《欧盟全球最低税指令草案》：背景、内容及借鉴

王鹤鸣

内容提要：在BEPS包容性框架下的《GloBE规则立法模板》发布后，欧盟出台了《欧盟全球最低税指令草案》，以防止欧盟税基侵蚀，保护其税收利益。同时，欧盟根据设立自由原则的要求和单一市场的特性，将《GloBE规则立法模板》作了本土化调整，以保证该模板在各成员国能够顺利转换适用。中国应借鉴《欧盟全球最低税指令草案》的立法经验，引入防御性的国内最低税，兼容现行的税收规则并提升税收征管能力。

数字经济的高速发展，在提高效率和促进增长的同时，也给现行基于传统经济模式设计的国际税收规则体系带来了挑战。为应对相关税收挑战，作为全球共识性解决方案的双支柱税改方案逐步形成。2021年10月8日，BEPS包容性框架发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《双支柱声明》），为双支柱规则的制定提供了明确的框架。随后，OECD于2021年12月20日发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE规则立法模板》），对所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）的适用范围和实施机制、跨国企业有效税率和补足税的计算方法、税收征管和过渡规则等事项规定了详尽的技术细节，并呼吁包容性框架成员国于2023年和2024年以前分别完成IIR和UTPR的国内转化立法工作。①OECD，“Tax Challemges Arising from the Digitalisation of the Economy-Global Anti-Base Erosion Model Rules（Pillar Two）”，December 20，2021，accessed July 16，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm.

为实现打击欧盟内逃避税活动和防止有害税收竞争，保证单一市场正常运行的目标，欧盟于2021年12月22日出台《关于确保欧盟内跨国集团全球最低税收水平的理事会指令草案》（以下简称《欧盟全球最低税指令草案》），成为世界上第一个对GloBE规则进行转化立法的税收管辖区。本文通过介绍《欧盟全球最低税指令草案》的出台背景，梳理其与《GloBE规则立法模板》之间的差异之处并分析指令出台所带来的积极影响，以期为中国应对GloBE规则所带来的挑战提供启示。

（一）经济背景

《欧盟全球最低税指令草案》的出台能够遏制欧盟税源流失。虽然欧盟通过建立单一市场，实现了内部商品、人员、服务和资本的自由流动，但是在数字化经济背景下，跨国企业利用单一市场特性将利润转移至低税收管辖区来达到避税目的的做法十分普遍，造成了大量税源流失。根据美国国家经济研究局调查显示，欧盟是跨国企业进行利润转移的主要受害者，每年欧盟成员国因此会损失约20%的税收。①Gabriel Zucman，“The Missing Profits of Nations”.NBER Working Paper Series，April 16，2020，accessed July 16，2022，https：//www.nber.org/system/files/working_papers/w24701/w24701.pdf.同时，由于数字经济具有极强的虚拟性，在一定程度上分离了市场与实体，使得跨国企业能够在欧盟境内没有实体存在的情况下从事经济活动并且获取巨额利润，而作为来源地的欧盟无法依据常设机构原则行使征税权，这进一步侵蚀了欧盟税基。在此背景下，《欧盟全球最低税指令草案》要求成员国对在GloBE规则适用范围内的跨国企业征收最低水平的税款，以切断大型跨国企业集团利润转移的避税途径。再者，大型跨国企业是否产生额外的税收负担只取决于其所在辖区的有效税率是否低于15%。即使跨国企业在欧盟境内没有实体存在，成员国也能够根据其有效税率低于15%而对其在欧盟境内的所得征收补足税，这扩大了欧盟成员国的税收管辖权，对以常设机构为标准的传统税收联结度规则形成强有力的补充。

此外，《欧盟全球最低税指令草案》能帮助欧盟获得丰厚的税收利益。OECD发布的双支柱方案手册上提到，支柱二方案的实施会在世界范围内每年大约增加1500亿美元的税收收入。②OECD Brochure，“Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arisring from the Digitalisation of the Economy”，October 18，2021，accessed July 16，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/brochure-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf.而后续欧盟税务观察的研究具体表明，欧盟每年将增加800亿欧元的企业所得税收入，美国将增加570亿欧元，而中国、南非和巴西仅分别增加60亿欧元、40亿欧元和15亿欧元。③EU Tax Observatory，“Revenue Effects of the Global Minimum Tax：Country-by-Country Estimates”，October 20，2021，accessed July 16，2022，https：//www.taxobservatory.eu/revenue-effects-of-the-global-minimum-tax-country-by-country-estimates.pdf.由此可知，欧盟在支柱二实施后能获得最大的税收利益，这对增加欧盟公共财政预算，促进欧洲经济复苏、绿色发展和数字化转型将起到重要作用。

（二）政治背景

《欧盟全球最低税指令草案》的出台在欧盟内部具有坚实的政治共识基础。首先，欧委会发布的《21世纪商业税收通讯文件》中明确提到，一旦双支柱方案在国际层面达成共识，欧盟会立即根据支柱二方案所确立的GloBE规则，以发布指令的形式对GloBE规则在欧盟内进行协调一致的转化立法。④European Commission，“Communication from the Commssion to the European Parliament and the Council—Business Taxation for the 21st Century”，May 18，2021，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-05/communication_on_business_taxation_for_the_21st_century.pdf.该文件是欧盟税收政策框架搭建的工作指引，其中特意将GloBE规则的转化立法工作列为欧盟税收议程中的重中之重，旨在实现建立欧盟单一市场税制、消除各成员国之间复杂且无意义的内部税收竞争的战略目标，反映出了各成员国维护欧盟整体利益的共同诉求（励扬、任艳琴，2022）。其次，欧盟所有成员国对BEPS包容性框架下《双支柱声明》的一致支持进一步强化了成员国的政治共识，为《欧盟全球最低税指令草案》的出台扫清了政治障碍。具体而言，欧盟成员国除塞浦路斯外均属于包容性框架成员并加入《双支柱声明》共识，而塞浦路斯财政部宣布塞浦路斯作为非包容性框架成员同样也会遵守《双支柱声明》。①KPMG，“Updates on October 2021 BEPS Agreement on Pillar 1 and Pillar 2”，October 11，2021，accessed July 16，2022，https：//assets.kpmg/content/dam/kpmg/ru/pdf/2021/10/ru-en-update-on-beps-agreement.pdf.

此外，欧盟出台《欧盟全球最低税指令草案》有助于增强其在国际规则和国际事务上的影响力。长期以来，欧盟凭借其在区域税收征管中整齐划一的动作，在国际税收征管中扮演着重要角色，不仅针对税收争端解决、税收透明度、转让定价等难题出台了一系列法令和指令，而且一直大力推动《GloBE规则立法模板》的颁布。欧盟对GloBE规则的落地实施雄心勃勃，其中一个重要原因是《欧盟全球最低税指令草案》能为世界上的其他税收管辖区熟悉并适应国际税收新规则提供借鉴，从而巩固欧盟在国际事务上的主导地位。此外，欧盟在《欧盟全球最低税指令草案》的推行过程中所积累到的丰富实践经验，也能为其多边工具（MLI）的开发，GloBE规则的征管程序和安全港规则设计等领域的国际税收规则磋商中争取到更高的话语权。②OECD，“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy”，October 8，2021，accessed July 16，2022，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html.

（三）法律背景

《欧盟全球最低税指令草案》的颁布符合《欧洲联盟运作条约》第115条的规定，即欧盟立法机构有权对单一市场的建立和运作有直接影响的事项发布指令（单一市场立法权限）。③Article 115 of Treaty on the Function of the European Union（TFEU）.其中，“直接影响单一市场的建立和运作的事项”分为两种情形，一是促进单一市场人员、服务和货物的自由流动；
二是减少单一市场的竞争扭曲。④European Union.Germany v.Parliament and Council，Case C-376/98.具体而言，在欧盟内实施GloBE规则，推进全球最低税制度的建立能够为各成员国的税收竞争划定底线，减弱了企业的境外结构安排受税收的影响，有利于扭转欧盟单一市场竞争扭曲，因此符合第二种情形。

此外，《欧盟全球最低税指令草案》的颁布满足辅助性原则和比例性原则的要求，符合《欧洲联盟条约》第5条第1款的规定。⑤Article 5（1）of Treaty on the European Union（TEU）.首先，辅助性原则要求欧盟只有在成员国自身无法充分实现拟议行动的目标时才能采取行动。⑥Poland v.Parliament/Council，12 March 2019，Case C-358/14.具体而言，在欧盟内实施GloBE规则的重要目标是改善单一市场的运作，最大限度地发挥对企业利润征收最低水平税款的积极影响。⑦Joachim Englisch，“Designing a Harmonized EU-GloBE in Compliance with Fundamental Freedoms”.EC Tax Review，March 18，2021，accessed July 16，2022，https：//kluwerlawonline.com/journalarticle/EC+Tax+Review/30.3/ECTA2021015.然而，欧盟成员国在经济发展水平、财政税收状况等方面存在巨大差异，如果成员国各自实施GloBE规则，其不一致的单边措施无法平衡单一市场内的不同利益，容易造成单一市场运行混乱，不利于实现GloBE规则欲达到的目标。①De Broe L，Massant M，“Are the OECD/G20 Pillar Two GloBE Rules Compliant with the Fundamental Freedoms”.EC Tax Review，March 18，2021，accessed on July 16，2022，https：//kluwerlawonline.com/journalarticle/EC+Tax+Review/30.3/ECTA2021011.此时，欧盟需要采取共同战略方法和协调行动，即以颁布指令的形式开展对GloBE规则的转化立法工作。其次，比例性原则要求欧盟采用效率最高和代价最小的方式实现有关立法所追求的合法目标。②British American Tobacco（Investments）and Imperial Tobacco，10 December 2002，Case C-491/01.但需要注意的是，欧盟针对涉及政治、经济和社会的事项所采取的行为只要不是明显不合理的，则都符合比例性原则。③European Union.Czech Republic/European Parliament and Council，Case C-626/18.具体而言，《欧盟全球最低税指令草案》是欧盟对经济事项的立法行为，其出台有助于打击欧盟内逃避税活动和抑制有害税收竞争，并无明显不合理之处。

（一）《欧盟全球最低税指令草案》与《Glo BE规则立法模板》的比较分析

《欧盟全球最低税指令草案》总共由11章组成：前两章规定了GloBE规则的适用范围和实施机制；
第三章至第八章规定了有效税率和补足税的计算方法；
后三章则分别是行政管理规定、过渡期规则和等效实施规则。指令与《GloBE规则立法模板》大体上相一致，但其根据欧盟法和单一市场的特性，对立法模板中的部分内容做了相应的调整。因此，下文将对指令与立法模板的显著不同之处进行比较分析。

1.强制成员国引入国内最低税

《欧盟全球最低税指令草案》对《GloBE规则立法模板》最为显著的改变是引入了国内最低税，即每个成员国须对符合条件的大规模企业的国内成员实体征收最低水平的税款。这包括两个方面的内容：一是扩大GloBE规则的适用范围；
二是要求跨国企业的国内成员实体须承担最低税纳税义务。

首先，《GloBE规则立法模板》第1条第1款规定GloBE规则仅适用于合并集团年收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业；
而《欧盟全球最低税指令草案》第2条第1款规定GloBE规则不仅适用于满足上述条件的跨国企业，而且也适用于同等规模的纯粹国内企业④本文所指的纯粹的国内企业是指其成员实体全部位于国内的企业集团。。可见，指令扩大了GloBE规则的适用范围，其最重要的目的是遵守欧盟法中的设立自由原则。

设立自由作为欧盟“四大自由”之一，要求成员国立法不得对国内和跨境交易进行歧视对待，即不能制定和实施某项特定措施使跨境交易相较于可比国内交易处于不利的税收地位（陈镜先，2020）。⑤Article 49 of Treaty on the Function of the European Union（TFEU）.具体来看，IIR适用对象是境外子公司或常设机构的低税所得，而对境内低税所得则没有任何约束作用。在这种情况下，如果跨国企业的境外成员实体所适用的有效税率低于全球最低税率（15%），则会产生额外的税收负担，即跨国企业的最终母公司须向有关管辖区缴纳补足税。至于UTPR，其作为IIR的补充规则①补充规则是指只有当居民国自上而下放弃IIR时，来源国方可根据UTPR行使征税权。，所适用的对象也仅为跨境付款。此时，如果跨国企业的成员实体支付给境外关联方的付款适用低于15%的有效税率，则可能被支付国拒绝税前扣除或相应调整其本国应纳税额。由此可知，这两项税收规则仅约束跨境交易，没有将跨国企业与纯粹国内企业平等对待，具有歧视性。因此，欧盟通过扩大GloBE规则的适用范围，将纯粹国内企业纳入其中，确保同等规模的跨国企业与纯粹国内企业获得相同的税收地位，消除GloBE规则中的歧视性因素以符合设立自由原则。

其次，《GloBE规则立法模板》第2条第1款规定跨国企业仅需要考虑境外成员实体所适用的有效税率，以确保其境外成员实体履行最低税纳税义务；
而《欧盟全球最低税指令》第5条第2款规定跨国企业不仅要考虑其境外成员实体所适用的有效税率，而且也要考虑位于同一税收管辖区的其他子公司或常设机构所适用的有效税率，以确保其境内和境外成员实体均履行最低税纳税义务。指令的该项调整丰富了国内最低税规则的内涵，进一步保证了跨国企业和纯粹国内企业平等的税收地位，为单一市场的正常运行提供了重要保障。

2.允许成员国选择适用国内补足税

《欧盟全球最低税指令草案》第10条第1款规定成员国能够选择适用国内补足税，但《GloBE规则立法模板》中没有相关规定。国内补足税是指成员国有权直接对位于其境内成员实体的低税所得（有效税率低于15%）征收补足税。虽然国内补足税是由国内最低税所延伸出来的概念，但《欧盟全球最低税指令草案》中对两者的规定存在一定的差异。一方面指令所规定的国内最低税约束的是本国的居民企业，而国内补足税则不区分企业的居民身份，非居民企业和居民企业均受到约束；
另一方面国内最低税依然遵循GloBE规则的运行机制，其并没有改变GloBE规则项下补足税的征收主体，但国内补足税直接赋予了低税收管辖区（有效税率低于15%）对位于其境内的跨国企业成员实体征收补足税的税收权利，脱离了GloBE规则的运行机制。《欧盟全球最低税指令草案》进一步规定选择采用国内补足税的成员国对其境内低税所得征收补足税的权利优先于依据GloBE规则所享有征税权利的其他成员国。

国内补足税有助于维护成员国的税收主权和提高补足税的征管效率。首先，GloBE规则项下对跨国企业征收补足税的主体是其最终母公司管辖区，这实际上是将低税收管辖区的部分税收利益让渡给最终母公司管辖区，以确保跨国企业缴纳最低水平的税款。若成员国适用国内补足税，则能避免此类税收外流，捍卫自身的税收主权。其次，指令为补足税的征收机制提供了一种新的选择，即在适用国内补足税时，最终母公司将只需要计算其成员实体位于的税收管辖区的有效税率，确定是否有补足税责任的产生，使需要履行补足税义务的成员实体税务合规。这项规则改进能够在很大程度上简化GloBE规则的适用，提高税收征管效率。

3.要求成员国制定惩罚机制

虽然《GloBE规则立法模板》与《欧盟全球最低税指令草案》都要求跨国企业的成员实体履行补足税的信息申报义务，但《GloBE规则立法模板》中并没有规定相应的惩罚措施，以确保跨国企业信息申报义务的履行。而《欧盟全球最低税指令》第44条要求成员国对跨国企业进行虚假申报和未能在规定的期限内提交补足税纳税信息申报表的行为进行处罚。其进一步规定，如果成员实体未提供补足税纳税信息申报表，并且在成员国发出催复通知的六个月内仍没有向成员国提供申报表，则成员国应对该成员实体处以至少营业额5%的行政罚款。

在实践中，由于跨国企业复杂的股权架构，广而分散的经营模式，使得税务机关对其整体架构的确定和财务信息的整合在实践操作中往往面临巨大的困难。《欧盟全球最低税指令草案》通过制定惩罚机制，迫使跨国企业披露成员实体的身份证明、税款计算所需信息和成员实体的控股权益等信息，有利于提升跨国企业税收透明度，降低GloBE规则实施的行政成本。

4.确立等效实施规则

《欧盟全球最低税指令草案》第十一章额外规定了等效实施规则，即当第三国（非欧盟国家）国内税法制度在同时满足四个条件时，被视为已经实施IIR。这四个条件分别是：第三国国内法若存在特定规则，使得跨国企业的母公司必须根据该规则计算和收取跨国企业低税成员实体的可分配份额；
建立至少15%的最低有效税率，低于该税率的成员实体被视为低税实体；
为了计算最低有效税率，只允许混合位于同一管辖区的实体的所得；
为在欧盟成员国缴纳的补足税提供税收减免。

虽然欧盟率先开展了GloBE规则转化立法工作，但其单方面实施GloBE规则也在一定程度上增加了企业的税收负担，削弱了欧盟的国际税收竞争力。指令通过确立等效实施规则，监测其他税收管辖区对IIR的转换动态，从而确定它们是否会对GloBE规则进行国内法转换或者已经转换的程度。如果后续其他税收管辖区对GloBE规则转化立法的效果并不理想，则欧盟可以选择在与相关税收管辖区进行经贸往来时停止GloBE规则的适用，以维护自身税制的国际竞争力。

（二）《欧盟全球最低税指令草案》的特点

1.兼容性

《欧盟全球最低税指令草案》的出台使GloBE规则与欧盟法相兼容，其中包含了“与欧盟法中的设立自由原则相兼容”和“与欧盟其他现行税收规则相兼容”两个方面的内容。

一方面，欧盟凭借颁布《欧盟全球最低税指令草案》对GloBE规则进行修改（强制成员国引入国内最低税）以使其与设立自由原则相兼容，这遵守了欧盟法最高效力原则。欧盟法最高效力原则是指欧盟法的效力不仅高于成员国国内一般法律规定，而且还高于其国内宪法，该原则要求成员国现行或拟订的国内法不得与欧盟法相冲突。①Costa v.Enel，24 February 1964，Case 14/87；
Simmenthal S.p.A vs Amministrazione Delle Finanze Pello Stato，9 March 1978，Case 106/77.由于GloBE规则属于成员国国内法，所以其在欧盟内实施必须满足遵守欧盟法的前提条件。而《欧盟全球最低税指令草案》的兼容性实现了这一目的，为GloBE规则在欧盟内的实施奠定了基础。

另一方面，《欧盟全球最低税指令草案》兼容了GloBE规则与欧盟其他现行指令。根据欧盟反避税指令第7条第1款规定，每个成员国必须适用受控外国公司（CFC）规则，即当欧盟跨国企业的境外受控公司所得适用的有效税率低于一定标准时②没有统一标准，由各成员国自行制定。例如，德国为25%，法国为本国有效税率的一半，西班牙为本国有效税率的3/4等。，则该境外受控公司的母公司所在成员国须就其未分配所得，股息、利息和特许权使用费等消极所得，出于避税目的人为转移到该受控公司所得征税。而GloBE规则也同样适用于欧盟跨国企业的境外低税实体所得，这导致同笔低税所得可能受到两项不同规则的约束，在规则的适用上产生重叠（崔晓静、刘渊，2021）。因此，《欧盟全球最低税指令草案》解释性备忘录明确了CFC规则与GloBE规则的适用顺序，规定CFC规则在实践中优先适用。具体来说，在同一个财年，母公司首先根据CFC规则就其低税实体的所得缴税，然后该笔税收会分配到相应的低税实体在GloBE规则项下的经调整有效税额，以计算其有效税率，若此时的有效税率仍然低于最低税率，则母公司还须缴纳相应的补足税。①European Commission，“Explanatory Memorum of Proposal for a Coucile Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union”，December 22，2021，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/202112/COM_2021_823_1_EN_ACT_part1_v11.pdf.

再者，根据欧盟的利息和特许权使用费指令（IRD）第1条的规定，在一成员国发生的因利息和特许权使用费所作的支付应被免于在该国征税，只要利息和特许权使用费的受益所有人是另一成员国的公司或是一成员国公司位于另一成员国的常设机构。根据该规则，欧盟境内关联方之间的利息和特许权使用费付款在支付国无权征税。但UTPR规定若支付给关联方的付款所适用的有效税率低于最低税率，则支付国有权征税。因此，《欧盟全球最低税指令草案》要求成员国引入国内最低税，使欧盟境内关联方之间利息和特许权使用费的付款都会被征收最低水平的税款，避免出现支付国依据UTPR对该笔付款征税的情形，消除了这两项税收规则可能产生的冲突。

2.协调性

《欧盟全球最低税指令草案》的颁布协调了各成员国对GloBE规则的国内立法工作，以确保GloBE规则在欧盟范围内的统一转换。GloBE规则的实施对欧盟低税收管辖区和高税收管辖区都会带来不利的影响。对马耳他（有效税率为5%）等低税收管辖区而言，GloBE规则所确立的全球最低税制度为各国之间的税收竞争划定了底线，降低了其对外资的吸引力；
而对于葡萄牙（有效税率为21%）等高税收管辖区而言，GloBE规则要求其对本国跨国企业的境外低税实体征收补足税，增加了跨国企业的税收负担。由此可知，每个成员国不同的利益诉求势必会导致各国在对GloBE规则转化立法的过程中出台相应的保护规则，而这些不同的保护规则会弱化各成员国国内规则的威慑效果，并且损害欧盟单一市场的整体性。

因此，欧盟机构通过颁布指令，利用指令的法律约束力，要求所有成员国都应将指令条款转换为国内法，使各成员国之间的利益冲突转化为共同体内部的利益分配，从而有效解决GloBE规则的立法协调问题。同时，《欧盟全球最低税指令草案》对GloBE规则的核心内容（适用机制、有效税率和补足税的计算等）都制定了详细的规定，仅在税收征管程序方面赋予了成员国一定的自主权，这有助于实现各成员国GloBE规则立法的趋同化。

3.示范性

《欧盟全球最低税指令草案》具有示范效力，有助于确立其他税收管辖区对GloBE规则的信心。根据欧盟委员会于2020年10月发布的欧盟外国直接投资（FDI）和对外直接投资（OFDI）的数据显示，欧盟2019年（疫情发生前）的FDI流量和OFDI流量分别为3131.7亿和1744.2亿。②European Commssion，“EU Foreign Direct Investment flows in 2019”，October 20，2020，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/eurostat/web/products-eurostat-news/-/DDN-202010-1.可见，欧盟作为世界上第三大经济体，资本的跨境流动十分活跃，其经济利益与GloBE规则紧密相关。但是，欧盟仍一马当先颁布了《欧盟全球最低税指令草案》，彰显了其全力推行GloBE规则落地的决心，有助于促进GloBE规则的转化立法工作在世界范围内尽快步入轨道。

从实践上看，各国也在指令示范效力的影响下，逐渐将GloBE规则的转换立法工作提上议程。例如，英国财政部于2022年1月11日发布了支柱二实施咨询文件，就GloBE规则在英国境内的适用机制、过渡期规则的制定以及企业的报告义务等事项征询公众意见；
加拿大财政部于2022年4月7日发布的2022年度财政预算案显示，加拿大财政部预计将制定并发布全球最低税立法模板草案以征询公众意见，确保支柱二部分措施（如IIR）将在2023年生效实施。

此外，由于《双支柱声明》仅规定GloBE规则为共同方法，即各国有权决定是否实施GloBE规则，使得各国对GloBE规则进行转化立法的态度十分模糊。例如，美国参众两院的议员在《GloBE规则立法模板》颁布后，主张美国对GloBE规则的转化立法工作不应操之过急，应视其他税收管辖区的工作进度来决定，尤其是欧盟和中国。美国单方面实施GloBE规则只会增加本国跨国企业的税收负担，削弱其国际竞争力。①Alex Clearfield，“Hlil Tax Briefing：GloBal Tax Deal Hits Another Hurdle in Europe”，April 6，2022，accessed July 16，2022，https：//www.bloomberglaw.com/product/tax/bloombergtaxnews/daily-tax-report-V5tmpiKLv.在这种情况下，欧盟通过颁布指令，率先开展GloBE规则转化立法的行为有助于打破僵局，扭转目前GloBE规则转化立法工作停滞不前的局面。

《欧盟全球最低税指令草案》的通过需要满足成员国一致同意的要求，但由于匈牙利、波兰等部分成员国对指令持反对意见，使得指令自颁布以来一直处于搁浅的状态。尽管该指令暂时未获得通过，但它积极保护欧盟成员国的税收主权、避免GloBE规则对跨国公司的负面影响，追求税收确定性和一致性的立法理念值得中国在推进对外开放新格局中，制定公平、公正、高效和可持续发展的税收政策时借鉴和参考。因此，中国应从《欧盟最低税指令草案》中获得启发，探索中国对GloBE规则转化立法的思路，积极参与全球最低税制度的构建以应对数字经济所带来的税收挑战。

（一）引入防御性国内补足税

中国可效仿欧盟引入本土化的防御性国内补足税，即当跨国企业位于中国境内的成员实体所适用的有效税率低于15%，且其最终母公司所在的税收管辖区根据实施的GloBE规则本应征收补足税的情况下，中国可将有效税率提升至15%，率先征收等额的补足税；
但在相关辖区均未实施GloBE规则下，则不会触发防御性国内补足税的征收条件（陈镜先，2022）。防御性国内补足税与《欧盟全球最低税指令草案》所规定的国内补足税相同之处是其都改变了补足税的征税主体，以保护来源国的税收主权；
不同之处是防御性国内补足税是否触发取决于相关税收管辖区是否实施GloBE规则，而国内补足税并没有这一触发条件。

首先，防御性国内补足税有助于防止中国税收外流，保护税基。根据2020年联合国贸易和发展会议发布的《全球投资趋势监测报告》，中国2020年外国直接投资流量达1630亿美元，超越美国成为全球最大的外资流入国。①中华人民共和国商务部：《联合国贸发会议报告：2020年中国成为全球最大外贸流入国》，2021年1月26日，http：//www.mofcom.gov.cn/article/i/jyjl/j/202101/20210103034063.shtml。同时据商务部统计，截至2019年年底，在华投资兴业的跨国公司已经突破100万家，世界500强公司中有490余家在华投资。以上数据均表明中国具有强大的外资吸引力，越来越多的跨国企业将中国市场作为其全球业务发展的战略性高地。由于中国实行的是全球税制与属地税制相结合的税收制度，因此确保来源于境内的所得被足额征税对维护中国税基有着重要作用（朱炎生，2022）。但根据GloBE规则的规定，当属于GloBE规则范围内的跨国企业在中国投资经营产生的所得适用的有效税率低于15%且其最终母公司所在管辖区实施GloBE规则时，对该笔所得征收补足税的权利会让渡给跨国企业最终母公司所在管辖区，从而造成我国税收外流。所以中国须实施防御性的国内补足税，以保证在此类情形下能够率先征收补足税，防止本国税基受到侵蚀。

其次，防御性的国内补足税有助于维护中国税收优惠政策的有效性。在计算中国境内的有效税率时，中国企业所得税的一般税率为25%，部分企业可享受15%的优惠税率，虽然二者均达到了GloBE规则所要求15%的最低税率，但是在税收优惠政策的影响下，部分在华投资的跨国企业所适用的有效税率可能会低于15%，从而受到GloBE规则的约束。具体而言，《中华人民共和国企业所得税法》第28条规定，国家重点扶持的高新技术企业仅适用15%的企业所得税。同时，中国税法中还规定了许多适用于外资企业的税收优惠政策，优惠的类型主要包括免税期、免税所得和加计扣除。可见，符合条件的国外高新技术产业在税收优惠政策的叠加适用下，其有效税率很可能低于15%。此时，若为防止税收外流，直接对此类企业征收国内补足税，则会减损其获得的税收利益，从而使税收优惠政策无法落到实处。而防御性国内补足税具有额外的触发条件，即当此类企业最终母公司所在管辖区未实施GloBE规则时，中国不会对其征收补足税，以保证税收优惠政策能够继续发挥效果，对此类企业起到实际的税收激励作用。

（二）兼容现行税收规则

《欧盟全球最低税指令草案》通过扩大GloBE规则的适用范围，附带解释性备忘录等方法，使GloBE规则与欧盟法以及欧盟其他现行指令相兼容，确保了欧盟各项税收规则的同步适用。中国也应考虑到GloBE规则与本国其他现行税收规则的兼容性问题，以解决GloBE规则与本国税法可能产生的冲突。

首先，中国须明确GloBE规则与本国受控外国公司（CFC）规则的适用顺序，以解决这两项税收规则重叠适用的问题。根据《中华人民共和国企业所得税法》第45条的规定，CFC规则适用对象是实际税负明显低于12.5%的境外所得；
而GloBE规则所适用的对象是有效税率低于15%的境外所得。可见，在中国实施GloBE规则之后，如果中国居民企业的某笔境外所得适用的有效税率低于12.5%，则该笔所得会受到CFC规则与GloBE规则的共同约束，这削弱了中国“走出去”企业和税务机关的法律确定性。因此，中国可效仿欧盟的做法，即在此类情形下，优先适用CFC规则对该笔所得征税，然后重新计算GloBE规则项下的有效税率，若此时的有效税率仍然低于15%，则须对该笔所得继续征收GloBE规则项下的补足税；
反之该笔所得不适用GloBE规则。

其次，中国须设定税收饶让排除规则，解决GloBE规则与税收饶让条款之间存在的冲突，以便在税收协定中继续适用甚至新增税收饶让条款。税收饶让是指居民国政府对本国纳税人来源于国外的所得由来源国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。坚持税收饶让制度不仅能够使税收优惠政策落到实处，增强外资吸引力；
而且帮助中国“走出去”企业切实享受到来源国的税收优惠，提高其国际竞争力（崔晓静，2020）。

但是GloBE规则在确定有效税额时并未将根据税收饶让条款所视同缴纳的税款考虑在内，影响了有效税率的计算，从而使跨国企业面临缴纳补足税的风险。作为已经生效的规则，税收饶让条款在缔约国经过法定程序修改或废止之前并不会因为GloBE规则的实施而自动失效。虽然有观点认为可以考虑通过制定多边工具就停止税收饶让条款的适用达成共识，以减少规则冲突，但为维护中国资本输入大国的地位和强化开放型经济，中国仍应设定排除规则，以维护税收饶让条款的有效性。

（三）提升税收征管能力

GloBE规则高度的复杂性和紧张的时间表对中国的税收征管能力提出了巨大的挑战，而税务信息对税收征管具有重要意义。因此，中国可以提高本国跨国企业信息申报的标准和推动GloBE信息交换制度的建立，以增强自身的税收征管能力。

首先，中国《税务登记管理办法》和《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》分别规定中国的跨国企业仅需申报其境外分支机构的有关信息和境外投资和所得信息；
但是《GloBE规则立法模板》规定跨国企业须提供其所有成员实体的身份证明，并且申报其整体架构信息和税款计算所需信息。相比较而言，中国对跨国企业所规定的信息申报义务远不能满足于GloBE规则的要求。因此，中国可效仿欧盟的做法，对未履行或者未完全履行GloBE信息报告义务的跨国企业予以行政罚款，以促使其提升申报信息的完整度和准确性。

其次，《GloBE规则立法模板》规定位于实施GloBE规则的管辖区的每个成员实体均应向该管辖区的税务机关提交GloBE信息报告表，履行信息申报义务。但是如果在报告财年内，报告表已由跨国企业最终母公司或指定报告实体提交，且上述实体所在管辖区与负有报告义务的成员实体所在管辖区间有已生效的合格主管当局协议，则该成员实体可豁免报告义务。因此，为降低跨国企业的税务合规的成本和提升税收征管效率，中国须加强与其他税收管辖区的交流合作，以签订税收主管当局协议的方式推动GloBE信息交换制度的建立。

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