境外工程项目相关服务的税务问题探讨
时间：2022-11-05 12:00:03 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
撰文／梁红星 编辑／田丽娜
中国“走出去”建筑企业在境外实施工程项目，与项目密切相关的服务主要包括境外工程建筑服务、境外工程设计服务和境外工程勘察勘探服务，其主要涉及中国与东道国（境外工程项目所在国）的企业所得税和增值税，以及双边税收协定中相关常设机构（Permanent Establishment，PE）的判定。笔者对跨境服务涉税进行一些分析并提出参考建议，希望对中国“走出去”的境外工程项目财税管理有所帮助。
对于跨境服务是否要在东道国征收企业所得税，一般要看该跨境服务提供方是否在东道国构成纳税居民。若该服务提供方在东道国注册登记法律主体（如设立项目公司、子公司、分公司等），自然构成东道国的纳税居民，需要正常申报和缴纳相关的企业所得税。若因种种原因，没有在东道国注册登记法律主体，东道国税务机关则需要判断该服务提供方是否在当地形成固定场所、机构，或是否构成常设机构，进而判断是否要征收企业所得税。
对于跨境服务，虽然中国目前已经进行了纳税管理改革，即将营业税改成增值税（简称“营改增”），但仍然沿用原来营业税的征税原则，即服务发生地原则。在实际操作过程中，主要以服务的提供方或接受方（受益方）是否在中国境内来判断是否在中国征收增值税。而很多东道国则参照了欧盟对跨境服务增值税的规定，以及经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）对跨境服务增值税的指引来具体操作。概括地说，企业对企业（Business-to-Business，B2B）的跨境服务，一般采用目的地原则（Destination Principle）来判断是否要在当地缴纳增值税。
中国建筑企业承包的境外工程大多数以中国集团总部作为总承包方，开展投标、签约、融资和参保，最终将工程整体完工并交付给东道国业主。一般情况下，中国集团总部作为总承包方将在东道国注册设立法律主体并申请正常纳税号，申报和缴纳相关税收。但与中国的总承包商分包、合作的分包商和合作方一般不在东道国注册和设立法律主体，而是以中国总承包商在东道国的法律主体和纳税号在当地施工即提供建筑服务，并缴纳相关的税收，如企业所得税和增值税，因此被称为在东道国的“隐性”或“影子”分包商或合作方。对于这些“隐性”分包商或合作方是否会被认定为东道国的纳税居民，进而被当地税务机关核定征收企业所得税呢？很多中国的“隐性”分包商或合作方自认为，若其外派的中方人员在现场提供服务的时间没有超过中国与东道国双边税收协定约定的时限（如没有超过183 天），东道国则不应该认定其构成常设机构。也就是说，分包商或合作方不构成当地的纳税居民，就不用缴纳当地的企业所得税。
笔者在此特别提示，OECD 税收协定范本或中国与相关国家签订的双边税收协定中，对构成境外工程类常设机构的持续时间的判断都有相关累加或合并、连续计算约定，笔者对相关规定整理如下：确定承包工程活动的起止日期，可以按其所签订的合同，从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算；
如果企业将承包工程作业的一部分分包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总承包商在建筑工程上的施工时间，如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期；
同一工程包含两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止，计算工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算；
若因故中途暂停项目作业，但工程作业项目并未终止，应持续计算其连续日期；
一个建筑工地从商业上和地理位置上是一个不可分割的整体，即使分拆不同的合同，该建筑工地仍是一个整体。
由此可见，“隐性”分包商或合作方不能仅以其自身在项目所在国的现场施工或提供建筑服务的持续时间（如其在项目所在国的逗留时间不足183天），来判断是否可以享受中国与东道国的双边税收协定约定的时限，而应该以其与总承包商或与其他分包商或合作方在东道国现场的时间累计，连续计算持续的时间。从笔者的实践经验来看，若以上述承包工程类型常设机构的“累计原则”和“排他条件”连续计算持续时间，那么中国“隐性”分包商或合作方在东道国很难控制或筹划，把时间落在双边税收协定约定的免税时限之内。相反，绝大部分境外工程都构成了当地的常设机构，也就成了东道国的纳税居民，应该在当地缴纳企业所得税。
另外，境外工程项目除了时间持续较长，其施工地点或场所也比较固定，且便于识别和判断，由东道国税务机关根据其国内税法判断也是比较客观和容易的。因此，中国“隐性”分包商或合作方不可掉以轻心，自认为在东道国没有缴纳企业所得税的风险。笔者认为，“隐性”分包商或合作方在东道国的企业所得税和增值税虽然已经以总承包商在当地的法律主体和纳税号申报和缴纳，但一旦被当地税务机关认定其具有独立的纳税人的身份，如“隐性”分包商与总承包商分别以不同的账户进行收支，“隐性”分包商在东道国开具的票据的抬头与总承包商在当地纳税号名称不符，“隐性”分包商以自己独立的企业标识对外经营或做宣传等行为，则东道国税务机关就很可能强制要求其独立注册和设立法律主体，并对其追溯调整，核定征税。
核定征税（如企业所得税）将比正常据实申报缴税的税负更高，且有滞纳金和罚款。因此，“隐性”分包商或合作方一定要严格遵守总承包商在东道国相关法律主体身份和纳税号的合规要求，不能凸显自身独立的法律身份和纳税行为，否则将会招致不必要的税务风险并付出代价。
根据中国相关增值税规定：“工程项目在境外的建筑服务”可以免征增值税。也就是说，中国总承包商和分包商的施工地点在境外，他们为境外工程项目提供的建筑服务可以免征增值税。若要享受免征增值税的税收优惠待遇，“ 走出去”的中国建筑企业在实际操作过程中要注意以下四点。
（1）由于境外工程项目的建筑服务免征增值税，因此与境外建筑服务相关的进项增值税也就不能抵扣中国境内其他项目发生的销项增值税。中国总承包商和分包商应单独核算境外建筑服务的销项增值税，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。
（2）中国总承包商、分包商及合作方首次开展境外工程建筑服务时，必须要到中国主管税务机关办理跨境应纳税行为免税备案手续，同时提交所要求的备案材料。
（3）中国总承包商与境外的业主（甲方）签订的总承包合同中要明确写明施工地点在境外，这是享受免征增值税的最直接的证明备案材料。中国分包商及合作方与总承包商签订的分包合同或合作协议中也需要写明施工地点与在总承包合同里是同一个境外施工地点。
（4）境外建筑服务所取得的全部收入必须从境外取得，否则，不予免征增值税。其中，依照相关税法规定的“境外取得收入”是指：中国总承包商及分包商直接收到境外业主（甲方）转入的工程款收入。需要特别注意的是，视同“从境外取得收入”有两种情形：一是从中国境内第三方结算公司取得的收入（第三方结算公司是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等）；
二是由中国工程总承包商统一从境外取得的境外工程款，再由总承包商向分包商及合作方支付分包款及合作款。也就是说，中国总承包商从其中国集团总部的“第三方结算公司”转收的境外建筑服务收入，以及中国分包商及合作方从中国总承包商获取的境外建筑服务的分包款项都是可以视同“从境外取得收入”。
根据中国“营改增”后的相关规定，为了鼓励跨境设计服务，提高中国设计单位的国际竞争力，对于符合增值税规定的境外工程设计可以享受像货物出口的“免抵退”的“零增值税”优惠待遇。也就是说，符合规定的中国设计单位不仅可以享受跨境设计免征收销项增值税，而且还可以向当地税务机关申请退还该境外工程设计服务涉及的所有进项增值税，真正实现跨境设计服务不含税的“出口”。
一般来说，中国设计单位也不会因具体境外项目的设计而在东道国注册法律主体并申请纳税号，只是在项目开工前临时入境做一些现场的调查和勘测，或是在项目实施过程中临时派人入境，进行设计方案的优化调整。中国设计单位即便临时入境，也往往是以个人的商务签证或旅游签证入境，或是借用中国总承包商在当地的法律主体来申请入境，大多数情况下，中国设计单位临时入境的时间较短，可以控制在双边税收协定约定的时限以内。但与上述境外工程建筑服务不同的是，跨境设计服务并不一定是“体验式”服务（Physical Service），即不一定是“服务的提供方与接受方必须在同一时空”，可以利用现代化的手段，提供网上远程沟通、交流和交付，并非一定要到东道国的项目现场常驻或“面对面”地交付，这在一定程度上具有“数字经济”的特征。但对东道国的税务机关判断是否要征收当地的增值税和企业所得税带来了挑战，也对具体税收征管带来了困难。实际上，很多中国设计单位没有在东道国缴纳过增值税和企业所得税，进而产生了事实上的双重不征税。
为了降低被东道国征税的风险，笔者建议，鉴于在很多国家采用的建筑设计标准是欧标、美标甚至是东道国国标和东道国认证，并不是中国标准，中国设计单位可以考虑与东道国有资质的设计公司合作，将主要设计工作在中国完成，只把需要当地化或利用当地资质部分的服务，以分包或委托设计方式与东道国的设计公司合作，最终的设计结果（报告）也是由东道国的设计公司审核签署后再交付给东道国的业主，即所谓的“贴牌运作”。因为东道国的设计公司是当地的正常纳税人，其在东道国的法律身份和纳税号与中国设计单位非关联，以示独立交易，所以可将中国设计单位在东道国的常设机构税务风险降到最低。
一般情况下，中国总承包商会将其境外工程前期勘察勘探服务分包给中国的分包商。如上所述，境外工程勘察勘探服务与境外工程建筑服务是同样的税务待遇，即免征中国的增值税。
在大多数情况下，中国勘察勘探服务提供方因在东道国临时驻留的时间比较短，所以不在东道国注册法律主体和申请当地的纳税号，而是以总承包商在东道国的法律主体身份临时进入东道国，甚至以个人的商务签证或旅游签证进入东道国。因此，东道国的税务机关并不容易进行源泉税收管控，而这些中国的“隐性”工程勘察勘探服务提供方并不缴纳相应的工程勘察勘探服务的增值税和企业所得税。因工程勘察勘探服务在东道国是属于上述的“体验式”的跨境服务，所以在东道国税务机关的具体判断标识是相对明显和客观的，尤其是工程勘察勘探服务有固定的工程地点。即便是工程勘察勘探服务不在东道国注册法律主体或逗留时间很短，依然应在东道国申报和缴纳增值税。目前，中国的“隐性”勘察勘探服务企业若没有在东道国缴纳增值税，实际上形成了双重不征税，在东道国存在很大的增值税风险隐患。
笔者建议，中国的“隐性”工程勘察勘探服务企业要详细了解和把握东道国与中国的双边税收协定，以及东道国当地的企业所得税法的规定，要合法、合理地安排中国外派人员进入和驻留东道国，如保留所有中方外派人员入境及出境的记录，不要累计超过双边税收协定约定的时限，以便享受双边税收协定的优惠待遇，不被东道国税务机关判断为构成常设机构，进而免于被征收企业所得税；
否则，要被东道国税务机关判定为构成常设机构，进而被核定补交企业所得税，甚至还有罚款和滞纳金。
由于跨境服务具有一定的无形性、流动性和数字化特征，这给世界各国的税收征管带来了巨大的挑战。当前，国际间合作日益加强，在共同反对国际避税大趋势下，大多数东道国也在完善税制和加强现代化的税收征管。希望中国“走出去”的建筑企业密切关注和持续学习中国及相关东道国税法的最新变化和具体规定，规范和完善财税管理，实现境外工程相关服务的稳健、快速发展。
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