【会计主体利益驱动下的财务报告舞弊治理】政府会计主体是什么

　　摘要：本文认为，财务报告的舞弊是企业管理层所为，公司治理结构和内部控制规范是企业管理中的自律行为，不能治理财务报告的舞弊。财务报告舞弊的根源是利益驱动，舞弊的方式是满足业绩考核指标(财务指标)的要求，同样业绩评价体系影响着会计主体特定利益动机，决定着会计舞弊的方式、重点、特征。治理财务报告舞弊需要完善会计监督管理机制，加强舞弊项目审计，健全我国企业会计准则体系和改善业绩考核标准。
　　关键词：财务报告舞弊　业绩考核　利益动机　审计重点
　　
　　一、财务报告舞弊研究文献评述
　　
　　财务报告舞弊是世界性关注的会计难题，西方学界对财务报告舞弊的研究已取得了相当数量的研究成果，对研究我国财务报告舞弊提供了有益的借鉴。Zabihollah Rezaee(扎比霍拉哈・瑞扎伊，2005)认为财务报告舞弊是指公开交易公司采取的，通过伪造财务信息以达到欺骗公司外部有关主体为目的的蓄意犯罪行为或不道德行为。中国专门对财务报告舞弊的研究不多，朱国泓(2001)认为，对上市公司高级管理层的激励不足、激励错位、激励权配置的失当和内部会计控制、外部会计控制的虚化是中国上市公司财务报告舞弊的主要原因；相关研究文献有：张文贤(1997)认为会计造假的原因可以概括为：法制不健全，没有形成“造假犯法”的法制环境；“集体利益”保护色；“官出数字，数字出官”；顶得住的站不住，站得住的顶不住；社会监控系统不健全；对贪污腐败行为打击不力；企业负责人对会计准则、政策、法规制度不了解，会计人员业务素质不高等。蒋义宏、李树华(1998)认为上市公司利润操纵的动机为：在发行市盈率受到限制时提高发行价格；为获得配股资格；为避免连续3年亏损公司股票被摘牌等。何红(2002)对上市公司舞弊性财务报告的因素分析，以心理学中认知行为学派的ABC的理论为切入点，运用西蒙教授“有限理性”理论的程序理性观点，对上市公司财务报告舞弊行为进行过程研究，从诱发因素(利益驱动下股权融资)、基本因素(财务状况)、决定性因素(制度和职业道德)三方面探讨上市公司舞弊性财务报告的产生，认为利益驱动是上市公司舞弊性财务报告产生的本质诱因，股权融资是直接的诱发因素，财务状况是上市公司舞弊性财务报告产生的基本因素，而制度和职业道德则是上市公司舞弊性财务报告产生的决定性因素。何红(2002)对舞弊财务报告的定义：管理当局通过违背会计信息披露的相关制度，故意编制和披露虚假财务信息及有意忽略其他财务信息，以欺骗财务报告使用者，并实现自身目的的犯罪行为。綦好东(2002)认为会计舞弊行为是人的趋利行为和特定制度背景下的产物，说到底是人们心理动机和各种制度碰撞的结果。娄权(2004)对财务报告舞弊的四因子假说及实证检验得出的结论，认为当文化、动机、机会和权衡四个影响因子皆备时，财务报告舞弊就会发生。司茹(2007)基于公司内部治理的视角，认为中国产生舞弊的根源是大股东的控制，治理舞弊的关键是内部控制、内部审计、外部审计的聘任权等职责在经理层、监事会、审计委员会之间重新配置，从实证的角度通过股权结构、独立董事特征、审计委员会成立动机、治理效率、董事会特征和财务报告舞弊的相关性分析。岳殿民(2008)，通过实证研究中国上市公司会计舞弊模式特征及识别。综上所述，国内的专家和学者关于会计信息失真、盈余管理、财务报告粉饰等方面的研究取得了一些积极的研究成果，同时对上市公司财务报告舞弊的原因和动机以及相应的治理对策进行了分析。本文认为，会计信息是通用的商业语言，财务报告具有外向性特征会产生经济后果，财务报告的舞弊是企业管理层所为，其根源是利益驱动，舞弊的方式是满足业绩考核指标(财务指标)的要求，公司治理结构和内部控制是企业管理中的自律行为，不能治理财务报告的舞弊，我们可以从会计主体利益驱动出发，运用逆向思维验证会计信息操纵的痕迹，从不同角度加强财务报告舞弊的治理，从而实现财务报告的目标。
　　
　　二、会计主体利益驱动诱导下财务报告舞弊
　　
　　本文分析的财务报告舞弊不包括规则性失真并假定：一是财务报告舞弊的主体是会计信息的制造者(会计主体)；二是“过错推定”，即财务报告舞弊是众多企业的一种普遍的利益驱动行为；三是会计人员对会计信息生成的程序、方法、技能是熟悉的；四是，会计主体分为上市公司与非上市公司两种情形。
　　(一)上市公司财务报告舞弊的行为是虚增会计利润　在现行财务指标考核中会计利润决定着上市公司的生存与发展，确定哪些公司能够取得发行资格和上市资格，除了考虑股木结构、资本结构、资产结构和产业政策等方面的考虑，盈利指标是最重要的硬指标，由于在发行上市条件和再融资资格中规定了最低盈利标准，因而，围绕“达标”而进行盈余管理甚至财务报告舞弊的行为就不难理解了。就公司管理当局而言，其会计舞弊行为选择是在权衡舞弊的预期收益和预期成本之后做出的，上市公司会计舞弊的预期收益，通常包括公司筹集资本的增加、经营者私人收益的增加以及因虚增经营业绩而带来的股票市值的增加、发行股票、股票上市、配股、避免被特别处理、避免被停牌等好处。我国上市公司的融资顺序表现为股权融资、短期债务融资、长期债务融资和内源融资，明显表现出对股权融资的偏好。上市公司舞弊的预期成本，通常包括造假的费用支出和可能受到的惩罚等。司茹(2007)分析1993年至2001年上市公司处罚方式中，内部批评占61.93％，公开谴责占22.94％，这两项处罚成为迄今为止最主要的处罚方式。不言而喻，舞弊成本之低、威慑作用之差，会计主体还有什么理由不去舞弊呢?吴联生(2007)研究表明，1998年至2004年上市公司每年都存在盈余管理行为，盈余管理公司比例逐年上升，上市公司盈余管理频率大约为非上市公司的3倍，平均盈余管理幅度大约为非上市公司的13倍。就上市公司而言，所有会计行为就是围绕保上市、配股、增发新股、再融资、职工激励计划为主线，持续保持会计利润的增长是管理层财务报告舞弊的偏好或唯一路径，操纵会计利润必须从收入和费用两个会计要素入手，一方面是增加收入来增加利润，另一方面是降低费用来增加利润。岳殿民等(2009)对中国上市公司会计舞弊方式实证研究，该研究发现，会计信息舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸收入，超过50％的公司通过虚构收入和提前确认来提高收入，有50％的舞弊涉及高估各类资产，包括存货、应收账款、贷款和应收票据，会计信息操纵虚增利润占86，67％。以上资料不难看出，虚增利润已成为上市公司财务报告舞弊主要方式，按资产负债表观及会计要素的关系，虚增利润只有从虚增收入和虚减费用来实现，虚构业务或提前确认收入，又必然会形成债权(应收款项)、存货的增加，否则结转销售成本，会使存货减少，必将导致存货帐实的严重背离，会给审计工作提供审计风险导向。
　　(二)非上市公司财务报告舞弊行为是隐瞒收入和减少利润　非上市公司财务报告信息使用者，主要是作为征税主体的国家税务机关和为企业提供贷款和金融服务的金融企业。非上市公司(除计划上市的企业)是通过会计信息操控、财务报表舞弊达到筹资 的要求以及从总体上减少税收负担。国家财政部门十年间的会计信息质量检查，其中有部分检查涉及到非上市公司，郜进新等(2009)分析公告内容发现：在1999年~2004年间，会计主体主要问题是资产不实，所有者权益不实、利润不实等问题；从2005年至2006年会计主体主要问题是，财务管理和会计核算混乱、内部控制薄弱，采用虚计收入、少计费用、不良资产巨额挂账等手段蓄意进行会计造假，导致报表虚盈实亏，会计信息严重失真，套取金融信用；2007年~2008年间，会计信息披露的真实性、公允性明显增强，会计信息整体上得到进一步提升，但一些企业利润操控、盈余管理依然存在。从我国税收征收的角度来看，计税依据主要两个指标，一个是以营业额(销售额)，另一个是所得额，要减轻(或逃避)税负，非上市公司主要舞弊手法是隐瞒收入和减少企业所得，进行财务会计报表的操纵。与上市公司相比较舞弊的手段刚好相反，偏好隐瞒收入和减少会计利润，这也为我们研究不同会计主体的财务报告舞弊，提供了一些经验证据。要隐瞒收入(营业额)，只有进行大量现金交易，收入实现不入账，或者申请相对监控力度较弱的核定征税方式，要使利润减少只有隐瞒收入或增加费用列支。要提高融资的资信能力，只有在资产上做文章，增加一些流动性强、偿债能力强、品质较高可用于抵押的资产，这种作假，面临真假两套账的决策，进行假帐真做，来应付税务机关和金融部门的会计监管，为满足行业主管部门资质要求(主要是注册资本限制)，只有借助于资产评估达到增资目的，通过“实收资本”和“资本公积”进行会计调整，还可以通过“资本公积”、“盈余公积”转增资本。
　　
　　三、会计主体财务报告舞弊的“红旗标志”
　　
　　通过对不同会计主体舞弊方式的分析，上市公司要虚增利润，只有通过虚构收入或减少费用来实现，非上市公司却要隐瞒收入或增加费用，会计信息生成的机理会让财务报告舞弊存在识别标志。
　　(一)预警信号(WarningSigns)――红旗标志　黄世忠(2004)比较精辟的论述，会计虽然算不上是一门高深的科学，但却是一门奇妙的学科，不论会计主体采用什么操纵手法，终归是要留下一些痕迹，这些痕迹就是我们通常所说的预警信号(Warning Signs)――红旗标志。上市公司为保住股权性融资和再融资，保持会计利润的持续增长是管理层财务报告舞弊的主要手段，在“资产负债观”视角下，收入的增加必然依托资产增加或负债减少来实现。如出现应收款项增长与销售增长呈正向关系，销售收入增长与经营现金流量呈反向关系，上市公司就存在虚构和伪造交易行为，如销售毛利率大幅度增加，上市公司通过大量的关联方交易虚增收入。黄世忠(2004)揭示了上市公司收入操纵的九大陷阱，可以说明会计主体的收入舞弊是能够曝光于会计监督管理之中，存在“红旗标志”。反之，如果以后会计期间通过大额资产减值冲销资产账面价值的会计行为，也再次证明以前期间会计处理违反谨慎性要求，管理层财务报表舞弊中有虚构交易行为，否则，一个具有良性、健康生产经营的企业为什么要费心进行资产价值的冲销。减值准备是为夯实资产计量基础而设计的，减值准备还具有一定的“信号发送”功能，当上市公司利用一次性计提大额减值准备进行巨额冲销时，很可能意味着该公司过去存在高估资产和经营业绩的行为，换言之，其以前年度的会计政策极不稳健，实际上也是通过计提高额的资产减值损失，对公司盈余“洗大澡”，腾出利润操纵的空间。岳殿民等(2009)对中国上市公司会计舞弊方式实证研究，以资产负债表、利润表为核心分析，选取90个处罚样本，其中虚增净资产行为出现的概率为50％，而虚增利润的行为出现概率为86.67％，虚增利润是虚增净资产舞弊的两倍，上市公司虚增利润通过四个途径，即提前确认收入、虚构收入、少计成本或费用及未将子公司亏损纳入合并报表。吴革和陈叶刚(2008)发现股权集中度、每股净资产差异率、非主营业务利润率、存货占流动资产的比重等特征指标在不同程度上对财务舞弊行为产生影响，能够显著显示财务舞弊征兆的特征指标大致包括13个：每股净资产差异率、存货占流动资产的比重、流动资产比率、应收账款周转率、非主营业务利润率、总资产周转率、现金流量对流动负债比率、主营业务收入增长率、其他应收款占流动资产的比重、经营杠杆系数、流通股比例、股权集中度和监事会规模。
　　(二)“红旗标志”表现　非上市公司所有舞弊围绕逃避税收监控、编制虚假的资信报表和编制虚假融资报表进行，通过隐瞒销售收入或增大费用来实现，交易大多是现金交易或以物易物，隐瞒现金销售，“红旗标志”表现为现金出红字，存货账存数与实存数严重背离，通过开设多个结算账户，公司结算账户与个人账户混淆进行资金体外循环，这是中小企业，特别是民营企业惯用的手段，或者申请税收采用核定征收法，避免税务机关的管制。会计信息的使用者税务机关和金融部门，要取得可靠的财务信息，其监管成本是相当的高，税务机关可采用核定征收方式降低监管成本，保护了税收源泉，但对会计事业整体发展不利，起不到督促企业建立会计核算制度的作用，同时也为税收的征管提供了人为调整的空间，是税收腐败的温床。提供贷款的金融部门，无法通过会计信息客观评价企业的真实经营情况，处于贷款安全和风险的考虑，尽量避免向这类型企业发放贷款，对中小企业发展、融资、创新更是雪上加霜，成为限制中小企业发展与融资的会计问题。
　　
　　四、财务报告舞弊的治理对策
　　
　　要治理我国财务报告舞弊，必须推行财务报告舞弊专项审计，培养舞弊审计专门人才，加强政府审计机关、内部审计机构、独立审计组织协作，发挥国家审计机关高层次监督地位，使用强制审计和延伸审计手段，起到舞弊审计先锋和主导作用，内部审计师要在内部控制规范的建立健全上发挥主导作用，发现和防范财务报告舞弊中演好前摄角色，独立审计组织进行舞弊专项审计，必须保证实质和形式上的超然独立，以丰富的审计经验提高舞弊审计效率。
　　(一)完善会计监督管理机制，强化外部监督管理　在计划经济及转型时期，企业会计人员事实上成为国家利益的代表，对国有企业执行国家财经政策、法令、制度以及执行国家计划的情况进行监督。这一阶段财政部门会计的监督管理主要通过监督会计人员来实现，会计人员专业胜任能力和职业道德决定着会计工作的成效，并通过立法(如会计法、会计人员工作规则、会计证管理办法)从法律上明确会计人员的监督职责。随着经济体制改革和对外改革开放的逐步深化，特别是所有制结构的变化和投资主体多元化，筹资活动多样化，会计信息越来越成为社会各界关注的焦点，会计人员的“双重身份”带来很多困惑和监管无奈，会计回归企业呼声越来越高，1999年再次修订《会计法》，明确单位负责人的会计责任，解决了会计人员服务企业的真实面目，应势而生会计委派制(后来演变成向国有独资或国有控股企业委派总会计师或财务总监)和中央国有企业的监事会制度，强化了政府的会计管理职能，创造性提出政府监督、企业内部监督和社会监督三位一体的会计监督体系的基本框架。跨入21世纪，中国会计改革与发展进入适应市场 化、国际化、信息化要求的新阶段，2005年11月与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合申明，2006年颁布实施《企业会计准则》基本准则和38项具体准则，标志我国会计与国际惯例实质接轨和趋同，是我国会计立于世界舞台上的重大突破，为应对日益复杂的各种风险，推动会计风险控制，防范公司舞弊、治理公司法人治理结构，2006~7月财政部、中国证监会、国资委、国家审计署、中国银监会、中国保监会联合发起成立我国企业内部标准委员会，2008年6月发布了《企业内部控制基本规范》。综上所述，我国会计监管是政府主导型，所有的监管法规是围绕管理会计人员来进行，笔者观点，财务报告舞弊是经营者(会计主体)所为，会计人员只是一个配角，会计回归企业以后，更多体现为企业服务的功能，《企业内部控制基本规范》实质是经营者行业自律行为，在会计主体的利益驱动下，可以防范员工的职务侵占，是内部审计的基础，但不能防范企业财务报告舞弊。从监管的主体上看，财政部作为全国会计“工作”的管理部门，在会计监管中显得势单力薄、无奈和不踏实，对上市公司和国有企业的会计监督管理形成了证监会、国资委、注册会计师的辅助监管体制。分析监管主体的工作职责和权限发现，国家审计主要是预算审计，税务机关作为征税主体，可以采用合适的征管方式，强制保证税收源泉，国资委、建设部、中国人民银行重点在开办资质和业务上指导，财政部门主要监督会计人员的任职资格、教育、职称等，整个会计监督体系出现严重缺位。能否将会计监督的重任能否依托社会监督(注册会计师组织)呢?社会审计行业本身就是一个自利性组织，其经济利益与被审计单位存在密切的关系，我国大部分上市公司是由国有企业改制上市的，委托人与被审计单位变成同一人，在审计工作过程中，注册会计师要考虑成本效益原则、审计风险以及承担的审计责任，为在竞争中能留住客户，实在难于超脱，真正成为“独立性”执业机构，注册会计师要担当起这份历史重任，必须彻底“独立”，否则仅靠行业自律是难于实现监督功效的。笔者设想，我国会计监督体制可采用财政部门主导下与信息使用者监督相结合方式，强化外部监督管理，如上市公司会计信息使用者主要投资者、债权人，可以由证监会、国资委代表投资者，由银监会代表债权人统一向被审计单位收取审计费用，然后向全社会注册会计师组织实行招标制，这可以很好解决注册会计师的独立性，较大程度保证审计报告的公正性、真实性。黄世忠(2004)认为：国家应赋予注册会计师更大的外调权，允许他们将审计范围扩大至被审计单位的客户和关联方，则核实销售收入的真实性就不再困难重重了。就税务机关而言，自己有一套成熟税务稽查办法，充分利用法律赋予税务机关职权，实行查账征收，开展税收稽查，可以督促企业(特别是中小企业)加强会计基础工作和开展会计核算，提高会计信息质量，对中小企业的会计事业具有很大的促进作用，也为整体提高我国税收征管水平奠定坚实的信息基础。
　　(二)加强财务报告舞弊专门项目审计　在财务报告舞弊日趋严重的今天，舞弊专门项目审计明显滞后，叶雪芳(2008)在总结审计界的审计目标时，查错揭弊经历了曲折而渐进的道路，从最初的肯定到模糊、推诿再到直面正视，从片面、犹疑到全面成熟，在长达70年的岁月中，审计界反复推诿、逃避舞弊审计责任，是受社会环境、经济环境、法律环境和科学技术环境影响的。1988年美国审计行业分离出注册舞弊审核师(Certified Fraud Examiner)，并在此基础上，成立了一个行会组织，称“注册舞弊审核师协会”(Association nfCertified Fraud Examiner)，并组织注册舞弊审核师资格专门考试。2002年美国注册会计师协会综合理论界和实务界的多方意见，发布了SAS NO，99准则，强化了审计师的舞弊审计，要求审计师从“合理怀疑”到“怀疑一切”观念的转变，采用非常规手段揭示和防止管理者舞弊。中国自20世纪80年代改革开放以来，取得了巨大的经济成就，但随之舞弊问题也比较严重，目前舞弊业务审计在我国尚未引起足够重视，频繁发生的财务报告舞弊和审计失败案件，会计界、审计界的公正性正受到广泛质疑。赵德武和马永强(2006)强调：管理层舞弊猖撅的今天，独立审计若无视现实而追求单纯的“会计报表公允性鉴证”己失去意义，现行的制度基础审计模式的一个致命弱点是，它对管理层舞弊无能为力，因为企业内部控制本身无法防止管理层舞弊。现代风险导向审计是超越现实的梦想，一个内在要求就是企业的内部控制机制较为完善、有效，注册会计师是复合型高素质人才，会计师事务所具有强大的数据信息库，完全有条件将查错揭弊作为审计的目标，事实上，没有将揭露管理层舞弊明确作为审计目标和缺乏可操作性的舞弊审计准则。我国2002年11月在上海国家会计学院成立了首家财务舞弊研究中心，将对我国舞弊审计的发展起到很大的推动作用。
　　(三)健全我国企业会计准则体系　在我国现行的企业会计准则体系中出现“三足鼎立”局面，执行的是《企业会计准则》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》，2006年颁布的《企业会计准则》与国际惯例接轨或实质性趋同，建立了为企业走向世界的国际通用商业语言，按照财政部的规划，到2010年左右，能够基本实现我国所有大中型企业实施《企业会计准则》的目标，除小企业执行单独的《小企业会计制度》外，力争全国内统一企业会计标准，切实解决大中型企业之间会计核算各异和财务报告信息口径不一致的问题。世界银行(2009)对我国会计审计准则改革成就所作的评估报告，《评估报告》特别描述了中国小企业会计制度的制定情况，财政部为小规模企业发布了一套单独的准则，列出了简化的财务报告要求，《小企业会计制度》引入的简化要求更适用于规模较小、业务较简单和股东范围较狭窄的小企业，《评估报告》高度肯定了这一举措。检验中国60年的发展道路，张连起(2009)思考中国会计的“道”与“术”，中国会计既有“全盘苏化”的教训，也有“阶级至上”的挫折，既有解放思想的振奋，也有“唯美是从”的反思。在接轨的同时我们应该思考“安然”、“世通”、“银广夏”的教训，世界趋同的会计准则体系是存在缺陷的，过多的“艺术化”特征、过多的会计职业判断、过多的会计信息操纵空间、弹性大的业绩考核指标，需要健全和完善中国会计准则，卢静(2009)认为避免企业利润操纵，减少会计职业判断，降低会计信息“规则性失真”，对经营环境、经营特点、经营规模、经营状况不同的企业，在会计信息的处理上做到“有章可循、有法可依、不留真空”，国家应研究和制定适用不同企业的剩余会计规则。面对我国99％的小企业，要建立适合中国国情的《小企业会计准则》，值得欣慰的是，我国《小企业会计准则》征求意见稿已经出台，有望年内可颁布实施。只有提高小企业会计信息含量，中国会计才能立于世界舞台上发挥应有的作用。
　　(四)改善业绩考核指标　企业财务管理的目标从利润最大化、每股净利润最大化到股东财富最大化、企业价值最大化演变，什么指标最能反映企业价值，是股价还是净利润?如果以股价来衡量企业的价值，在我国资本市场还不规范或市场化不高情况下，股价是多个因素影响的结果，其中不乏庄家对股价的操控，投资者的心理，不完全取决于企业的经营效益，非上市公司的企业价值又如何估价，显然以股价衡量企业价值是不能做到。以净利润或每股收益衡量企业价值，情况又会怎样?以权责发生制为基础的会计信息加工机理，净利润是收入与费用相抵的结果，近百年会计发展演变，权责发生制作为营利组织会计确认、计量、报告的基础，建立了比较完整的一系列会计程序和方法，逐渐占据主流地位，生成的会计信息一个叫“资产负债表”，另一个叫“利润表”，又以利润表最为重要，其中“净利润”指标成为目前业绩考核非同一般指标，考核企业业绩、职工薪酬激励计划等均是围绕净利润展开，“净利润”本身是个会计艺术化的概念，如果想要操纵利润，权责发生制倒是准备了许多任意虚增收入、颠覆历史成本的工具，诸如“收入实现原则”、“资产减值损失”、“公允价值损益”之类，特别是20世纪90年代以来，在缺乏诚信的现代商业氛围中，权责发生制生造的会计信息，其可靠性与相关性受到严峻的挑战和广泛的质疑，成为现代财务会计中的“软肋”。在世界财务管理均回归“现金为王”的管理理念，财务报告主要报表之一“现金流量表”为什么不能作为业绩考核指标。试想用现金流量表主表项目：经营活动现金流量、投资活动现金流量、作为评价企业“赚钱”的指标，以现金流量表补充资料调整净利润为经营活动现金流量，还原权责发生制下的净利润真实面目。汪一凡(2009)提出“双轨制”运行企业会计准则与现金流会计，是值得我国会计界借鉴和运用的。