发展的主流，就超越预算自身来讲，它会越来越来越复杂，因为现在人们已经开始选择性遗忘它曾经的革命性理念。
　　五、结论
　　通过上面对四个基本问题的深入剖析说明，预算管理和任何一种管理方法、管理体系一样，面临着许多共同的问题。当然超越预算的一些反思也对预算管理以及其他企业管理方法产生重要影响，如本文第一部分对未来变化与可预测性所做的分析那样，有时候迅速适应可能比事先做计划更重要，又如简单管理的思想。除此之外，超越预算所做的诸多思考往往都可以在预算改进中找到回应，至少在逻辑上看是这样。而从一些具有哲学意义的基本问题入手，也许更能超越管理方法中的一些具体技巧、工具的差异，也更有利于在新环境中探讨管理方法的创新，尤其对以探讨管理工具为已任的管理会计的深入研究更有价值。从某种意义上讲，超越预算实际上并不超越，人们需要真正“超越预算”，即超越传统预算、改进预算和超越预算。
　　
　　参考文献：
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　　［13］赵洁：《超越预算思想对我国未来预算管理的启示》，《科学与管理》2009年第2期。
　　［14］余绪缨：《简论工业经济向知识经济转变及其对现代管理会计的冲击》，《财会通讯》1998年第4期。
　　 （编辑梁恒）