物流成本会计核算研究国内【排污权会计核算的研究】

　　【摘　要】 排污权已经为越来越多的人了解和重视，排污权交易量也越来越多，随之而来的就是排污权的会计核算问题。2010年财政部对会计准则再行修订，但仍然对此项交易没有给予明确的规定，放眼全球，很多国家已经在这一交易事项上提出了一些规范性的建议，由于政治、经济等因素的影响各个国家并没有一个统一的规定，而且也各有各的道理。文章分析我国的国情，结合企业的实际情况，借鉴国外的做法，对不同形式的排污权例如无偿取得的排污权和有偿获得的排污权展开分析，对企业持有排污权的目的加以比较，提出对排污权交易事项会计处理的观点。
　　【关键词】 排污权； 确认； 计量； 记录； 报告
　　排污权就其本质而言是政府或有关机构对环境的所有权而派生出的使用权，企业作为经济活动主体因为自身的活动产生废弃物应该由其自己解决，而不能污染公共的环境，但由于环境本身在原来主体缺位的情况下，企业自由的排放废弃物，环境越来越差的情况下，政府作为公共管理者成为环境的主体之后，政府承担了管理环境的角色，于是政府要求企业对其所排放的污染物对环境的破坏进行补偿，企业拥有了排污权就等于拥有了用环境来净化的权利，由于环境的容量是有限的，净化的能力是有限的，因此这项资源就变得稀缺，于是就有了交易的产生。
　　一、排污权交易的会计确认
　　排污权交易会计要素的确认，理论界意见基本一致，大家都认同它是一项资产，争论的焦点是到底是什么资产，是存货、是金融资产还是无形资产意见各不一样，不同的资产归类最后处理的结果对企业报告将产生不一样的影响，对不同的利益相关者来说影响也不一样。
　　在确认排污权交易会计确认的问题上国际会计准则委员会倾向于把它作为无形资产处理，而我国证监会也把政府发放的排污许可证归类于无形资产，国内大多的学者也主张将其作为无形资产处理，也有人建议把它归入存货中，可以说各有各的道理，笔者主张将排污权作为无形资产处理。
　　（一）假设用金融工具来定义排污权
　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融资产是形成一个企业的资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。包括：现金；持有的其他单位的权益工具；从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将受到非固定数量的自身权益工具；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利。
　　美国产权法中将排污权归入金融衍生工具，允许企业将排污权以有价证券的形式存储在银行。排污权就其本身而言具有金融资产的一些特点，例如排污权有特定的交换市场、规则，它还是一种市场化的特殊的权利，因为这一特点排污权被看作是有价证券。随着交易量的放大、交易规则的不断完善、交易体系的成熟，排污权还可以被视为一项期权，它代表企业所拥有的一种权利，还可以拿到特定市场上出售。
　　我国还没有形成全国或区域性的市场，只有少量的交易，交易管理体系尚未建成，市场规则还不完善，交易价格以及信息的通道还没有畅通，因此无法用金融资产去管理排污权的时候，也就是说它还不能像我们的股票、债券等金融工具一样流动和交易，此外，排污权通常在企业生产过程中被耗用，这点而言完全不同于有价证券，因此排污权还不具备作为金融工具来核算的条件。
　　（二）假设用存货来定义排污权
　　《企业会计准则第1号——存货》中存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
　　美国联邦能源管理委员会将排污权认定为存货，他们认为污染物的排放是产品生产过程中的一种副产品，若要满足《清洁空气法》的要求，企业就要持有有效的排污权，那么购买的排污权所付出的代价就构成了所生产产品的一部分。
　　法国企业运动联盟也赞成将排污权看作是存货，首先排污权是可记数的；其次排污权有确定的使用期限，但最主要的原因是排污权是在生产中被耗用的，不能仅仅因为不具有实物形态而认定为无形资产。
　　我国排污权是通过《排污许可证》的形式记载的，排污许可证的使用期限最长不超过5年，但一般在一年以上，因此与存货的流动资产这一特征有悖。实际上政府在征收排污费的时候是按年征收的，排污许可证的排污量也常常按年来核定。环境保护部制定的《排污许可证管理条例（征求意见稿）》中规定，未取得排污许可证而排放污染物的，由环境保护行政主管部门责令停止排污，并处罚款。就是说企业必须在取得排污许可证才可以生产，而且产品生产的同时排污权的排污指标随之减少，这点与存货是在“生产过程中耗用”相似。
　　（三）假设用无形资产来定义排污权
　　《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产是企业拥有或控制的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。
　　将排污权与无形资产进行比较，可以发现他们有许多的相似之处：
　　第一，排污权以排污许可证的形式存在，没有实物形态；第二，排污权可以用货币进行计量，并根据排放污染物的种类、数量和期限，可以合理估计它的价值，它表示企业可以向公共的环境排放污染物的一项权利；第三，排污权有排放污染物的种类、排放数量、排放期限，所以它是可以辨认的；第四，当企业将排污权出让，可有经济利益流入。
　　但排污权又有别于其他的无形资产，第一，排污权通常规定在一定期限内，并且在指定的区域内排放固定种类的、确定数量的污染物，而污染物产生的数量与产量有着直接的关系，污染物排放的量是有限的，以著作权为例它是不限制数量的，拥有著作权可以发行出版物，出版物的发行不限种类，不限区域，不限数量；第二排污权在交易的时候可以将其中一部分拆分开来交易，这点又与一般的无形资产不一样，例如企业拥有一项专利技术，它是一个整体，部分转让技术往往无法实现既定的用途；第三，拥有排污权的企业大多是有排污需求的，也就是说企业以自用为主，没有排污权的情况下就无法正常生产，排污权跟产量直接联系，生产一个单位的产品对应的减少一个单位的排污权，通常的无形资产与产量并无直接联系；第四，无形资产是凝聚了人类劳动的，是人们通过脑力劳动和体力劳动创造出来的，例如：土地使用权、专利权等等，它是独特的、排他的，而排污权在初始获得大多是无偿分配来的，或是拍卖、交换来的，没有经历过专门的创造过程；第五，财政部会计司2010年的企业会计准则讲解中指出无形资产是非货币性资产，特别提到“无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金。”但从国外和我国的实践来看，国外已经建成了排污权交易市场，并制定了交易规则，我国在部分地区例如浙江嘉兴已经建立了市场，同时制定了地方性的法规保证交易的实施，从这点看排污权有别于一般的无形资产。 　　综上所述，排污权无论说属于哪一类资产都有一定的道理，在我国会计制度还没有统一的情况下，将排污权归入无形资产更适合。
　　二、排污权交易的会计计量
　　会计计量就是将各项会计要素登记入账，确定其金额，并报于财务报表的过程。
　　（一）排污权会计计量属性分析
　　《企业会计准则——基本准则》中会计计量属性的分类：1.历史成本计量属性；2.可变现净值计量属性；3.重置成本计量属性；4.公允价值计量属性；5.现值计量属性。
　　基本准则规定企业会计计量时，一般采用历史成本，如果用其他计量属性的，应保证会计要素的金额能够取得并可靠计量。我国资本市场的发展规模逐渐放大，不断的完善，金融资产的交易形成了较为活跃的市场，具备了引入公允价值的条件，可以反映企业的实际情况。适度地、谨慎地引入公允价值计量属性，充分考虑公允价值应用的三个级次，即：第一级次，资产或负债存在活跃市场的情况下，市场价用于确定其公允价值；第二级次，不存在活跃市场，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的交易中使用的价格，或者参照实质上相同或相似的其他资产或负债的市场价格来确定其公允价值；第三级次，不存在活跃市场，且不满足前述两个条件的，采用估值技术来确定公允价值。我国会计准则体系在引入公允价值的时候保持适度、谨慎和有条件的态度，主要原因是我国尚属新兴、转型的市场经济国家，若不加限制地引入公允价值，就会出现公允价值计量不可靠，甚至人为操纵利润的现象。因此，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的投资性房地产等有限的具体准则中才考虑采用公允价值计量。
　　排污权用历史成本计量的属性，主要是企业购买排污权方式下初始确认时的计量，企业购买排污权的成本就是支付的价格，该价格是基于双方同意交易的基础上达成的，这个价格作为排污权入账价值是既合理又可靠。但历史成本计量用在排污权计量的时候又有一定的缺陷，因为大部分的排污权是政府免费分配的，没有可靠的交易价格，按历史成本的属性要求，成本就是零，这就会出现：免费分配的排污权在会计报表上不反映，外购的就反映为无形资产，企业披露的会计信息就失去了可比性，给会计信息使用者形成误导。
　　公允价值在某种程度上可以弥补历史成本这一缺陷，首先需要解决的是排污权的公允价值是什么，对于企业来说无论是无偿分配的排污权也好，外购的排污权也好，本质是一样的，企业取得排污权的目的在于获利，假设企业自己治理排放的污染物所花费的成本小于其购买排污权的成本，企业就会选择自己治理。换言之，如果企业免费分配所得的排污权出让的收益大于自己治理污染物的成本的，企业情愿将排污权出让。因此排污权的公允价值是受企业对排污权技术水平、管理决策和政府管制等众多因素影响，排污权的公允价值就不同的企业而言是不同的。综合来看公允价值是企业管理者的排污权进行管理的机会成本。但公允价值也是存在缺陷的，公允价值在很大程度上依赖会计人员的主观判断，特别是排污权出让的价格选择上，这个价格往往是受很多因素影响而上下波动的。
　　（二）不同市场环境中排污权交易的计量属性的选择
　　1.活跃市场排污权交易的计量
　　在活跃的市场上，因为有大量的、类似的交易发生，公允价值可以方便地获得的，排污权的价值计量可以选择公允价值，而且用公允价值计量的无形资产是最可靠的。不论是免费分配的或者以较低的价格政府分配的，都可按公允价值来记录无形资产的价值。从市场上购买的可以按交易价格计量。政府以免费的、低于公允价值的价格分配的排污权，由此产生的政府补贴作为企业在受益期内确认收益递延到以后各期。
　　随着排污权交易机制的推广，排污权交易会越来越频繁，将会形成为排污权交易活跃，信息公开、畅通的市场。我国可以借鉴《国际会计准则第38号——无形资产》对排污权进行增值调整，使排污权的市场价值真正得到体现。
　　2.非活跃市场排污权交易的计量
　　排污权主要采用历史成本计量，在资产负债表日进行减值测试，修正历史成本计量属性的不足。
　　在排污权交易制度发展的初期，大多数国家经历了这样的情况，我国目前正处于这个阶段，浙江省嘉兴市规定原有的和新增的排污企业都必须采用有偿的方式向政府购买排污权，我国其他大部分地区排污权的初始分配是采取政府无偿分配的方式。企业购买的排污权按实际支付的金额确认为无形资产，如果无偿分配的或以较低价格从政府受让的排污权，也按公允价值计量，其差额作为政府补助处理。政府补助按实际的排污量递延分配到各受益期，计入利得。作为无形资产的排污权将其价值在持有期间内按实际排放污染物的量占排污权配额量的比例进行摊销。
　　三、排污权交易会计的记录
　　排污权交易的记录是指将排污权交易反映在专门的会计账簿和报表上，将排污权的相关会计信息进行分类、汇总的过程，使之成为可供利益相关者使用的会计信息，并反映排污权交易对企业财务状况、经营成果以及现金流量的影响，企业设置“无形资产——排污权”科目来核算排污权资产。
　　（一）排污权取得的处理
　　企业从政府无偿分配排污权时：借方登记“无形资产——排污权”，并按公允价值计量，贷方则登记“递延收益——政府补贴”，也按公允价值计量；从政府分配时支付了部分的货币资金，借方与前者相同，贷方登记“递延收益——政府补贴”，金额按公允价值与货币资金之间的差额登记，同时贷方银行存款按照支付的货币资金登记；外购的排污权，借方登记“无形资产——排污权”，金额按实际支付的款项记录，贷方登记银行存款等科目，金额按实际支付的货币资金记录，如果涉及实物资产，按实物资产的账面价值计量。
　　（二）排污权持有期间的处理
　　企业实际发生排污行为时，借方登记“管理费用——排污费”，按排污量分摊的比例计算，贷方登记“累计摊销——排污费”；若是政府无偿分配的排污权，同时要确认收入，借方登记“递延收益”，贷方登记“营业外收入”，金额则按排污量分摊的比例计算。
　　（三）资产负债表日的处理 　　期末按照无形资产进行减值测试，若发生减值，则：借方登记“资产减值损失”，贷方登记“无形资产减值准备”；否则不进行处理。
　　（四）排污权资产处置时的会计处理
　　出让排污权时，借方登记“银行存款”“无形资产减值准备”，贷方登记“无形资产”，取得收益登记“营业外收入” 贷方，损失计入“营业外支出”借方。
　　排污权到期的处理：借方登记“累计摊销”、“营业外支出”等，贷方登记“无形资产”，无形资产到期时通常无余额，所以无收入。
　　（五）特殊情况的处理
　　假设企业没有取得排污权而排污或超量排污，缴纳额罚款则作为管理费用。
　　四、排污权会计信息的披露
　　排污权会计信息披露应该归类在环境信息的披露内容里面，但会计实务中也会将其纳入社会责任这个范畴。
　　目前我国还没有完善的关于环境信息披露的相关法规，结合证监会《中国证券监督管理委员会公告第37号［2010］》对社会责任信息披露方面的有关要求，借鉴国外理论及实践经验，我国排污权会计信息披露应该做到以下几点：
　　第一，披露排污权的原则是“公平、公正、公开”，还有兼顾重要性和成本效益的原则。披露的排污权信息质量要真实、准确、完整和及时。
　　第二，披露企业排污权确认的原则和计量的方法，具体包括：选择不同计量方法的会计政策选择的原因；企业拥有排污权指标的情况，排污权转让时企业的实际排污状况，对可转让的排污权指标估计的方法；减排方面的措施；排污权交易双方是否是关联方；跨地区排污权交易对受让方地区环境的影响；排污权交易对相关资产、负债、收益的影响；对无偿分配的排污权的处理方法及收益状况；各项污染物排放与同行业的比较；受环保部门处罚情况、排污涉及的法律诉讼情况等等。
　　第三，排污权的会计信息既包括在表内披露，也包括在表外披露，以表外披露为主。表内披露排污权的资产、负债和收益，表外披露其他相关会计信息。
　　排污权会计信息的披露对于我国大部分的企业而言是一个新的问题，没有可参考的案例，在信息披露过程中应该从公司利益相关者的需求出发，秉着对投资者负责的态度，恰当、及时地披露企业的排污权及其交易的信息。
　　五、排污权会计制度的展望
　　排污权作为一种新兴的商品在市场上流通，它有着与生俱来的特殊性，例如排污权所有权、排污量的计算、排污类别的确认等诸多问题，排污权会计核算在沿用一般会计理论的同时，还要结合其特殊性不断地完善其相关的会计制度。
　　国外排污权理论研究早已成熟，排污权交易的市场也日趋完善，相应的会计处理方面的政策也自成体系，绝大部分国家会计准则是以公允价值为基础，但是我国目前的排污权交易的市场尚在起步阶段，还没有建立起活跃的排污权交易市场，而且法律制度有待进一步的完善，相应的会计准则还没有形成系统，随着《京都议定书》对我国的深入影响，我国排污权交易将会逐渐形成活跃的市场，构建适合我国国情的排污权交易会计准则体系是会计工作管理部门应该提上议事日程的事，在制定准则体系中应该吸收和借鉴国外会计准则，对排污权交易事项根据市场的活跃程度，企业取得排污权的方式，持有排污权的目的，充分考虑公允价值的因素，循序渐进地完善相关的会计准则。企业在处理排污权会计事项的时候也应积极探索切合实际情况的会计处理方法，在信息披露时也应该充分考虑影响，恰当地予以说明。
　　排污权交易机制优越性已经受到政府及公众的肯定，近几年我国排污权交易已经从试点逐步向更大范围推广，部分地区已经摸索出切实可行的地方法规和实施细则，尽管这些交易办法还需要进一步的检验和完善，作为会计领域在这方面的规定尚处于空白，相关部门尚未形成一套成熟可行的指导性规范，但是排污权交易已经对企业的生产和经营管理产生重大影响。本文在传统的财务会计基础理论的基础上对排污权交易的会计核算展开讨论，排污权交易的定价、交易区域影响以及交易的法律规范等方面都还不成熟，但是排污权交易的发展已经对企业的财务状况、经营成果和现金流量产生了影响，如果不对排污权交易的会计处理事项进行统一具体的规范，企业的财务报告将无法做到真实、完整。
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