养老金会计处理的探讨 [我国企业养老金会计处理方法的探讨]

　　[摘要] 随着世界上各国人口平均寿命的不断延长，人口老龄化现象已引起全世界的关注。基于我国养老金会计研究现状，了解我国养老金会计准则制定的需求，总结养老金会计准则在应用中的宝贵经验，对养老金会计准则内容进行科学的归纳梳理，为我国养老金会计准则的制定提供有益性建议已迫在眉睫。
　　[关键词] 养老金会计；养老金性质；养老金确认与计量
　　[中图分类号] F275.2 [文献标识码] A [文章编号]
　　一、养老金会计
　　按照国际规定，一个国家居民的年龄达到60 岁的人数占该国居民总数的比重超过10%，则这个国家称为老龄型国家。根据我国2000年11月1日第五次全国人口普查资料统计显示，60岁以上人口数占总人口数的比例为10.6%，已达到联合国关于“老龄型国家或地区”的界定标准。到2015 年，我国预计老龄化人口数将达到2.04 亿，而全国总人口将达到14亿以上，可见老龄化人数占总人口数的比重约为14%，并且据专家预测，2035 年老年人将达到3.73 亿，2040 年以后老龄人将超过4亿。随着老龄化人口的增多使得养老金的社会负担急剧增加，因此，研究企业养老金会计具有十分重要的现实意义。
　　（一）养老金性质和特征
　　1.养老金性质
　　养老金是支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质主要有两种不同的观点： “社会福利观”和“劳动报酬观”。
　　“社会福利观”认为职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系，而职工退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现的是国家和企业对职工的关怀。把养老金当作一种福利，对企业来说，养老金是一种额外支出，职工退休前不需计提养老金，只是在实际发生支付时才作为“营业外支
　　出”处理。这种方法是基于收付实现制的会计处理方法。
　　“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分，认为职工退休后领取的养老金是一种权利，其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入；二是退休后领取的养老金。因此，会计处理不再是作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期费用。这种方法是基于权责发生制的会计处理方法，也是国际会计准则要求的方法。
　　目前，我国对养老金性质的界定中既有“社会福利观”，又有“劳动报酬观”。首先，基于我国养老金会计账务处理，我国仍然是基于收付实现制原则进行的，在养老金支付时列作费用，体现了“社会福利观”。其次，从我国的养老金保障模式看，我国基本养老保险实行的是社会统筹和个人账户相结合的模式，其中社会统筹部分是国家强制企业缴费形成的，而个人账户部分由职工缴费和企业缴费两部分构成。这样的保障模式表明我国职工的养老金主要由企业来承担，也就是把养老金看作是职工的递延工资，体现了“劳动报酬观”。这是由我国所处的改革时期和现有的条件所决定的。受西方国家做法的影响，我们已经逐步认识到“劳动报酬观”比“社会福利观”更科学，并且观念已经转变。但在实际进行账务处理上，由于会计人员的业务水平有限以及在这方面国家没有一个统一、严格的制度或法规进行要求，仍然采用收付实现制。随着改革的进一步深入以及会计制度、准则的进一步完善，必然会使实践与理论相统一，在养老金会计账务处理上将采用权责发生制原则。
　　2.养老金特征
　　养老金会计处理的三个基本特征：
　　（1）递延确认。对某些与养老金相关的事项递延确认，企业的养老金给付义务与养老金资产常会发生变动，这些变动并不是在其发生年度一次确认，而是以系统的方法分摊，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。
　　（2）净额反映。净额反映指养老金成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本包括六个组成项目，有服务成本，利息成本，养老金资产的预期报酬，未确认前期服务成本的摊销，未确认养老金净损益的摊销以及未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销，这些项目均汇兑一个金额。
　　（3）互相抵消。互相抵消是指资产负债互相抵消，企业所确认的养老金负债与提取的养老基金资产在财务报表上加以抵消，以其净额列示。如超额缴纳时为预付养老金，如缴纳不足时为应付养老金负债，即实际上尚未使用养老金资产而偿付养老金负债。
　　（二）养老金计划
　　1.基本养老金计划与企业补充养老金计划
　　按照举办养老金计划的主体进行划分，养老金计划可以分为政府举办的社会公共养老金计划和企业或个人举办的私人养老金计划。在我国，政府举办的社会公共养老金计划被称为基本养老金计划，它是一种强制性的社会统筹型的养老金计划。与其相对应，企业基本养老金计划之外，自愿为员工建立的养老金计划，被称作企业补充养老金计划。
　　根据我国现行制度规定，对于企业而言，其所参与的基本养老金计划属于一项设定提存养老金计划，企业在交纳应交养老金费用后，不再承担任何责任，而企业自主建立的补充养老金计划可以是设定受益养老金计划，也可以是设定提存养老金计划。
　　2.设定提存养老金计划
　　按照企业补充养老金支付方式的不同，可以将养老金计划分为设定提存养老金计划和设定受益养老金计划。
　　设定提存养老金计划，指员工最终能够获得的养老金数额由企业向养老金基金的提存额以及基金的投资收益来确定的一种养老金计划模式。在设定提存养老金计划中，按照企业与员工签订的养老金计划协议的规定，决定员工和企业的缴费金额，企业为每一参加计划的人员建立一个个人账户，以记录提存养老金的金额，将来在人员有资格领取养老金的时候，就可以根据参加者的个人账户上的记录来决定怎样向其发放养老金。员工退休时所能领取的养老金金额的多少取决于当时养老基金的多少和基金资产的盈利能力。计划的提供者只要依据养老金计划中所订条款，按期提存定额的资金转入基金受托机构，就免除了其责任，即与养老金计划相关的一切风险都由员工来承担。
　　3.设定受益养老金计划
　　设定受益养老金计划，指员工最终能够获得的养老金数额以员工退休时的收入水平和为企业的服务年限为基础的公式来计算确定的一种养老金计划模式。在设定受益养老金计划中，计划的提供者或管理者承诺，将按照一个特定的公式来决定每一个计划参与者退休时的养老金收益。在设定受益养老金计划时，员工未来可领取的养老金水平是由计划的主办者事先承诺的，而每期提存数额的大小取决于基金资产的盈利、未来养老金的支付数和养老金财务机制的安排。企业对基金受托机构的义务随定期提存行为的发生而解除，但对员工未来养老金支付的责任仍然存在。在设定受益养老金计划时，与养老金计划相关的风险由企业承担。
　　（三）养老金确认与计量原则
　　养老金的性质趋向于“劳动报酬观”则更合理，更能符合经济的发展，应在职工为企业提供服务当期确认相应的养老金费用，所以在会计核算时应体现权责发生制原则和配比原则。
　　1.权责发生制原则
　　权责发生制原则是指当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
　　养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分，它与工资相比，相同之处是职工必要劳动时间所创造的，是劳动价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。因此，在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量延期支付的部分，并记入当期成本。所以，企业的养老金费用必须在相关的权力义务发生当期进行确认和计量。
　　2.配比原则
　　配比原则要求企业在进行会计核算时，同一会计期间内各项收入与其相关的成本、费用，应在该会计期间内确认。养老金的发放是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时应将发生的养老金费用计入当期费用，正确反映出企业各期的经营成果。
　　二、 我国养老金会计现状分析
　　（一）我国养老金会计现状
　　目前，我国已建立了一套基本适合国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险； 第三层次是个人储蓄性养老保险。其中，第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划，其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划；第三层次是职工为退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
　　(二) 养老金会计在我国的应用
　　2006 年2 月15 日，财政部在借鉴国际会计准则的基础上，将养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金会计，分别在企业会计准则第9号和第10 号中予以规范。《企业会计准则第9 号——职工薪酬》对职工养老金保险费等各种不同形式报酬的会计处理进行归纳，规范了职工薪酬的确认、计量和披露。依照该准则，企业将根据具体的设定提存计划，按照固定金额或工资的一定比例提取并支付基本养老保险和企业年金，在职工在职的会计期间确认为负债，并且根据受益对象计入资产成本或当期费用，体现了权责发生制原则。
　　以企业为例，具体会计处理如下：
　　当期缴纳时：
　　借：管理费用/制造费用等——养老金费用（单位承担的部分）
　　其他应付款——养老保险（个人承担的部分）
　　贷：银行存款
　　月末发工资时，将企业代扣的部分收回，从个人工资中扣除：
　　借：应付职工薪酬
　　 贷：其他应付款——养老保险（个人承担的部分）
　　（三） 我国养老金会计应用的限制分析
　　1. 我国养老金会计应用条件的限制
　　我国基本养老金是规定受益制与规定缴费制相结合，从制度上及“实质重于形式”原则上看，按照规定受益制加以确认条件尚不成熟，因此，企业在确认养老金时不能完全按照制度规定处理。这可从以下几方面进行分析：
　　 （l）当期服务费用。该项费用是企业缴纳的基本养老金费用的主要部分。在计算时考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。然而，目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计方法来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）为一定比例来计算。
　　 （2）前期服务费用。该项费用通常是由建立一项养老金计划或对计划进行修订而产生的。按照国际惯例，在处理退休职工或即将退休职工的前期服务费用时，需要在计划修订的当年确认或在其预计生命年限内摊销，有规律地计入当期费用中。但我国已退休职工的养老金以及新会计制度实施后几年内退休职工的部分养老金是从社会统筹基金中支付的，没有具体划分出在职职工与已退休职工提取的比例。该部分费用采用的是现收现付筹资方式，与在职职工积累的部分养老金融合在一起，不易区别，在会计处理上也不易分开，一般就直接与当期服务费用一起计入相关的成本费用账户。
　　 （3）利息费用及基金资产的实际报酬。我国在计算当期服务费用时，暂时还不可能要求企业采用保险统计方法将未来支付的养老金给付贴现成各期期末现值，因而要在养老金费用的确认与计量中考虑相关的利息费用是困难的。此外，随着时间的推移，积累的基金资产应能赚取一定的利息或通过投资运营产生增值，这将从整体上减少养老金费用的提取。但在我国现阶段这种作用还体现不出来，因为企业只是按规定的比例缴纳养老保险费，在基金资产盈利时并不降低企业的缴费比例，而在养老金入不敷出时还往往提高企业的缴费比例。
　　 （4）经验性调整。精算损益时包括经验性调整和保险统计假设变动所产生的损益。在这两部分中，我国偶尔出现的为经验性调整，它主要是由于实际情况的发展和原来的估计与假设相差较大而需增减养老金费用，比如利率与通货膨胀率的变化等。对于这些变动，我国往往由社保机构定期公布以便企业及时做出调整。
　　2. 我国养老金会计受到限制的原因
　　限制我国养老金会计的原因是我国为发展中国家，人口众多，对于养老金会计的认识较晚，也不够全面。但从《企业会计准则第9号—职工薪酬》中可以看出，我国对于养老金会计的认识和处理方法正在不断改善。与此同时，基于我国的基本国情，对于新的职工薪酬制度的执行与改善研究则需要一定的时间。
　　三、 完善我国养老金会计准则的思考与建议
　　（一） 完善我国企业养老金会计准则模式
　　目前，比较完善的养老金会计准则模式主要有国际会计准则和一些发达国家的会计准则。国际会计准则委员会颁布的养老金会计规范具有整体框架条理清楚、顺序安排富有逻辑性的特点。比如：国际会计准则将各雇员福利的会计处理置于同一号准则。参照国际会计准则，我国新的会计准则第9号—职工薪酬也把有关职工薪酬的内容归为同一准则，这样的模式是科学的，应用很方便。但是，在新的准则中关于企业养老金会计的规定过少，并且没有规定企业如何对企业年金进行处理。而企业会计准则第10号—企业年金基金又是以企业年金基金作为会计主体加以规定，也没有对以企业为会计核算主体加以规定。在老龄化趋势加速背景下，养老金保障制度不断完善的同时，必然要求科学、统一、完善的养老金会计与之相适应，所以养老金会计的作用将得到大幅度的提升，也就有必要在会计准则中对企业养老金会计做出统一的规定。笔者认为应该在职工薪酬这项准则中把与企业养老金会计相关的内容提炼出来加以规范，这些内容应该覆盖基本养老保险和企业年金中涉及企业养老金会计处理。对企业养老金会计相关的定义、确认、计量、会计处理和披露等问题，在具体会计准则正文中用简洁的文字做出规范，最好在附以内容较为详尽的应用指南，对正文给予解释。这样，既保持了我国现有的会计准则模式，又能与国际会计准则趋同。
　　（二）完善我国企业基本养老金会计处理
　　基本养老保险制度在我国多层次的养老保险制度中仍然处于重要地位，发挥着不可替代的作用。虽然企业年金制度和个人储蓄性保险在养老保险中所占的比例越来越大，但是基于我国目前的国情，基本养老保险主导地位还将在很长的时期内保持不变，同时由于我国在养老金会计理论、精算技术、会计人员的素质等方面的局限性，我国企业养老金会计核算还不能采用既定受益的养老金计划，仍然会沿用现有的核算办法。所以，我国企业基本养老金的会计处理为：
　　1.企业缴纳养老金费用时：
　　借：管理费用/制造费用等——养老金费用（单位承担的部分）
　　其他应付款——养老保险（个人承担的部分）
　　贷：银行存款
　　月末发工资时，将企业代扣的部分收回，从个人工资中扣除：
　　借：应付职工薪酬
　　贷：其他应付款——养老保险（个人承担的部分）
　　2.企业为职工是一次性支付商业保险时：
　　如果企业代职工购买商业保险时：
　　借：管理费用
　　贷：银行存款
　　如果企业为职工是分期支付商业保险时：
　　借：长期待摊费用
　　贷：银行存款
　　以上的会计处理是在企业足额缴纳养老金费用时的做法，然而由于种种原因，有些企业不一定能足额缴纳养老金费用或者多交养老金费用。目前，我国还没有明确规定企业少交或者多交养老金费用的会计处理。因为我国养老金会计没有增设一级会计科目进行核算，所以可以考虑在原有的科目基础上增设明细科目来进行账务处理。
　　我国已建立了以基本养老保险为主体，以企业补充养老保险和个人储蓄保险为补充的养老保险体系，并大力发展企业补充养老保险。目前，我国养老金会计研究存在着研究内容分散，缺乏整体性和系统性，特别是缺乏对养老金会计基础理论的关注，缺乏懂得养老金会计的高级会计人才，阻碍了养老金会计的发展。因此，我国应当尽快开展对养老金会计基础理论的研究，并在此基础上完善养老金会计规范，提高会计人员及全民对养老金会计的认识与学习，使得养老金会计逐渐沿着科学、规范的方向发展。
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　　 （责任编辑：董博雯）