上市公司会计信息披露问题研究 [煤炭企业会计信息披露问题研究]

　　摘要：国内外一直都没有专门的煤炭开采会计准则，而当前煤炭企业的财务报告已无法满足报告各方使用者的信息需求和决策需要，如何完善煤炭企业信息披露问题，成为当前的热点。本文在分析了当前国际和国内煤炭企业信息披露现状的基础上，指出我国煤炭企业信息披露存在信息量不充分和决策有用性不够，提出了完善我国煤炭企业信息披露的基本思路及政策建议。
　　关键词：煤炭企业　会计准则　信息披露
　　
　　目前国内外一直没有出台关于煤炭采掘业生产活动的会计准则。我国煤炭企业没有本行业的会计信息披露规范，导致煤炭企业在财务报告信息披露内容上大相径庭，且反映煤炭行业特点的会计信息得不到充分有效地披露，无法满足各方报告使用者的信息需求和决策需要。因此，制定煤炭采掘业的会计准则、完善煤炭企业的信息披露是必要的，这既是国民经济宏观管理的需要，又是煤炭企业内部经营管理的需要，也是外部利害关系人败督管理的需要。煤炭企业财务报告到底应该披露哪些内容，必须要考虑煤炭行业自身特点，需要从现实的角度、理论的高度，完善我国煤炭企业会计信息披露。
　　
　　一、国内外研究现状
　　
　　(一)国外研究现状综述　(1)财务报告目标的研究成果。国外会计理论界对财务报告目标的定位一直存在着争议，但综合起来主要有两种观点，即“受托责任观”和“决策有用观”。目前“决策有用观”居主流地位，主要体现在财务会计理论研究和财务会计规范当中。其中美国会计学会(AAA)1966g发布的《基本会计理论说明书》中列出了四项财务会计目标，将“决策有用观”列在首位。美国财务会计准则委员会(FASB)1978年发布的《财务会计概念公告》(SAFC)也支持了“决策有用观”。英国会计准则理事会(ASB)1999年发布的《财务报告原则公告》中，体现了“受托责任观”和“决策有用观”同时并重的思想。国际会计准则委员会(IASC)于1989年提出财务报表目标主要体现“决策有用观”，但也兼顾了“受托责任观”。(2)财务报告质量特征方面的研究成果。美国是研究财务报告信息质量特征比较早的国家，早在1951年著名会计学gA.c.Litdeton在其著作《会计理论结构》中首次提到会计信息的重要规则，但并没有做专题讨论。1966年，美国会计学会(AAA)出版的《基本会计理论说明书》，成为组织机构正式研究会计信息质量特征的开端，书中提出了相关性、可验证性、超然型、可定量性四项会计信息质量特征。1980年，FASB发布的《财务会计概念公告》第2号“会计信息质量特征”，并把信息质量分成六个层次。IASC于1989年公布的《编报财务报表的框架》，阐述了质量特征的定义和分类，认为质量特征是能够使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质，分为主要质量特征、制约因素质量特征、表述质量特征。应该指出的是，财务报告信息质量特征作为财务报告目标的具体化，是评价和衡量财务会计信息质量的尺度，不同的财务报告目标对会计信息质量有不同的要求。因此。财务报告质量特征必须服务于财务报告目标。(3)财务报告内容的研究成果。在财务报告内容的规范上，FASB于1985年颁布了《财务会计概念公告》第6号，规定了资产、负债、权益等十项表内要素并给予严格定义。英国会计准则理事会(ASB)在1999年发布的《财务报告原则公告》(SPFR)中，将财务报表要素划分为七项。而IASC于1989年7月发布的《编报财务报表的框架》，把财务报表要素分为资产、负债、权益、收益和费用五项。可以看出，除了财务报表要素在构成上世界各国存在分歧，财务报表表外项目也在不断的扩充。针对当前复杂的自然、经济和社会环境，财务报告内容也在不断地放宽。(4)采掘行业会计规范的研究成果。从20世纪70年代开始，以美国为代表的研究机构开始了对采掘业会计准则的研究，其中具有代表意义的有：FASB于1977年发布的《美国财务会计准则》第19号“石油天然气生产公司的财务会计与财务报告”(SFASNo.19)，这是世界上第一份关于石油天然气生产活动的会计准则，该准则适用范围仅限于石油天然气的上游生产活动。接着，FASB于1982年颁发了《美国财务会计准则》第69号“石油天然气生产活动的披褥”(SFAS No.69)，该项准则的适用范围是上市公司。2000年，ASB也发布了《建议实务公告》(SORP)――石油天然气勘探、开发、生产和废弃活动会计。同样，在2000年，IASC发布了《采掘行业问题报告》，该报告是采掘业会计准则的一个初步征求意见稿，接着IASB又于2004年发布了《国际财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评价》(IFRS6)，并于2006年在石油天然气等采掘业跨国集团中正式实施。
　　(二)国内研究现状综述　(1)财务报告目标的研究成果。我国财政部2000年颁发的《企业会计制度》中强调，企业财务会计报告是企业会计核算的最终成果，是企业对外提供财务会计信息的主要形式，是企业外部利益关系人(投资者、债权人、政府管理部门等)了解企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面信息的主要渠道。表明该阶段主要体现的是“受托责任观”。而在2006年2月我国颁布的《企业会计准则――基本准则》第一章总论中明确规定：财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。基本准则提出的财务报告目标，充分反映了“受托责任观”和“决策有用观”的同时并举。(2)财务报告质量特征方面的研究成果。我国在1992年11月颁布的《企业会计准则》中，规定了十二项会计核算与报告的“一般原则”，可以概括出八项与财务报告质量相关的特征，即客观性、有用性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、谨慎性和重要性，这些质量标准并没有体现主次和层次，并且是以判断句子加以论述，而不是以概念形式进行表达。在2006年颁布的新《企业会计准则》中，也是直接用陈述句子列出八项“会计信息质量要求”，即会计信息质量特征或质量标准，分别归纳为可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。(3)财务报告内容的研究成果。财政部在2000年发布的《企业会计制度》第一章总则中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等基本会计要素进行了定义，并从第二章到第七章分别列举了资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润和利润分配七项内容，并作了定义和具体分类，从形式逻辑的角度，可以理解为这些会计项目是构成财务报表的要素；财政部在2006年2月发布的《企业会计准则――基本准则》从第三章到第八章规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项会计要素。会计要素和财务报表要素都是会计对象的基本分类，但二者不完全等同，会计要素是泛指，包括经过初始确认和再次确认的项目；财务报表要素是特指，是经过再次确认的项目。(4)采掘行业会计规范的研究成果。我国关于矿产资源在生产、安全、管理方面的法律较多，但用于规范矿产资源的会计核算和信息披露的法律、法规不健全，并且 也较为分散。具有代表意义的一些规范有：1999年财政部颁发的《企业探矿权采矿权会计处理规定》、《地质勘探单位探矿权采矿权会计处理规定》。2004年，财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局共同发布了《煤炭生产安全费用提取和使用管理方法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》。2006年，财政部颁布了《企业会计准则第27号――石油天然气开采》，在该准则中主要是对石油天然气上游的开采活动的会计处理和信息披露进行规范，不适用煤炭等其他矿产资源生产活动的会计处理和信息披露。
　　综上所述，国内外的针对会计信息披露和煤炭企业会计规范的研究已经取得一定得成果，为制定我国《煤炭开采准则》和规范煤炭企业信息披露提供了重要的理论依据。当然，煤炭企业会计信息披露也存在着一些难点，如储量信息方式和方法如何披露、社会责任信息和资源环保信息如何披露等，这些问题仍需要进一步的研究。
　　
　　二、煤炭企业现行信息披露情况分析
　　
　　(一)国外采掘业信息披露内容为　了充分借鉴吸收国外已有研究成果，我们对当前国外采掘业的相关准则进行了回顾和总结。(1)国际会计准则委员会信息披露。为了协调世界各国资源开发行业会计核算规范的差异，IASC于2000年公开发布了《采掘行业问题报告》。IASC指出，资源开发企业除了在其主要会计报表中披露历史成本基础下的会计信息外，还应将储量数量、价值及其变动的信息等资源开发企业的关键指标，作为补充(辅助)信息加以揭示。对于储量应分探明储量和可能储量揭示，在探明储量揭示中，探明已开发储量和探明未开发储量应分别揭示。2004年，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际财务报告准则第6号――矿产资源的勘探与评价》(IFRS6)，关于列报，IASB规定：主体应根据取得的勘探与评价资产的性质将其分为有形资产和无形资产，并一贯地运用该分类，而且不能将开发无形资产过程中使用的有形资产划转为无形资产；当开采一项矿产资源的技术可行性和商业价值能够得到证明时，勘探与评价资产将不再作如此分类。在重新分类之前，主体应对勘探与评价资产进行减值评估，并确认减值损失。披露要求上，主体应披露：勘探与评价支出的会计政策；产生于矿产资源勘探与评价的资产、负债、收入和费用的金额以及经营活动和投资活动的现金流量。主体还应根据勘探与评价资产的分类，将勘探与评价资产作为资产中的一项单独的资产类别。(2)美国采掘业信息披露。关于油气生产企业的信息披露，FASB于1982年专门制定了《石油和天然气生产活动的披露》(SFAS No.69)，规定有重大石油和天然气生产活动的股票上市公司，在其年度报告中应揭示下列项目的补充资料：探明储量数量资料；有关石油和天然气生产活动的资本化成本；发生在矿区取得、勘探和开发活动时的成本；石油和天然气生产活动的经营成果；有关探明石油和天然气储量数量的未来净现金流量贴现的标准化测定；有关探明石油和天然气储量的现金流量贴现的标准化测定变化。同时，还要求公开上市或非公开上市公司揭示用于核算石油和天然气生产活动的核算方法以及资本化成本的处理方式。(3)澳大利亚采掘业信息披露。澳大利亚会计准则委员会(AASB)为了和国际会计准则理事会(IASB)趋同，在同一时间颁布了《澳大利亚会计准则第6号――矿产资源的勘探与评价》(AASB6)。而且在与会计准则国际趋同的同时，充分体现了澳大利亚国情。关于列报的规定，AASB6~IFRS6完全相同。披露要求上，和WRS6相比基本相同，但AASB6增加了与权益区域有关的要求，即确认其权益区域中勘探与评价资产的主体，还应在披露这些资产的金额时解释清楚勘探与评价资产的账面价值的可收回性依赖于成功的开发和商业性开采，或相应权益区域的销售的情况。
　　(二)我国煤炭企业信息披露现状　煤炭采掘业没有本行业的会计信息披露规范，只能遵循共同的披露规则，因此我国煤炭企业的信息披露内容存在着较大的差异性。我国煤炭企业信息披露的现状主要表现在以下方面：(1)煤炭企业特有项目信息披露。煤炭企业由于其自身生产经营的特点，会计核算上具有很多特殊项目。如探矿权、采矿权和土地使用权由于取得的特殊性及入账价值较高，成为煤炭采掘业重要的资产；研发支出是煤炭企业一项比较重要的开支，体现企业自主创新能力和可持续发展；煤炭企业维简费的提取和使用国家做了相关规定，但没有规范如何进行信息披露。同时，煤炭储量的信息披露一直是采掘业财务会计的一大难题,它既是煤炭生产企业生产经营的基础，也是评价煤炭企业发展潜力的重要指标之一。根据煤炭上市公司年报披露情况来看，只有少数上市公司披露了以上几项资产和支出，且由于没有明确规定，这些项目入账的科目和会计处理方法存在较大差异。(2)社会责任信息披露。社会责任信息主要体现在为企业职工、社区或社会等所作的贡献与安全责任等方面的信息。安全生产信息方面，我国煤炭企业监管部门对安全生产费用的提取标准和使用范围做了相关规定，但没有规范如何确认和披露，同时对于安全生产指标、风险与防护措施披露也没有明确规定，给煤炭企业安全生产留下很大隐患。职工薪酬福利信息方面，煤炭企业当前职工待遇水平普遍偏低，企业也不愿意过多披露薪金福利方面的信息，其结果往往会导致职工的合法权益遭受侵害。(3)资源环保信息披露。资源与环境信息是反映资源性企业在生产过程中对自然界的资源消耗和环境影响的相关信息。由于煤炭不可再生，其储量多少和煤质好坏直接影响企业的可持续发展，因此，煤炭生产企业的矿井设计生产能力、剩余可采储量、预计开采年限、剩余开采年限、综合回采率等指标非常重要，但煤炭采掘业上市公司的财务报告都没有披露这些指标。环保生产指标是评价煤炭企业对废弃物综合利用的有效程度，这些指标主要有瓦斯抽放利用率、矿井水利用率和煤矸石利用率等，但煤炭采掘业上市公司财务报告中没有一家公司披露这些指标。这些问题严重影响了煤炭企业的绿色可持续发展。
　　(三)国内外煤炭企业信息披露的对比及启示　(1)国内外煤炭企业信息披露内容的比较。与国外采掘业信息披露要求相比，我国煤炭企业信息披露的问题主要是披露的信息量不够充分以及信息的决策有用性不够。企业为降低信息生产成本，倾向于尽量减少信息披露的合理选择，所涉及的范围和深度不够，造成煤炭企业披露的有用信息严重不足。如煤炭储量信息、当期发生的矿区权益的取得、勘探和开发成本露、生产活动资本化成本等重要信息的披露被排除在会计信息披露之外，而这些信息是评价煤炭企业经营风险和发展潜力的极其重要的指标。因此，煤炭企业信息披露的内容需要进一步明确和完善。(2)对完善我国煤炭企业信息披露的启示。国外对采掘业会计理论的研究比较早，而且理论体系比较完善，尤以美国为代表。对于初步建立煤炭开采准则的我国而言，国外的准则体系有着很大的借鉴意义。同时也一定要结合我国煤炭生产企业的实际情况，有选择地予以借鉴，以制定真正适合我国煤炭企业的信息披露要求。正如上文中提到的，与国外采掘业公司相比，我国煤炭企业信息披露内容不足，且没有相应的标准进行规范， 所以，煤炭企业应将煤炭企业特有项目、储量信息、经营成果等内容予以规范化地披露，以便投资者更好地了解煤炭生产企业的经营全貌。国外资源开发企业年报信息披露形式全面灵活，不仅披露财务信息，还要披露非财务信息，不仅披露定量信息，还要披露定性信息，不仅披露确定性信息，还要披露有关的风险信息等，且运用的财务分析指标非常广泛，我国的煤炭生产企业也应逐渐改变传统单一的披露方式，注重对多层次、多角度分析性信息的揭示，使投资者清楚地了解企业的经营历史，合理预测企业的发展前景。
　　
　　三、煤炭企业信息披露完善的基本思路
　　
　　(一)煤炭企业信息披露的基本要求　结合国内外已有研究和煤炭行业的特殊性，煤炭企业信息披露除了应遵循一般企业信息披露的基本原则外，还应注意以下基本要求：(1)体现煤炭行业特殊性。建立煤炭行业这个特殊行业的会计规范，该行业生产经营和会计处理的特殊性主要体现在其上游活动，必须要适应煤炭行业上游活动的特殊性对会计确认、计量和信息披露的特殊要求。更好的反映与监督采掘行业上游活动的经济业务，保证会计信息质量。(2)与会计相关法规、规范相协调。我国已经初步形成了以基本会计准则为指导，以38项具体会计准则及应用指南为主要内容的会计准则体系。煤炭行业上游活动会计准则及其中信息披露的内容的制定，必须与《会计法》和《企业会计准则―基本会计准则》相协调一直，同时，还应依据《矿产资源法》等其他有关的法律、法规。(3)成本效益原则。会计信息内容、方法越全面、细致，提供的会计信息质量就越高；反之质量就会越差。但是，内容和方法越复杂，提供的会计信息成本就越高。因此，我国煤炭行业上游活动会计信息的披露，在决定其内容和方法的取舍时，还应考虑成本效益，以重要性原则来决定取舍。
　　(二)煤炭企业财务报表特殊项目的列示　主要财务报表是综合性、确定性的财务信息，按照资本运动状态可分为资产负债表、利润表和现金流量表。对于煤炭采掘业，除了满足一般企业编制财务报表以外，还应根据其特殊性对报表项目进行调整。在资产负债表中，应反映土地使用权、探矿权、勘探成果、采矿权、研发支出等项目；现金流量表中，应在投资活动现金流量、经营活动现金流量和筹资活动现金流量中分别设置安全生产支出、环保支出等支出的现金流量科目。
　　(三)煤炭行业会计报表附注的揭示　(1)煤炭储量信息的披露。采掘业储量数量和价值信息披露问题在国际上一直存在着一些争议，其争议的焦点主要在于是否披露和怎样披露这些信息。支持披露储量数量和价值的观点认为，由于资本化成本与地下储量不存在对应关系，披露储量数量和价值就有利于报表使用者评价煤炭企业的财务状况，而忽略了这些信息就排除了有关潜在未来现金流最重要的信息；而另一种观点则认为，储量估计本质上是不精确和主观的，涉及大量假设和预测，储量数量的披露可能产生误导。价值度量甚至要求比数量度量更多的假设和预测，因此价值数据披露的可靠性更低。且储量数量数据属专用性信息，储量数量或其价值的披露，特别是披露地理信息，将导致向竞争者暴露重要保密性信息。当前，国内外估计矿产资源权益价值的主要方法有三种：净现值法(NPV)、勘探费用法、经验估算法。而运用的最多的是净现值法，即FASBNo.69中要求对石油天然气储量及其变动进行标准化计量，此法主要适用于已获得探明储量的油气储量资产价值评估，所谓的标准化计量的应用时建立在一系列假设基础之上。当然，储量数量和价值信息建立在一系列假设基础之上，不可避免地会带有较多人为主观估计的成分，因此，IASC认为它们仅应作为历史成本信息的补充信息。国际上比较倾向的观点是储量数量、价值及其变动的信息是采掘行业企业行为的关键指标，应作为补充(辅助)信息加以揭示。为了提高会计信息的有用性。弥补历史成本会计模式的不足，我国煤炭企业应该在报表附注中披露煤炭企业的储量数量。而现在的问题集中在煤炭储量的价值能否“可靠”地计量?由于煤炭资源深埋于地下，对其价值的计量很大程度上需依赖于“估计”。一般认为，煤炭储量的价值难以计算，因为一方面准确计算煤炭资产价值，是一门跨多学科的学问，它涉及地质勘探、矿藏、煤炭开发、煤炭开采工艺和技术领域；另一方面不同的采煤区域、煤炭品质、开发难度和储运条件的差异，也增加煤炭资产的计价难度，因此，煤炭储量价值的会计计量的可靠性难以得到保证，但是相信随着技术的发展，储量价值的计量将成为现实。既然储量价值作不适宜在煤炭企业财务报告中加以披露，而重点披露储量数量，那么披露哪种储量数量?其披露的形式又是什么?储量资产是矿产资源资产的基础，没有矿产资源储量的对外会计信息披露，则很难满足报表使用者对企业的正确评价。因此，企业应在附注中分别披露下列经济可采储量及其变动数据信息：本年新增的煤炭经济可采储量数据；拥有国内和国外的煤炭经济可采储量年初、年末数据；本年原矿产量数据。对于储量应分探明储量和可能储量揭示，在探明储量揭示中，探明已开发储量和探明未开发储量应分别揭示。此外，还要求对储量估计的变动必须给予恰当地反映。(2)重要会计政策的披露。会计处理方法，是指煤炭生产活动中发生的成本与资本化成本的会计处理方法。当企业彼此之间的事实或环境存在显著差异时，会计处理上的差别是可以理解的；但是若具有先后的事实和周围环境的不同公司采用了不同的会计处理方法便会妨碍会计报表的可比性，也极大地降低了会计报表对使用者的有用性。因此，会计处理方法要求在报告中揭示。资产减值政策。除了无形资产外，企业每年都需要对其他有减值迹象的资产，诸如储量资产、机器设备等进行减值测试。因此每年都需对各项资产的减值测试方法、减值金额、恢复金额等进行披露。资本化政策。煤炭企业应在其财务报表中指出其使用的关于企业发生的成本和资本化成本的处理方式和会计方法，对矿业权取得阶段、勘探及评价阶段、开发阶段资本化的成本分别加以披露。摊销及折旧政策。对于每一类的折旧资产而言，都需要披露其资产的计量属性、折旧方法、使用寿命或折旧率等政策；另外还需披露本会计期间折旧总额、各类资产期初期末的折旧总额账面净值以及未摊销余额等信息。(3)社会责任及环保信息的披露。社会责任方面煤炭企业应加强对安全生产信息、职工福利信息的披露，包括安全生产条件、安全防护措施、各类煤矿事故发生情况、煤矿百万吨煤死亡率等数据。环保方面煤炭企业应加强企业环保生产指标、环保生产措施及环保投入费用等信息的披露，如矿井水和洗煤水等废弃物的处理措施、煤矸石和瓦斯等废弃物的处理措施、煤炭采掘后采空区的处理措施等。企业当年发生的环境治理补偿支出、安全支出金额及其他需披露的信息。
　　
　　四、煤炭企业信息披露完善的政策建议
　　
　　(一)加强煤炭企业会计信息披露的理论研究　由于煤炭企业在生产经营、会计核算等方面的特殊性及在国民经济中的特殊地位，一直以来煤炭企业在会计信息的确认、计量和报告上存在一定得难度，尤其是新准则办法后，准则缺乏对煤炭企业特殊项目的规范，一些煤炭企业在信息披露上存在着较大的随意性和盲目性，其结果是煤炭企业会计信息披露没有相应的理论指导，其会计信息披露则容易出现盲点。对此，会计理论界应加强对煤炭企业会计核算的探讨与研究，力求解决诸如计量、确认等基本理论问题，以突破煤炭企业会计信息披露中的障碍。
　　(二)制定专门的煤炭开采准则并规范信息披露　会计准则作为会计工作的准绳，起到了规范会计核算，提供真实、完整会计信息的作用。煤炭企业有别于其他行业，煤炭生产的特殊性、煤炭工业的重要性、煤炭工业改革和发展的要求及完善煤炭成本等方面要求加快制定我国《煤炭开采准则》，煤炭企业必须建立自己的准则和制度，这是煤炭企业会计核算的基本依据和原则，也是达到会计核算目标的重要措施。目前，我国有关部门正在研究和制定煤炭企业会计准则，通过制定该准则规定煤炭企业上游活动会计核算的具体内容和信息披露方式，使煤炭企业会计信息披露制度化、标准化、程序化。
　　(三)加强政府监管和社会监督　由于目前没有煤炭企业会计准则和对外披露特有会计信息的规定，企业不会主动披露这些会计信息，即使有的企业主动进行披露绿色，由于没有统一的披露原则和标准，给出的信息披露也各种各样，可比性不强。这就需要加强政府有关部门如环保部门、行政管理部门、国家审计机关和社会中介机构的管理和监督，对煤炭企业会计信息的合理性、合法性、真实性进行审查鉴定，以保证其提供的信息能够满足相关信息使用者的需要。
　　煤炭作为我国的基础能源和工业原料，属于不可再生的矿产资源，煤炭生产企业披露的会计信息应当全面反映经济利益、社会责任和环保收益方面的内容。煤炭采掘业生产活动或生产程序也有自己的特殊性，在会计核算和信息披露也应有别于石油天然气行业。本文的研究将有助于完善我国煤炭企业会计信息的披露的方法，提高煤炭企业财务报表的信息质量，并为制定我国《煤炭开采准则》会计体系的建设提供借鉴性的意见。
　　
　　(编辑　聂慧丽)