[新一轮增值税扩围对融资租赁出租人的影响] 融资租赁会计处理
时间：2019-04-09 03:18:30 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
【摘 要】 2011年11月16日，财政部、国家税务总局下发文件，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的试点工作，标志着新一轮增值税扩围改革已正式启动。文章以一个基本的融资租赁案例说明了此次税改后，有资质的经营单位从事融资租赁业务其税负水平的变化情况。经分析，税改后，有形动产融资租赁业务被列入现代服务业的范畴，纳入了增值税管理环节，较好地解决了设备实际使用者通过融资租赁方式采购机械设备等固定资产，抵扣增值税进项税款的问题；同时有经营资质的融资租赁公司在开展此类业务时，流转环节以及整体的税负水平均有所下降，有利于融资租赁行业的发展。
【关键词】 融资租赁； 增值税扩围； 税负
2011年11月16日，财政部、国家税务总局下发了《关于印发的通知》（财税［2011］110号，以下简称“试点方案”）和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2011］111号，以下简称“试点通知”），明确了从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的试点工作（以下简称“此次税改”），这标志着新一轮增值税扩围改革已正式启动。营业税改增值税将较为有效地消除流转税中可能存在的重复征税问题，但由于增值税属于价外税，与传统流转税——营业税相比，其核算和管理都有较大区别。本文以一个基本的融资租赁案例说明了此次税改后，经中国人民银行、商务部（含原外经贸部和国家经贸委）批准的经营融资租赁业务的单位（以下简称“有资质的单位”）从事融资租赁业务其税负水平的变化情况。
一、上海增值税扩围试点与融资租赁交易的相关性
（一）我国现行的流转环节税费
我国现行的流转税制度基本是1994年税制改革后确定的，主要税种包括增值税、营业税、消费税、车购税、城建税、印花税等。此外，还有针对三个主税种（即增值税、营业税、消费税）而收取的教育费附加。而在此次增值税扩围试点中融资租赁行业主要涉及和发生变化的税费包括增值税、营业税、城建税和教育费附加。
1.增值税的计算与适用
增值税是对销售货物、提供劳务过程中增加的价值和进口货物的价值征收的税种。按照我国的增值税管理办法，缴纳增值税的纳税人分为两类：即一般纳税人和小规模纳税人。
一般纳税人税额的计算方法是：
应纳税额=销项税额-进项税额
小规模纳税人税额的计算方法是：
应纳税额=不含税收入×征收率
一般纳税人增值税的税率分为三档，即17%、13%和零税率，小规模纳税人征收率统一为3%。这里一定要注意税率和征收率的概念是不同的，同时一般纳税人可抵扣的进项税额必须取得合法的增值税专用发票。
2.营业税的计算与适用
营业税是以在我国境内提供劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税属传统商品劳务税，实行普遍征收，计税依据为营业额全额。现行的营业税征税范围为增值税征税范围外所有经营业务，在实际税负设计中，往往按照不同行业、不同经营业务设立税目和税率。对于部分特殊行业，如金融保险业，按照扣除成本的差额计算计税收入。
营业税的基本计算公式为：应纳税额=营业额×税率
3.增值税与营业税的计算差异及其流转税对金融业的倾斜
可以看出，增值税是对销售货物、提供劳务过程中增加的价值部分征税，而营业税一般是对营业收入的全额进行征税（国家规定的部分特殊行业除外）。考虑到各行业实际税负的平衡，增值税的税率一般高于营业税的税率，但税负基本相当，事实上增值税小规模纳税人的征收率类似于营业税的税率。作为国际惯例，各国对金融业一般征收较低的流转税，我国金融机构缴纳的营业税是对扣除成本后的营业收入余额作为计税依据，所以其实际税负远低于其他行业的税负。增值税扩围前融资租赁被列为金融业的范畴，享受差额缴纳营业税的政策，而此次扩围后有形动产租赁服务被确定为现代服务业的范畴征收增值税，但计税依据的确定上却与一般行业的计算方法不同，即按差额计算应税收入。
（二）2009年的增值税扩围，一定程度上阻碍了融资租赁业的发展
增值税扩围有两个方向，其一是增值税抵扣范围的扩展，即由生产型向收入型或消费型增值税转变；其二是征收增值税行业的扩展。
2009年的增值税扩围属于第一类，即由过去的生产型增值税转变为消费型增值税。这一改革扩大了企业进项税的抵扣范围，有利于降低生产企业税负、鼓励投资，促进经济发展。但由于我国流转税体制的分割以及融资租赁交易的特性，使得部分融资租赁交易无法正常地进入增值税抵扣的链条。虽然业内后来采取了一些变通方式，国家税务总局制定的部分政策，如《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号）也为此类业务提供了变通的渠道，但从税理上和业务操作的便捷性上来讲，都不尽如人意，不能从根本上满足融资租赁业务本身便捷、灵活的特性需要。
而2012年1月1日起将在上海试点的增值税扩围则属于第二类扩围，即把有形动产类的融资租赁业务纳入到了增值税的征收范围，这就使融资租赁业务进入了增值税的管理链条，从而较为彻底地解决了融资租赁交易模式下设备价款中增值税的抵扣问题。
二、上海增值税扩围试点后融资租赁出租人税费差异比较
（一）此次增值税扩围试点后融资租赁业务缴纳流转税的基本规定
1.《试点通知》规定，试点纳税人提供应税服务，按照原营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额作为销售额。因此，出租人的销售额可扣除相应融资成本。
2.《试点通知》规定，有资质的单位开展融资租赁业务，其实际税负高于3%的，将实行即征即退。
3.即征即退增值税后城建税及教育费附加的处理及账务处理 根据城建税暂行条例，对“三税”实行先征后退、先征后返、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城建税和教育费附加，一律不予退（返）还。
一般纳税人“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”的会计处理如下：
第一步，租金收到后，确认收入
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
第二步，缴纳增值税
借：应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
第三步，收到返还的增值税
借：银行存款
贷：营业外收入
（二）某融资租赁交易双方的基本资料
承租人甲选定某设备，含税价117万元，其中价款100万元，增值税税款17万元，则出租人乙以购置成本为117万元为融资额，租期1年（由于我们关注的重点是税负，只考虑缴纳税款的总和，而不考虑税款的时间价值，因此租期为几年和几次，并不影响分析结果，这里加以简化）；设其融资租赁年利率12%；其融资成本年利率8%（假设都能取得合法凭证，详见《试点方案》的规定）；并假设扩围前后承租人支付的租金总额（即出租人的含税收入）相等，均为131.04万元；出租人为经中国人民银行或商务部批准从事融资租赁的单位（即有资质的出租人）。假设取得的增值税专用发票符合抵扣税款的规定。
（三）增值税扩围试点前后流转税税负比较
1.扩围前出租人乙流转环节应纳税费和税负的计算
应纳营业税=（117万元×12%-117×8%）×5%=0.234万元
应纳城建税和教育费附加=0.234×（7%+3%）=0.0234万元
应纳流转环节缴纳的税费共计=0.234万元+0.0234万元
=0.2574万元
实际税费负担率=0.2574/117×（12%-8%）=5.5%
2.扩围后出租人流转环节应纳税费和税负的计算
应纳增值税=销项税额-进项税额
=应税收入×税率-进项税额
={［117万元×（1+12%）-117×8%］/（1+0.17）}×0.17-17
=0.68万元
应纳城建税和教育费附加=0.68×（7%+3%）=0.068万元
应纳增值税税负=0.68/［117万元×（12%-8%）/（1+0.17）］
=17%
由于17%>3%，
根据文件规定，即征即退的增值税额=0.68×0.14/0.17
=0.56万元
实际缴纳增值税=0.68-0.56=0.12万元
流转环节缴纳的税费共计=0.12万元+0.068万元
=0.188万元
实际税费负担=0.188/117×（12%-8%）=4.01%
（四）增值税扩围前后整体税负比较
依然按前例条件，为了简化计算，该类企业缴纳企业所得税的应税所得率为30%，并假设此次后费用不发生变化，则对出租人乙来说，增值税扩围前：
应纳税所得额=131.04×（12%-8%）×30%=1.57万元
应纳所得税=应纳所得额×25%=0.39312万元
增值税扩围后：
应纳税所得额=131.04×4%/1.17-131.04×4%×70%+131.04
×4%×0.14/1.17=1.43808
应纳所得税=应纳所得额×25%=0.35952万元
扩围前：
整体税收占比=（流转税+所得税）/应税收入
=（0.2574+0.39312）/（117×4%）=13.9%
扩围后：
整体税收占比=（流转税+所得税）/（应税收入+增值税）
=（0.188+0.35952）/（117×4%）=11.7%
三、结论
根据以上案例分析，上海增值税扩围试点后，有经营资质的融资租赁公司开展有形动产的融资租赁业务被列入现代服务业的范畴，纳入了增值税管理环节，较好地解决了增值税转型后，设备实际使用者通过融资租赁方式采购机械设备等固定资产，抵扣增值税进项税款的问题；同时有经营资质的融资租赁公司在开展此类业务时，流转环节的实际税费负担，由5.5%降至4.01%；整体税负由13.9%下降至11.7%，有利于融资租赁行业的整体发展。
【主要参考文献】
［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2010：247-253，340-360.
［2］ 上海市国家税务局，上海市地方税务局会计.交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税培训资料［M］.2011：4-13.
［3］ 史燕平.融资租赁原理与实务［M］.北京：对外经贸大学出版社，2005：30.
［4］ 中国注册会计师协会.会计.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材［M］.北京：中国财政经济出版社，2011：432.
［5］ 中华人民共和国财政部.最新企业会计准则（企业会计准则第21号——租赁）［S］.北京：法律出版社，2007.
