税收行政处罚中主观过错的地位及证明路径

◆龙秋羽

内容提要：《行政处罚法》修订前虽未对主观过错予以明文规定，但在具体条款中对过错责任和无过错责任两种类型进行了区分。《行政处罚法》修订后新增的第三十三条第2款实质将归责体系统一转变为过错责任原则。具体到税务行政领域，税务机关在贯彻过错归责原则的同时，须一并对证明责任和证明标准作相应调整。为维护自身合法权益，纳税人/扣缴义务人则可从存在特定缘由和目的与已尽注意义务两方面证明自己并无主观过错。正值《税收征收管理法》修改之际，实有必要调整相应规范，明确主观因素，使税务执法与过错责任更为契合，进而在约束税务机关处罚权的同时，保障纳税人/扣缴义务人的合法权益。

主观过错是民事和刑事责任的重要构成要件，也是定罚追责的主要考量因素之一，但在行政处罚中是否需要贯彻以主观过错为核心的责任主义？这一问题在理论和实务界一直存在较大分歧。一种观点认为，行政处罚相对较轻，对法益的侵害性远小于刑罚，为保障行政效率，宜采取客观归责的立场（孙秋楠，1992）。另一种观点则认为，无主观过错，则是无意志行为，不具有可非难性。基于维护人格尊严，实现行政处罚教育功能的考量，行政处罚应当要求违法行为人具有主观过错（江必新，1996）。这一问题在《行政处罚法》最新修法后得到回应。《行政处罚法》第三十三条第2款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”对此，主流观点认为，该条文在一般规则层面确立了行政处罚的责任主义立场。换言之，行政领域的法律、规章所设的责任条款除另有规定外，均须按过错责任进行归责（张青波，2020）。但问题在于，无论是一般行政法还是特别行政法，针对违法行为的责任定处原先就有适用过错责任原则和无过错责任原则这两种情形，前引条文植入《行政处罚法》后，对此两者的影响是否一致，也即从今往后，任何行政违法行为是否均适用完全相同的归责思路？具体到税收征管领域，如何适用《行政处罚法》的新设规则，尤其是，税收违法行为和税收行政责任的特质会否窒碍该规则的适用，该规则的适用又会否与相关税法规则体系不兼容？本文在重点探究以上问题的同时，还将对纳税人/扣缴义务人无主观过错的证明路径展开讨论。

（一）无过错豁免规则对归责原则的改变

在2021年修法之前，《行政处罚法》仅在原条文的第二十五条和二十六条对行为人不具责任能力则不予处罚、从轻或减轻处罚有所阐明，对责任条件即主观过错则未置一言。大多数学者就此主张针对行政处罚应主要采用客观归责的立场，只要当事人客观行为违反了法律、法规，就应予以处罚（王贵松，2020）。需要指出的是，虽然法条没有对责任主义作出一般性规定，但这并不表明行政领域的处罚规则可以完全不考虑主观因素。以《治安管理处罚法》为例，在“违反治安管理的行为和处罚”这一章中，有11处明确提及“故意”。其余条文，部分也可结合语义用词判断当事人的主观要素，例如：“强拿硬要或者任意损毁、占用公私财物”“组织、教唆、胁迫、诱骗、煽动他人从事邪教、会道门活动”“盗窃、损毁或者擅自移动铁路设施”。示例条文所描述行为必定受特定主观意图的驱使，其间虽未明言，但已然包含对当事人主观过错的要求。

前述情状，在修法后有所变化。从体系解释的角度看，《行政处罚法》第三十三条的性质是豁免规则。其一，该条第1款也即所谓“首违不罚”规则，从其规范结构看，是在相对人存在违法行为的前提下，对满足首次、轻微等条件者不予处罚。如果承认同一条文所载各情形间应当具有同质性，那么可以认为，第三十三条第2款也应当是在承认违法前提下的豁免规则。其二，该条第3款规定，对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。从在条文中的定位看，其置于前两款之后，是对此二者的“兜底”。若将第2款和第3款联系起来看，可以得出的结论是，即便相对人能够证明自己主观上没有过错，只要其行为满足法定构成要件，便仍然属于违法行为，纵使不施以处罚，也要对其进行教育。

此外，对该条文的功能意义存在两种不同理解。一种认为，第三十三条第2款仅是明确部分包含主观因素的处罚条款同时适用过错推定规则，至于其他条文则属于“另有规定”行列，仍旧以客观归责为处罚路径。另一种认为，这一规定客观上改变了行政处罚的归责原则，使其由以无过错责任为主兼有过错责任的归责体系转向统一适用过错责任原则，且除行政机关本就承担过错证明责任的条款外，其余条款在修法后均适用过错推定规则。详言之，行政机关在行使处罚权时，需将主观因素纳入考量范围，亦即主观过错是应受行政处罚行为的必备要件，若相对人能证明自己并无过错即不可予以处罚。从应然层面考量，后者或更具合理性。这是因为，行政处罚建立在行为的应受谴责性基础上，若行政相对人根本不具有主观上的过错，便没有可以责罚的基础。或许立法者正是考量到这一点，同时又认识到行政机关举证当事人主观过错的难度，故而才采取过错推定的制度模式。又因该条文属于《行政处罚法》的一般性规定，而《行政处罚法》又是行政领域处罚行为的基本准则，某种意义上具有“总则”的属性。因此，该规则的适用必将导致整个行政处罚领域归责原则的改变。

（二）两条归责路径在证明责任和证明标准方面的差异

以过错为构成要件的行政处罚，行政机关自然要对相对人存在主观过错承担证明责任。《行政诉讼法》第三十四条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”该条款一方面规定了行政机关在行政诉讼中的证明责任，另一方面也是从依法行政的角度对具体的行政行为提出了要求。概言之，具体行政行为的作出须基于充分、全面的事实和规范依据，即相对人的客观行为和主观状态已满足相关规则的所有构成要件。由此出发，如果应受处罚的行为本就有主观过错的因素，那么行政机关需要证明的自然便是“由主观过错驱动特定行为并引致相应危害后果”，即主观过错的存在需要由行政机关举证证明。

与证明责任的配置相同，行政机关须以行政诉讼的证明标准要求行政行为（徐璐，2017）。现行法律关于行政诉讼的证明标准尚付阙如，可凝聚的共识是行政机关应根据行政行为的性质结合具体情形采用多元标准，但需要综合考量其对相对人权益和行政效率的影响。具体而言，行政处罚可分为当场行政处罚和非当场行政处罚。在当场行政处罚中，因行政机关工作人员能亲临现场了解案件事实，掌握第一手资料，出错率相对较低，且当场行政处罚本就是为提高执法效率对轻微违法行为而设的简易程序，故而不宜对证明标准要求过高，较为合理的是采用排除滥用职权标准。换言之，只要执法人员能证明自己没有滥用职权，即可作出行政处罚（徐继敏，2003）。在非当场行政处罚中，因决定作出者仅能通过证据判断案件事实，且此类处罚对当事人的侵益性更大，故而须采用更高的证明标准——排除合理怀疑，也即结合证据能排除认定事实的其他所有可能性。

综上所述，以过错为构成要件的行政处罚，行政机关须承担全面的证明责任，若证据不清，说服不力，则不能对行政相对人予以处罚。同时，行政相对人亦可对“存在主观过错”提出有效反驳以阻止行政机关的证明达到法律所要求的标准。引入该条款后，对此种情形并无冲击。也正因如此，行政机关仍应谨遵前述逻辑思路，履行全面充分的证明责任，切不可片面理解该条文，将所有情形的过错证明责任都归于行政相对人。

针对法律条文并未明确规定主观要件，就以客观归责为路径的行政处罚，在此次修法后须以责任主义为立场。从行政处罚法第三十三条第2款的表述看，采用的是推定行政相对人存在过错的规则。在此种情形下，行政机关仍需证明客观行为的存在，至于相对人的主观过错，则以推定的方式予以认可而无须由行政机关举证证明。此间，相对人既可以反驳客观行为的存在，也可以举证证明自身对违法行为的发生并无主观过错（何家弘，2008）。对于前者，鉴于举证责任由行政机关承担，故相对人所作反驳本身不存在证明标准的问题，又因行政机关对基础事实的证明要达到案件事实清楚、证据确凿充分的程度，所以行政相对人只要能够提出证据令人对所谓基础事实产生合理怀疑，就可构成有效反驳。对于后者，相对人须对主观过错的不存在承担举证责任，故其应对自己无主观过错提出确实充分的证明，否则将承担不利后果。在此种情况下，行政相对人被推定有过错，这主要是立法者出于行政效率考量而作的制度安排，有利于行政机关而不利于行政相对人。无论从保护相对人合法权益还是利益均衡的角度出发，都应当使相对人有足够能力推翻有过错的推定而自证清白，这便导向一种相对优势的证明标准。相对优势的证明标准和举证责任倒置对于相对人而言是具有互补性的制度安排。

由上述分析可知，此两种制度逻辑会直接引致证明责任的差异分配及证明标准的不同适用，具体情况列示如表1。

表1 主观过错的证明责任及证明标准

正如前文所述，行政法制度规范关于法律责任的规定中，仅有极少部分条文明确提及“故意”，部分条文可通过文义推知其对主观过错的要求，剩余条文则不以主观过错为必备要件。前两种为过错归责，后一种为无过错归责，《行政处罚法》修订后，两种情形适用不同的证明责任和证明标准。《税收征收管理法》也属于行政法的范畴，其第五章针对各类税务违法行为的法律责任进行了阐释和说明，故有必要将《税收征收管理法》中具体的责任条文作类型化区隔，进而考察《行政处罚法》修法对税收征管领域产生的影响。

《税收征收管理法》第六十条至第七十三条是对纳税人/扣缴义务人责任的规定。细察之，这14条规定对纳税人/扣缴义务人的主观状态要求可以归纳为两种情形（见表2）。第一种情形所涉及法条均含富有主观动机且受负面评价的动词。当纳税人或扣缴义务人有情形一中法条所描述行为时，税务机关可推论其存在主观过错。需注意的是，此处的“推论”是税务机关通过逻辑推演得出真相的过程。在第二种情形中，立法者采用了中性的描述式语言来规定相应法律责任，而且从其条文意涵和立法者意图来看确无对主观过错的要求。以第六十二条为例，原文表述为“纳税人未按照规定的期限办理……或者扣缴义务人未按照规定期限……由税务机关责令限期改正……”在此情形下，税务机关仅需对客观违法行为的存在进行证明，也即纳税人/扣缴义务人客观上确已逾期办理纳税申报/代扣代缴和报送相关纳税资料报表。在修法之前，纳税人/扣缴义务人此时便确已违法且应当接受行政处罚。但修法之后，《行政处罚法》第三十二条第2款为纳税人/扣缴义务人提供了一项豁免事由，其可通过证明自己主观无过错以免于行政处罚，且该处的证明应达到优势证据标准。

表2 《税收征收管理法》的部分责任条文

尽管两种情形下的法条都未明确提及“故意”“过失”的字眼，但前者可通过事实推论出主观过错的要求，后者则属于法律拟制的“推定”，两者并不相同（龙宗智，2008）。在前一种情形下，行政处罚须以主观过错为构成要件。故而，无论修法前后，税务机关在证明纳税人/扣缴义务人存在违法行为的同时，均须通过直接证据证明或间接证据推论出纳税人/扣缴义务人存在主观过错，且应达到前文论及的行政处罚证明标准。《税收征收管理法》第六十三条、第六十四条和第六十八条是否包含主观过错较易引发争论，下文将单独予以探讨。

第一，《税收征收管理法》第六十三条规定了逃税行为的法律责任，其辖有四种具体行为：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；
在账簿上多列支出或者不列、少列收入；
经税务机关通知申报而拒不申报；
进行虚假的纳税申报。其中第一、三、四种情形，虽未明示，但所指向的行为莫不受特定心理驱使，故而当然要求纳税人具有主观过错甚至故意。理论和实践中较有争议的是第二种情形，从其字面意思看不涉及主观因素，纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入既可能是故意的，也可能是失误造成的，还可能是由某些客观因素所引致但纳税人本身不存在主观过错。笔者认为，该条既然明确将纳税人的上述行为界定为“偷税”，而“偷”的行为当然是出于主观过错而为之，故此间理应认定纳税人基于偷税款的故意多列支出或不列、少列收入的行为方可处罚。

第二，《税收征收管理法》第六十四条同该法第六十三条所涉行为在外观上有相近之处，立法者在已有第六十三条的基础上仍然设置第六十四条，显然是在用其规制偷税之外的其他违法行为。由此出发，判断适用第六十四条是否需要纳税人/扣缴义务人具有主观过错时，也要基于体系的视角，在两个条文的对比中得出答案。具体来讲，第六十四条设有两款，第一款所涉情形是纳税人/扣缴义务人编造虚假计税依据，其同第六十三条所谓“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”在外观上颇为近似。第六十三条适用于相关行为已造成“不缴或者少缴应纳税款”的情形，第六十四条则相应适用于尚未造成此类后果的情形，但从“编造”一语易知，其同样要求纳税人/扣缴义务人的主观故意。实践中争议更大的是该条第二款，其所涉税收违法行为是“不进行纳税申报”，而且也产生不缴或者少缴应纳税款的后果，这便同第六十三条所载第三种情形高度趋同。二者间的差异及其影响主要在于：其一，第六十三条适用于经税务机关通知申报而拒不申报的情形，第六十四条则无税务机关通知申报这一前置环节，如果说拒不申报体现主观故意，那么第六十四条所述情形中的纳税人显然不应该存在主观故意；
其二，两个条文对应的罚则大体相近，只是第六十三条在处以罚款的规定后另有“构成犯罪的，依法追究刑事责任”之语，以同刑法上的逃避缴纳税款罪相衔接。排除这一点不论，若纳税人有主观故意的违法行为和完全没有主观过错的违法行为在法律责任上完全一样，显然不合理，所以在应然层面应当认为，第六十四条第2款所述情形中纳税人不进行申报须有一定过失，且该处对因过失而“不进行纳税申报”的处罚应当轻于故意“编造”行为所应受处罚。

第三，初看《税收征收管理法》第六十八条，似乎并无对主观过错的要求。但结合第三十二条和第四十条来看，纳税人/扣缴义务人未按期缴纳/解缴税款，税务机关应责令其限期缴纳并加征滞纳金，若限期届满仍未缴纳，税务机关在获批准后可采取强制执行措施。第六十八条在此之外还增设了处以罚款的法律责任。针对同一行为，既实施强制执行又给予行政处罚本无不可，但强制执行旨在使行政相对人为所当为，某种意义上讲，对相对人“不为”的主观状态在所不论；
相较之下，行政处罚则是在给相对人增设负担，从“补偿性责任—惩罚性责任”二分的角度看，在强制执行已完成“补偿”任务的条件下，针对同一行为的处罚便更应是出于惩罚的目的，如若相对人本无主观恶性，惩罚便也无的放矢。因此，在应然层面，应当认为第六十八条所适用的对象应当窄于第四十条，具言之，相对人无主观过错的情形应被排除在外。

从通常的认知逻辑出发，凡事证明其有较易，证明其无则难。因而，纳税人/扣缴义务人循何种途径证明自身无主观过错，并且能得到行政机关的认可，诚为一值得探究的问题。由于实践中的税务争讼多是围绕《税收征收管理法》第六十三条展开，故下文以六十三条为例，集中阐明如何认定主观过错的问题。《税收征收管理法》第六十三条将偷税明确规定为四种情形，纳税人欲证明自己并无偷税的主观过错，基本思路是阐明其存在四种情形之一系出于偷税之外的缘由或目的，作为辅助性标准，其还可以证明自己已履行法定注意义务。

（一）基本思路：证明存在特定缘由或目的

纳税人实施第六十三条所述情形常出于特定缘由或基于一定目的，只是在较大概率上，纳税人是出于偷逃税款的目的。但这也非绝对，若纳税人能够证明自身实施相应行为有其他缘由或目的，而且证据足够充分可信，有较强说服力，便能使纳税人同时具有偷税之主观过错的可能性降至较低的程度。需要说明的是，此间纳税人所证明的偷税之外的缘由或目的既可能是正当的，也可能未必正确甚至未必合法，但这并不影响对偷税之主观故意的排除。

大体上讲，属于此类的包括但不限于如下情形。一是因第三人原因导致不缴或少缴税款的客观后果。如在济南市地方税务局稽查局与山东基能能源科技有限公司行政处罚案中，基能公司主张其是委托税务代理机构处理纳税申报等事务，但因双方存在其他纠纷，导致该机构故意未按合同约定为基能公司办理纳税申报，由此证明基能公司并无偷税的主观故意。①山东省济南市中级人民法院（2015）济行终字第217号行政判决书。该主张若经查证属实便可认定基能公司并无主观故意，因其未进行纳税申报的结果是由第三方造成，税务机关应依法对税务代理机构予以处罚。与该种情形相类似的还有温州盛都房地产开发有限公司与苍南县地方税务局、苍南县人民政府行政处罚案。在此案中，盛都公司主张由于内部矛盾，部分隐名股东及购房者持续在公司进行打砸，致使公司陷入长期瘫痪状态无法开展正常经营活动，阻滞纳税申报。②浙江省温州市中级人民法院（2016）浙03行终198号行政判决书。法院以证据不足为由不予认可，换言之，其并不否认该理由本身，潜台词即若纳税人能充分举证证明相关情况及其与未进行纳税申报间因果关系的存在，是有可能排除偷税故意的。二是纳税人对相关法律政策理解有误。如在台山市千平数控制品有限公司与台山市国家税务局稽查局税务行政管理案中，千平公司主张其对“权责发生制”的要求理解有误，故其虽从其他公司处获得一笔款项，但根据未决诉讼该笔收入极可能被用于向该公司支付违约金。所以千平公司欲待诉讼结束后，再确认该笔款项是否应列进销售收入。③广东省高级人民法院（2018）粤行申113号行政裁定书。因该案所涉是增值税问题，增值税的计税规则系以单笔交易为准，判断其有无增值额及增值额大小，不得就多笔交易之盈亏予以互抵，所以千平公司的理解有误。但饶是如此，若能有足够证据证明其确是如此理解，便也可排除其主观上的偷税故意。至于其须受其他法律规范调整乃至承担一定的法律责任，则属于另一层面的问题，与其不构成偷税这一点并不矛盾。

（二）辅助标准：善尽注意义务

在税收征管领域，为保障国家税款能按时按量征收入库，纳税人/扣缴义务人被期待在拥有遵守税法规范能力的前提下，避免违法后果的发生。但在当今社会生活中，人的行为不可避免地存在侵害法益的风险，为保证社会的正常运转，对社会成员风险回避的要求并不能无限度。故而，税务机关应根据相异情况确定不同且具体的注意义务标准，为拥有不同社会角色和能力的纳税人/扣缴义务人提供行为指引（杨利敏，2020）。换言之，纳税人/扣缴义务人欲证明自己没有主观过错，则需证明自己已履行法定注意义务。若纳税人/扣缴义务人切实履行注意义务后，仍发生了不利的法律后果，则属于“被容许的风险”④被容许的风险并非意味着某种违法行为被法秩序认可，而是指行为人预见和避免危害后果的能力在一定范围内有所下降。而法律对这种无意志行为不予谴责。参见陈璇：《注意义务的规范本质与判断标准》，载《法学研究》，2019年第1期，第147页。。从实践看，纳税人以已履行注意义务来辩称自身不具有偷税主观过错的情形至少有如下几种。一是证明在会计账簿资料中如实记载了全部营业收入，且对相关税费计提并列支。⑤广西壮族自治区南宁市中级人民法院（2018）桂01行终52号行政判决书。湖北省孝感市孝南区人民法院(2018)鄂0902行初113号行政判决书。二是证明已履行了谨慎保管账簿、记账凭证等相关文件的义务，系因不能归责于自身的缘由导致其不能履行申报等义务。如在绍兴市波司登服饰有限公司与国家税务总局绍兴市税务局稽查局行政处罚一案中，波司登公司主张账簿和记账凭证丢失的根本原因是其经营场所被强制拆迁。但此案中，波司登公司所提缘由并不能证明其已尽到了谨慎保管义务。经查，波司登公司在明知租期已过的情况下仍不搬迁，且对账簿等相关文件不作转移处理，使文件陷于危险状态中，故不能排除其主观过错。⑥浙江省绍兴市中级人民法院（2019）浙06行终466号行政判决书。由这一点也能看出，纳税人对已履行注意义务的证明同其对系因第三方缘由造成不缴或少缴税款的证明之间是存在密切关联的，有无尽到合理注意义务是判断第三方行为能否足以排除纳税人主观过错的关键所在，这也是前者属于辅助标准的题中应有之义。

《行政处罚法》在修订后新增第三十三条第2款，从体系解释的角度来看属于豁免规则，即相对人如能证明自己无主观过错便可免于行政处罚。同时，该条款客观上使得行政处罚从无过错责任为主、过错责任为辅的归责路径转向统一适用过错责任原则。作为特别法的《税收征收管理法》也应在适用时随之进行调整。原先以过错责任为归责原则的税务处罚仍由税务机关承担相对人有主观过错的证明责任，且对当场行政处罚的证明须达到未滥用职权的标准，对非当场行政处罚的证明须达到排除合理怀疑的标准。原先以无过错责任为归责原则的税务处罚将调整为由纳税人/扣缴义务人证明自己无主观过错，并须达到优势证据标准。其中，部分税法条文是否以主观过错为构成要件存有争议，须通过不同的法律解释方法予以探究并明确，从而防止税务执法出现彼此抵牾的情形。此外，纳税人/扣缴义务人若有充分证据能证明自己会出现税务机关认定的违法行为是存在特定缘由或目的，并非主观故意，且已履行谨慎注意义务，税务机关就应当认定其并无主观过错。

值得注意的是，现虽在《行政处罚法》中引入责任主义，但税务机关在执法过程中未必会恪守证明责任分配和证明标准的要求。一方面，应由税务机关承担过错证明责任时，不排除其会只重客观违法行为而忽略主观因素，或要求纳税人/扣缴义务人的反驳达到排除合理怀疑标准才予认定的情况。另一方面，将部分违法行为是否存在过错的举证责任倒置给纳税人/扣缴义务人时，税务机关会否及时核验以综合认定也是存疑待证。《税收征收管理法》是彰显权力关系的程序法，条文的拟定应以控权为基本逻辑，税务机关的执法过程要合乎法律规定不得偏移。故而，《税收征收管理法》在修订之际应明确主观过错的要求，并对税务机关的执法提出较为具体的标准，防止其恣意否认纳税人/扣缴义务人的合理主张。

事实上，税务行政处罚和一般意义上的行政处罚存在多方面不同。《行政处罚法》制定和修改时作为假想对象的是应受治安管理处罚的行政违法行为，此类行为数量多，发生频次高，对当事人主观状态探求不易。与之比较起来，税务违法行为数量要少许多，而且历经多年税控建设，涉税信息分布不均等的状况得到很大程度的改善。加之税务行政处罚给相对人造成的影响要比一般性的行政处罚更大，故无论从前述哪个方面来看，都要求行政机关作出处罚决定时更加慎重。就主观状态而言，由税务机关举证证明当事人过错的存在，或许是更为合理的选择。在行政处罚法修改的背景下，税收征管法自应一体适用，但在修改征管法时，亦可考虑明确表达由税务机关举证证明纳税人主观过错的情形，这也是充实行政处罚法第三十三条“另有规定除外”的一个例证。

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