更换会计师事务所的原因 [会计师事务所更换的原因及后果分析]
时间：2018-12-23 12:45:50 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：本文针对1999年至2007年上市公司的财务报告所披露更换会计师事务所的相关信息进行了分析，结合以往的研究文献，描述了多种更换会计师事务所的形态，分析了会计师事务所更换与审计质量之间的关系。
关键词：会计师事务所更换 审计质量
审计质量一直是审计研究的核心问题，而会计师事务所是否会影响审计质量一度成为监管者、学术界关注的焦点。本文针对1999-2007年上市公司的财务报告所披露更换会计师事务所的相关信息进行了分析，结合以往的研究文献，总结了多种更换会计师事务所的情形，同时较为深入的剖析了会计师事务所更换与审计质量之间的关系。我们从1999年至2007年财务报告中统计可知，大部分公司没有披露会计师事务所的原因，或披露原因不明确，或简单披露为事务所聘期已满。余下少部分公司较为详细的披露了更换会计师事务所的缘由，各种更换的情况总结如下：
一、上市公司控制权转移与独立董事提请变更
(一)控制权转移 有关控制权转移的研究主要集中在：市场表现与反应(胡畏，2008；王化成、孙健、卢闯，2008；徐莉萍、陈工孟、辛宇，2005)；公司绩效(宋建波、王晓玲，2008；方轶强、夏立军、李莫愁，2006；周晓苏、唐雪松，2006)；盈余管理与盈余质量(支晓强、童盼，2005；曾昭灶、李善民，2009)；大股东利益侵占、“隧道效应”(石水平，2009；刘平，2007)；控制权转移中的内幕交易、资产重组(唐雪松、马如静，2009；宁宇新、柯大钢，2006)；舞弊公司股票风险(柳木华，2009)。公司更换会计师事务所是因为公司的大股东变动，控制权转移，导致管理层变动，从而导致公司与会计师事务所签订的审计合约的变化；而另外一部分由控制权转移导致的变更则是为了使得公司与大股东(公司)的会计师事务所保持一致，有利于大股东和公司之间审计业务上的便利，可以提高工作效率，节约审计成本；由于会计师事务所之前已经与大股东有较长时间的合作，这会使得当前的会计师事务所与大股东、公司之间会有较好的合作关系，美国萨班斯法案和罗党论、黄�杨(2007)的研究已经表明长审计任期会损害审计质量，因此，由控制权转移所导致的会计师事务所更换可能也会导致审计质量的降低。但是这方面的实证研究还较为鲜见。缺乏经验证据。
(二)独立董事提请变更 中国证监会2001年发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，规定独立董事享有向董事会提议聘用或解聘会计师事务所等权利。因此，独立董事被赋予的权利在一定程度上决定会计师事务所的聘请，最终可以影响到审计的独立性和审计质量，其影响途径存在于以下方面：首先，如果独立董事游说董事会聘请其原来工作过的会计师事务所，那么这种独立董事与会计师事务所成员较好的同事关系会使得审计师的独立性降低，从而影响审计质量。另外―种情况是，独立董事在同一时间内既在上市公司中任职，又在这家上市公司聘请的会计师事事务所中工作，即在公司和会计师事务所中建立了以独立董事为纽带的关联关系，独立董事游说董事会将以前的会计师事务所更换为他现在所在的会计师事务所，这也会降低审计组成员的独立性。Lennox(2005)和Menon andWilliam(2004)的研究已经发现，存在高管会计师事务所关联公司的收到标准审计意见的概率更高，有更多的盈余管理，即其审计质量更差。但删门的研究主要集中在执行官(CEO,CFO等)或执行董事上，而并没有研究独立董事的事务所关联对审计质量的影响，并且这些研究主要以美国的制度为背景。但在中国，独立董事制度并不完善，独立董事在同一时间内既在上市公司中任职，又在这家上市公司聘请的会计师事事务所中工作的现象是普遍存在的，理论上讲，更应该相信独立董事的独立性对审计质量的正面作用，但当这种独立董事关联关系存在时，独立董事应该选择从上市公司中退出，以避免涉及到的独立董事和会计师事务所双方的独立性问题，如果独立董事没有退出，恰恰能够佐证独立董事会计师事务所关联关系的必要性和有用性。因此，以中国特有的制度为背景来对存在会计师事务所关联的独立董事导致的事务所更换进而影响审计质量的研究，有待于实证检验。其次，独立董事与会计师事务所之间存在着“捆绑”关系。《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中还规定，境内上市公司聘任的独立董事中，至少应该包括一名会计专业人士。我们针对这些具有会计师事务所从业经历的专业人士进行了分析，独立董事占50％以上。由于这些有会计师事务所以业经历的专业人士是稀缺的人力资源，因此，很多的独立董事即是直接由会计师事务所派出，会计师事务所审计的客户即是独立董事的任职之处，独立董事在多年内与会计师事务所在相同的上市公司中出没，那么这种关系即为“捆绑”关系。长期的“捆绑”关系的存在，增强了上市公司通过独立董事与会计师事务所合谋的可能性。我们对具有“捆绑”关系独立董事所在公司收到的审计意见进行分析，发现95％以上的上市公司收到了标准审计意见。因此，与会计师事务所存在“捆绑”关系的独立董事导致的事务所更换与审计质量的降低，需要经验性的证据。
二、会计师事务所在上市公司中的业务需求及其变更
(一)上市公司主营业务变化 如“600829”(股票代码)在2004年完成了重大的重组工作，其主营业务发生了根本性的变化，原聘会计师事务所并不能满足其审计需要，因此进行了更换。2002年“600677”，2005年“000063”和“600383”公司业务向国际化方向发展。一方面原聘请的国内所已经不能满足其国际业务的需求，另一方面为了使得境内境外事务所保持高效协作，因此将原国内所改聘为“四大”国际所。DeAngelo(1981b)和Lennox(1999)的研究已经证明了大型审计公司能够提供高质量的审计。规模越大的审计公司越发注重声誉，一旦给利益相关者造成损失，其赔偿也更多，因此，规模大的会计师事务所提供的审计服务质量也更高。虽然原红旗和李海建(2003)的研究没有在中国市场上找到会计师事务所规模与审计质量之间存在着显著地关系，但是，于鹏(2007)的研究为国际“四大”与非国际“四大”出具审计意见的差异提供了证据。因此，这种改聘有能力的国际大型会计师事务所对其扩展的业务进行审计，有利于提高审计质量。公司业务集中的地域A与所聘会计师事务所在同一地域A，有利于会计师事务所提供审计、咨询等服务，方便及时沟通，提高工作效率，节约双方成本，因此，当公司业务集中发生的地域由A变为B以后，也会在地域B聘请新的会计师事务所，这种更换对提高审计质量有着积极的意义。但是Wang et al.(2008)的研究认为，国有上市公司将会计师事务所变更到公司所在地，有利于国有上市公司动用政府力量对于会计师事务所进行干预，进而影响审计质量。2005年"600677"、2007年"600967"其主营发展方向逐步向军工产业转移，军工产业涉及国家秘密和国家安全，因此更换了其原聘中外合作所。这类更换似乎与审计质量没有直接的联系。
(二)强制更换 从2004年开始，国务院国有资产管理委员会及其下属单位发布了一系列文件，如《关于开展2005年度中央企业财务决算统一委托审计工作的通知》、《中央企业财务决算统一委托审计管理办法》、《统一委托审计通知书》、《中央企业财务决算报告管理办法》、《关于开展2006年度中央企业财务决算统一委托审计工作的通知》、《关于中央企业2006年度财务决算审计备案的通知》、《中央企业财务决算审计工作细则》、《关于开展2007年度中央企业财务抽查审计工作的通知》，以及部分下属国资厅《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》等，开始强制央企轮换会计师事务所，规定事务所的服务期限也不能超过5年。萨班斯法案和罗党论、黄�杨(2007)的研究结论已经表明长审计任期会损害审计质量，为了克服长审计任期的负面影响，因此国资委的强制更换的规定有利于提高央企的审计质量。汪月祥和王菊仙(2008)以此为契机，向国资委监管的139家中央企业发放了调查问卷。并针对回收的57份问卷进行了分析。其中，21份问卷认为，会计师事务所轮换会导致审计质量的提高。因此，他们建议通过改进中央企业聘任事务所模式，将其他类型的审计也应纳入轮换事务所的范畴，协调好国资委的规定与其他部门相关规定的关系，使这项政策能够顺利实施，才能真正提高审计质量。
三、会计师事务所更换的原因及后果分析
(一)审计费用争议 上市公司与会计师事务所就审计收费进行商议，未能达成一致即导致审计合约的解散。DeAngelo(198la)的研究认为，首次签订审计合约会存在审计费用折扣，这种初始审计定价的折扣是未来准租金的现值。因此，上市公司可能利用初始审计定价折扣来节约审计成本，从而导致原事务所被解聘；同时也利用解雇或未来的准租金要挟会计师事务所而达到其目的(如获得标准审计意见等)，最终导致了审计质量的降低。Simon and Francis(1988)利用了1979年至1984几年中有过审计师更换行为的214家美国公司作为样本，以检验审计费用的削减是否对审计师的独立性产生影响以及1984年的审计费用削减的程度。同时，以同期间的没有更换审计师的226家公司为控制样本来估计价格削减。结果表明在初始审计合同当中存在显著的审计费用减少，在接下来的两年当中平均减少15％，但是在后续合约当中，到第四年为止审计费用已经增加到了正常水平。中国也有相关的案例和经验证据表明会计师事务所更换、审计师更换而造成审计费用的变化，从而影响审计质量。根据宋衍蘅和殷德全(2005)的研究介绍，在2002年，纵横国际的注册会计师更换事件使人们对继任注册会计师在仓促之中的审计工作质量产生了怀疑。研究发现，会计师事务所更换以后审计收费的这种变化形式将会影响继任注册会计师的审计质量。另一种情况是，会计师事务所的更换可能对审计质量的提高有积极意义。如果高审计质量并不是上市公司当前的需求，那么上市公司会用较低的价格购买低质量的审计服务，而考虑到诉讼风险、声誉等方面的原因，会计师事务所可能按照一定的退出机制选择中断审计合约，这种退出对提高审计质量可能有着积极的一面。
(二)完善公司治理和内部控制 不同的事务所之间存在着行业专家等人力资本上的差异，因此，事务所提供的服务就会存差异。当上市公司公司治理不完善，内部控制存在缺陷，他们首先能够寻找到的资源即是会计师事务所，他们可以通过聘请不同的会计师事务所来帮助他们完善公司治理和内控。学习不同会计师事务所的相关经验，最终有利于高质量的财务报告和审计报告的提供。
(三)建立关联关系 Lennox(2005)的研究认为会计师事务所关联分为雇佣关联和回报关联。其中回报关联即是通过更换会计师事务所而使得上市公司与会计师事务所之间建立关联关系。这种关联关系通过两种途径削弱审计质量：首先，审计组成员可能对他们的同事过度的友好或尊敬。因此他们不愿意去挑战以前同事的判断；其次，以前的审计师，即现任高管，可能十分熟悉会计师事务所的测试方法，这些方法可能会被绕过。因此。这种关联关系会导致审计独立性的妥协，增加审计客户与会计师事务所合谋的可能性。但Lennox(2005)研究的主要关联途径是执行官(CEO、CFO等)，通过独立董事游说董事会更换会计师事务所建立回报关联关系的研究还比较鲜见。
(四)会计师事务所原因 会计师事务所原因方面的原因主要体现在以下方面：(1)会计师事务所资格丧失。2001年，深圳同人会计师事务所、中审会计师事务所证券业从业资格未能通过年检，从而使得“000007”、“000034”、“600338”、“000760”等公司不得不聘请新的会计师事务所。2002年山东乾聚有限责任会计师事务所涉嫌违规，在即将审计“600219”时正在接受中国证监会调查。该公司为了提高审计报告的公信度，保证公司再融资工作的顺利进行，从而更换了会计师事务所。2005年山西天元会计师事务所、广东康元会计师事务所由于违规而遭到处罚，丧失了审计上市公司资格，因此“000737”、“000968”、“002031”以及“000601”分别在2005年和2006年更换了事务所。解聘这些年检未能通过，违规或涉嫌违规正在接受调查的事务所，对于公司提高审计质量有积极的意义。杜英(2010)将这些因原聘会计师事务所未能通过年检而被迫更换会计师事务所的现象称之为强制更换，她的研究以强制更换会计师事务所为背景，利用非正常性应计利润(DA)来衡量审计质量发现，在强制更换会计师事务所以后，这些公司的非正常性应计利润不降反升。进一步分析的结果显示，在正DA组，后任会计师没有调低那些公司的非正常性应计利润；而在负DA组，这些公司的非正常性应计利润在更换会计师以后反而增加了。最终的结果显示，在中国这样一个极度分散的审计市场中，强制更换会计师事务所并没有带来大家预期的效果。尽管在强制更换会计师事务所情形下，没有找到证据来证实这种更换对审计质量造成的积极意义，其原因可能是研究样本的不充足性和审计质量的不可观察性所导致。而从另外―个方面看来，因年检未能通过，违规或涉嫌违规正在接受调查的事务所被强制性的更换，至少扼杀了一部分低质量审计的存在，体现了监管者对会计师事务所的监管、惩处，对其他低质量的审计服务也存在威慑作用，，因此，这种更换是有其实际意义的。(2)会计师事务所组织变动。21世纪初，中国的会计师事务所出现了“合并浪潮”，导致被合并事务所的部分审计客户更换事务所。如2001年“安然”事件爆发后，安达信在中国的业务被并入到普华永道；同年，厦门华天会计师事务所合并调整；2003年中正会计师事务所组织结构也发生了变化；2005年天健信德会计师事务所与德勤华永会计师事务所全面合并。事务所的合并可以整合优势资源，有助于提升原事务所的执业能力，更有可能提高审计服务质量。而由合并等事务所组织变动导致的更换与上市公司后续审计的质量并无直接联系。(3)内部人员变动。2002年大华天成会计师事务所，2004年安永大华会计师事务所，2007年山东正源和信会计师事务所内部人员变动，导致会计师事务所与审计客户之间的合作受到影响，但是他们没有明确披露这种内部人员变动是否是注册会计师跳槽到其他会计师事务所。而在2008年4月17日，海南从信会计师事务所主要合伙人转往中准会计师事务所执业，合伙人分裂，从而使得海南从信会计师事务所失去证券期货资格，该所实际处于清算状态。已有的研究已经表明，中国注册会计师跳槽而导致“客随人走”的现象非常普遍，而由于跟随注册会计师而更换会计师事务所，最终会影响审计的独立性和审计质量。刘启亮和唐建新(2009)将签字注册会计师不变，而会计师事务所更换的情形定义为签字注册会计师与客户存在较为密切的私人关系，就也是“客随人走”，他的最终研究结果表明，“客随人走”会影响审计师的独立性。(4)会计师事务所内部管理问题。天津五洲联合会计师事务所海口齐盛分所因内部管理出现问题，导致其客户将其解聘。另外，还有大量的公司披露其更换事务所的原因是由于其业务安排问题所导致，这种缘由很可能是事务所选择退出的一种借口。综上述分析，由于公司方面的原因而解聘会计师事务所的占到大多数，他们选择主动更换，而由于事务所原因而更换事务所通常是被迫的，主动更换通常会降低审计质量，被动更换对于审计质量的提高却有着积极的一面。
