会计计量属性【论会计计量属性】

　　摘要：财务会计的目的是反映企业经济活动及其结果的真实图像，会计信息是否有用在很大程度上取决于其是否可靠。无论是基于会计信息的有用性，还是基于财务会计反映真实历史的职能，会计计量属性都应当是以历史成本为主。本文对各种计量属性进行了比较分析，指出以产出价值作为计量属性是不可靠的，会计的本质应该是以投入价值来进行计量。现行成本不具有可靠性，只有历史成本作为会计计量属性是最好的选择。
　　关键词：会计计量　会计计量属性　历史成本　可靠性　相关性
　　
　　一、会计计量在会计系统中的地位及其核心
　　
　　(一)会计计量在会计系统中的地位美国著名会计学家井尻雄士(Yuri Irji)提出：“会计计量是会计系统的核心职能”。“会计计量就是以数量关系来确定物品和事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程”(葛家澍、林志军2002)。财务会计的基本程序包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个环节。符合会计确认的标准是可定义性、可计量性、可靠性、相关性。符合确认必须是可以计量，可计量性又成为了确认的前提。不可计量就谈不上确认，这就说明计量在会计系统中的重要地位。同时，计量又是记录和报告的基础，如果没有计量，已经确认的经济事项或交易也不可能以量化的金额进行记录，从而在会计报表中得不到反映。如果会计计量不准确，将直接影响会计信息的可靠性、相关性、及有用性。因此，会计计量处于会计确认、会计记录与报告的中心位置。“会计就是一个计量过程”已成为20世纪30年代以来会计界长期流行的观点。1984年，美国财务会计准则委员会(FASB)在其发布的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》中，提出了5种普遍认可的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。2006年，我国修订的《企业会计准则――基本会计准则》中规定可选用的会计计量属性主要有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5种。历史成本、现行成本或重置成本为投入价值；现行市价、可变现净值、现值为产出价值；公允价值是各种计量属性的总称。笔者认为，从会计的本质及特点来看，其计量只能以投入价值进行计量，不能用产出价值计量，公允价值只能作为会计计量的基本原则，不能作为独立的会计计量属性。
　　(二)会计计量的核心是对资产的计量　会计要素一般分为6要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。其中最基本的要素是资产，其他要素均可用资产来定义。会计计量的中心内容是资产的计价(Asset Valuation)和收益的确定(Income Determination)。会计计量的第一个中心是连续地、全面地以货币单位度量各种经济活动对企业财务状况的影响，然而，在一个适当的日期，将财务状况变动的最终结果概括地反映给财务报表使用者，以利他们衡量、预测、评价企业资源分布、权益结构、偿债能力等。上述反映企业财务状况的3个要素中，资产始终处于中心地位，负债和所有者权益的变化都可以用资产来表述。负债和所有者权益的计量在多数情况下取决于资产的计量。所以，资产的计量就成为会计计量的中心内容。企业在其川流不息、周而复始地进行的生产经营活动过程中，会不断地取得营业收入，不断地发生成本费用。为了便于财务会计信息使用者适时地评价企业经营成果和企业管理人员的业绩，并据以做出各种经营决策，有必要针对企业连续不断的生产经营活动，定期地总结账簿中的记录，将营业收入和相关的成本费用配比，确定企业经过一个生产经营后是获得盈利，还是亏损，以及盈亏程度和盈亏原因。这个过程就是收益或利润的确定过程，它是会计计量的另一个中心内容。资产的计量和收益的确定是紧密相连，相辅相成的。因为收益的确定是营业收入与成本费用相配比的过程，营业收入无非表现为资产的增加，或者抵消了支付资产的义务。确定成本费用时，需要将已售资产和未售资产进行分配，以确定资产的存量价值，从这种意义上讲，收益确定、成本费用的分配、以及资产的计量过程是殊途同归的，如实反映企业的财务状况就是如实反映了企业的经营成果。因此，真实可靠地提供企业资产负债表的信息就成为会计计量的最核心的内容。
　　
　　二、会计计量方法及未来现金流量现值与公允价值
　　
　　(一)资产计量方法投入价值还是产出价值的提法，始自著名会计学家埃尔顿・s・亨德里克森(Eldon s.Hendrikson)。他将资产计量属性分为两大类：交换投入价值和交换产出价值。交换产出价值，即未来现金流入或服务潜力的贴现值。现行产出价格，即现时现金等值；清算价值。产出价值不能作为资产计价基础，理由是：选择产出价值计价资产，站在售出企业的角度，就是以售价计价，是交换产出价值基础；而站在购买企业的角度，则是以买价计价，是交换投入价值基础。从整个经济体系讲，这样的计价基础显然是混乱的。从理论上讲，不管是购买者还是出售者，对其资产的计价应该是统一的，以投入价值作为计价基础；在企业的资产负债表上，有些资产是以投入价值计价，有些资产是以产出价值计价，有些资产是以现值计价，这些不同基础计价的资产是不可比的，将其加总后得到的数据是没有意义的；以产出价值计价，还存在混淆资产与收入的概念、导致无法计算利润。产出价值是企业产生的现金流入量，是企业实现的收入。如果用产出价值计量资产，则会混淆资产与收入的概念。当购入的商品以售价计价时，销售后收入也等于售价，如果还存在成本概念的话，那么产品销售成本也理所当然地应该等于市价，利润又怎么计算和确定；产生上述错误的根源，在于以交换产出价值计价，混淆了资产与收入的概念。交换产出价值或价格是收入而不是资产。当以交换产出价格计价，实际上就是提前确认收入，同时将需要销售而尚未售出的资产作为收入获取时导致的资产流入。因此，从总体上看，资产以交换产出价值计价是不可行的，必须以交换投入价值作为计价基础，也就是说现行市价和可变现净额不能作为资产的计量属性。
　　(二)未来现金流量现值
　　未来现金流量现值不是一种计量属性。把“未来现金流量现值”当作一种会计的计量属性原是SFAC No.5的提法(见SFAC No.5 par.67)。但SFAC No.5在解释未来现金流量现值时却只把它作为已按历史成本、现行成本或现行市价初始计量后用于摊销的一种方法。SFAC No.7则明确否认未来现金流量现值是一种计量属性(见SFAC No.7 par.6)。因为任何一种计量属性，都必须可用于交易或事项初始确认时的计量(初始计量)，而现值则不可能。现值总是将未来的价值考虑货币的时间因素折算为现在的价值。所以初始计量不存在什么现值问题。现值只是未来现金流量与折现率的结合。用现值作为资产的计量属性不具有可操作性。我们知道，计算未来现金流量现值涉及到未来现金流量、期限、折现率。对于某一单项资产，其单独产生的现金流量是不存在的，它必须与企业其他资产和相关要素结合才能为企业产生现金流量，并且未来的现金流量是一个很不确定的估计数。二是资产的使用期限和使用效率，完全取决于企业未来的经营管理水平和管理效率，同样也是一个很不确定性的估计数。折现率更是一个不确定的未知数。如果采用 这些不确定的因素来计量一项资产，其可靠性、准确性是难以保证的。一个符合确认标准的计量属性，不但可用来计量，即具有可计量性。而且还要具有相关性。因此，现值的计算本身不是会计计量的目的，它仅仅是一种达到某种计量属性的手段和技术，现值不能代表一种可以应用的计量属性(葛家澍、林志军，2001)。未来现金流量现值不是一种计量属性，还因为不同的现值代表不同的现金流量估计数与不同期限、不同折现率的结合。虽然在经济学或财务学中往往运用未来现金流量现值对企业价值进行总体评估或预测，而评估的结果是否与实际相符并不需要承担法律责任，而会计的确认与计量不能用这种极不可靠、也不准确的估计数来计量资产，以至于影响企业的利润的确定，这是需要承提法律责任的。未来现金流量现值可用于经济预测、财务预测，但不能用于强调真实性、可靠性的会计计量。尽管国际会计准则、美国、我国甚至世界其他国家的会计准则都在会计计量属性中规定，有未来现金流量现值作为一种计量属性，事实上没有任何时候真正用现值对企业资产进行计量，只是非常迁强地解释――如果会计计量无法采用某种可观察到的、由自由市场客观决定的市场价格(其转化形式是历史成本、现行成本或直接按现行市价)信息时，就只能转向采用未来现金流量估计值、估计的折现率与估计的期限进行计算其现值计量资产。这种解释是没有实际意义的，未来现金流量现值不是一种计量属性，它既不具有可操作性，也不具可靠性、准确性和相关性。以未来现金流量现直来计量资产，且作为资产的入账价值是在玩数字游戏而矣。
　　(三)公允价值公允价值不是一种计量属性，而是会计计量的基本原则。公允价值不能单独作为计量属性，它是会计计量的一项原则，即会计应该以“公允”的原则进行计量。它本身不是计量属性，它不能与“历史成本”与“现行成本”等计量属性相提并论。如果把公允价值作为一种属性，就意味着其他计量属性是不公允的。因为不同的计量属性是具有排它性的。难道历史成本不是过去的公允价值，难道现行成本、现行市价、可变现净额不是现在的公允价值，在市场上通过竞争，为无数交易所导致、为所有交易双方所普遍接受的市场价格，是最公允的价格。在如何运用公允价值计量时，人们往往会见到这样的表述：如果该资产存在活跃市场的，则该资产的市价为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场的，但与该资产类似的资产存在活跃市场，按类似资产的市价作为公允价值；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。从这个表述中可以看出，没有公允价值照样可以对资产进行计量，但没有市场价格是不能进行资产计量的。这说明公允价值根本没有必要，更不能作为一种计量属性。公允价值的定义是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产或负债清偿的金额，难道历史成本、现行成本、现行市价等计量属性就不是在公平交易中，不是自愿接受的价格吗?难道历史成本、现行成本、现行市价等计量属性是强迫交易的价格吗?显然不是，历史成本、现行成本、现行市价等计量属性均是在公平交易中，自愿接受的一种交易价格。如果是这样，那么公允价值又科学在哪里，有什么必要单独提出作为一种计量方法?现在所使用的所谓的“公允价值”实际上就是市场价格。如以公允价值计量且其变动计入当期损益实际上就是以市场价格计量且其公允价值计入当期损益，以“公允价值”代替市场价格太过牵强。
　　
　　三、会计计量属性的选择
　　
　　(一)历史成本计量采用投入价值计量资产，选择历史成本还是现行成本(重置成本)。会计计量属性的选择直接关系到会计系统的运行。选择是一个权衡利弊，趋利避害的过程，必须保持会计实务的稳定性和连续性，选择的会计计量属性应具备充分的可操作性，在可靠性和相关性之间进行权衡，考虑利害关系人的需要，同时还要符合成本与效益原则。在客观、可靠、可操作及取得成本方面，历史成本占据主导地位。但与现行成本或重置成本计量属性相比，其相关性较弱。于是计量属性的选择也就集中在可靠性与相关性两者谁主谁次的问题上。从会计信息的有用性考虑，经管责任学派要求会计反映和报告受托经管责任，认为受托经管责任实际上是一种产权责任，作为产权责任必须如实地加以反映，不偏不倚，并可以验证。因此，在可靠性和相关性中强调可靠性。而决策有用学派将会计信息的使用者作为中心，强调会计信息对决策的有用性。认为相关性是与决策相关的特性，提高相关性意味着增强了决策的把握性。因此，在相关性和可靠性中更加注重相关性。这两个学派对会计信息质量的要求体现了会计信息对使用者的有用性。对于经管责任学派来讲是对产权所有者有用，对于决策有用学派来讲是对以投资者为主的信息使用者有用。从受托责任的角度来看，可靠的信息能较好地向产权所有者反映受托责任的履行情况和解脱管理者的责任。从决策有用信息的角度来看，相关的信息，如具有预测价值的信息，可以避免或减少决策失误而造成的投资风险以及不确定性，但是否就可以因此一味地追求相关信息而忽视其可靠性，这可以从前些年来国内外发生的一连串财务作假的现实中得到证明。这一系列会计丑闻使人们不禁对上市公司财务报告的真实性心存疑虑，甚至开始对会计行业丧失信心。因此，会计信息首先必须真实可靠。不可靠、不真实、不可信的信息，就是再具有相关性只能误导信息使用者，无论对产权所有者，还是对企业潜在投资者，都很难说是有用性的。对会计信息的质量要求来说，可靠性是首要的质量特征，是会计信息的灵魂(葛家澍，1999)。缺乏可靠性，相关性就不可能存在。在资本市场环境下，有关法律法规规定，只有通过注册会计师审计后的会计信息才是有效的，而注册会计师审计的会计信息是否有效的唯一标志是会计信息的“真实性、可靠性”，并不是“相关性”。也就是说注册会计师在审计时，只关注会计信息的可靠与否，做出是否出具保留意见的决定，并不审计会计信息的相关性程度，而做出是否出具保留意见的决定。因此，真实性、可靠性应当是财务会计及其报表质量的主流。由此看来，选择“历史成本”计量所得到的可靠性高的会计信息对使用者来说是最重要的。
　　(二)历史成本是财务会计本质财务会计作为一个信息系统，任务是提供企业历史的财务信息。财务会计可以按真实和公允的要求来描述财务业绩和现金流量。财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来信息，又不产生非财务信息。财务会计的主要目的是通过它的报表反映一个企业的经济活动及其结果的真实图像。财务会计作为一门学科是历史学科；作为一项实务是一个信息系统，它的任务是为企业提供历史的财务信息。财务会计是一门历史学科，其基本职能“是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业的经济活动的历史(葛家澍，2003)。然而在数百年的发展中，财务会计的职能在各种各样的信息使用者需求的牵引下日趋膨胀。除了最基本的反映职能外，还被赋予了监督、控制、参与预测、决策等职能。这一方面代表着会计的功能越来越齐全，在经济发展中的地位日显重要，但另一方面，会计也因承担过多的责任已显得不堪重负，或不成其为会计学，而是包罗万象的“估计学”或“预测学”。虽然扩大 职能与财务作假并无因果关系，但从前些年来上市公司发生的财务作假事件对会计行业的影响可以看到，当信息使用者由于使用会计信息遭受损失时，会计必须承担后果。因此，我们考虑财务会计是否应该回归其基本职能，反映经济活动及其结果的真实图像，以避免承担自己力所不能及的责任。对于会计计量属性的选择也一样。在以上分析的几种计量属性中，历史成本反映过去，现行成本、现行市价反映现在，可实现净值反映将来，从过去到将来，各种计量属性的可靠性依次减弱，相关性依次可能增强，并不存在一种计量属性同时兼有高度的可靠性和相关性。既然财务会计的基本职能是反映和描述企业过去的“真实的、可靠的财务业绩和现金流量”，因此对会计信息质量特征的要求是“真实性和可靠性”为主，而对于会计计量属性的选择，则应当是历史成本。对于企业的经济活动进行预测并提供相关的信息是非常有用的，非常必要的。但它不是会计的本质，特别不是财务会计的任务。不能把对企业未来的财务预测强加给财务会计。相关性的信息对于不同的决策者是不一样的，会计人员不可能通过财务会计报告提供能满足任何决策者相关的信息。财务会计人员只能提供企业过去的经营业绩及现金流量、目前的财务状况等的真实、可靠的信息。不同的决策者根据各自对企业会计信息的需求，有选择的取舍，并加以分析研究，由自己进行科学合理的预测，而不是由会计人员提供预测资料。
　　
　　四、结论
　　
　　综上所述，无论是基于会计信息的有用性，还是基于财务会计反映真实历史的职能，历史成本计量属性都是最佳的选择。除了历史成本以外，其他的计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都不能成为财务会计的计量属性(葛家澍，2003)。基于历史成本计量基础所形成的信息，应当是最可靠最真实，而且可以稽核。正如著名经济学家萨缪尔森所说，“与经济学家的价值概念不同，会计人员在一般情况下采用历史成本。这是会计的本质，这是会计区别于其他学科的重要标志和特征。会计计量的重点是资产计量，资产是企业为生产经营而获得的资源，其计量为取得各项资产所付出的代价――成本。会计只反映过去的经营结果和现时的财务状况，它不具备预测未来的职能。”至于历史成本存在的一些局限性，也仅是对于物价变动情况下而言的，而物价并不是持续、快速向一个方向变动的。一般来讲，像产品的价格总是在产品的价值上下波动一样，物价的变动也是在通货膨胀与通货紧缩之间上下变动。当物价变动还没有严重到影响历史成本信息的相关性的程度时，会计坚持采用历史成本原则计量是明智的会计决策。当某一时期物价变动较大时，可以采用对会计报表进行表外调整的方式加以解决。财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠记录并报告企业经济活动的历史，缺乏可靠性的虚假会计信息对决策者是不可能有用的。对于会计信息的质量要求来讲，可靠性是首要的必备的质量特征，缺乏可靠性，相关性就不存在。无论是现在还是将来，其他计量属性都不可能完全取代历史成本。
　　
　　编辑　聂慧丽