以公允价值计量的非货币性资产交换

时间：2020-09-26 08:11:08　来源：柠檬阅读网本文已影响人

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出，是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来经济利益，即货币金额，是不固定的或不可确定的。属于非货币性资产的项目通常有：存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
在非货币性资产交换的情况下，无论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换会计准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生的损益的确认原则。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。本文只就以公允价值计量的非货币性资产交换进行阐述分析。
非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入会计准则规定，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产资产账面价值的差额确认为营业利润。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关税法规定计算确定。
一、不涉及补价的单项非货币性资产交换
整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产的非货币性资产交换，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，则该交换具有商业实质；
同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定的以公允价值计量的两个条件，非货币性资产交换双方均应当以换出资产的以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
例：2009年6月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备换乙公司生产的一批库存商品，换入的商品作为原材料使用。设备的账面价值为20万元，在交换日的累积折旧为5.5万元，公允价值为15万元。乙公司库存商品的账面价值为12万元，在交换日的公允价值和计税价格均为15万元。乙公司换入甲公司的设备是生产经营过程中需要使用的设备，整个交易过程中甲公司支付运杂费2000元。假设交换资产均没有提取减值准备，不考虑增值税以外的其他税费。
分析：该资产交换整个过程没有涉及收付货币性资产，该交换属于非货币性资产交换，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，则该交换具有商业实质，且两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定的以公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司都应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
二、涉及补价的单项非货币性资产交换
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资本公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资本公允价值与收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换。
非货币性资产交换准则规定，在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

（1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；
换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价，应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。
（2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；
换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。
例如甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租的一栋商场与乙公司拥有的一栋旧楼房交换，甲公司的商场符合投资性房地产定义。在交换日，该商场的账面价值为420万元，在交换日的公允价值和计税价格均为600万元，乙公司拥有的旧楼房账面价值420万元，在交换日的公允价值为500万元，乙公司支付100万元给甲公司。甲公司换入乙公司的旧楼房拟改造为办公室使用，乙公司换入甲公司的商场继续用于经营出租，并打算采用公允价值计量模式。对甲公司而言，收到补价1000000÷换入资产的公允价值6000000（换入资产公允价值5000000＋收到的补价1000000）=16.67%＜25%，属于非货币性资产交换；
对乙公司而言，支付补价1000000÷换入资产的公允价值6000000=16.67%＜25%，属于非货币性资产交换。
三、涉及多项非货币性资产之间的交换
涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一项非货币性资产换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产之间的交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件。
西山煤电机电厂财务科张慧仙

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