[新旧资产减值准则对盈余管理的影响分析]盈余管理的影响因素
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【摘要】我国资产减值会计最近几年得到了快速的发展，2006年新颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》中，对资产减值作出了全面系统的规范，使资产减值确认、计量、披露形成明确的基本共识。新准则基本实现了与国际会计准则的接轨，计提资产减值准备是我国企业会计与国际趋同的一项重要举措。本文在阐述资产减值的会计理论的基础上，对我国上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的行为进行了分析，指出资产减值会计面临的问题并提出几点建议。
【关键词】资产减值 会计准则 对策建议
一、资产减值涵义及我国资产减值会计的发展
“资产减值”一词，英文为Impairment of assets，也可译为 资产减损。对于资产减值的概念，我国企业会计准则第8号的定义为：“资产的可收回金额低于其账面价值。”国际会计准则第38号则界定了减值损失是：“资产的账面价值超过其可收回金额的金额。”
尽管我国会计准则和国际会计准则对资产减值现象的描述角度有所不同，但实质却是一样的，即资产发生减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。
《企业会计制度》规定，“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”归结起来，资产减值准备包括：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备八项，涵盖了企业除货币资金以外的所有资产。
我国资产减值会计产生于20世纪90年代初期，到目前大致经历了三个发展阶段：
第一阶段是指1992年至1997年的开始运用阶段。即从1992年1月1日起执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定，但未强制执行。从1992年7月1日起实施的《外商投资企业会计制度》开始采用应收账款备抵法以及在年度终了时允许提取存货变现损失准备。到1993年会计变革适应了经济体制与企业经营形式的变化，要求对应收账款、存货计提减值准备，形成了我国资产减值会计规范的雏形。
第二阶段是指1998年至2000年的进一步运用阶段。1998年1月27日，财政部颁发了《股份有限公司会计制度》，规定计提四项准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备，计提方法和计提比例由公司自行确定。1999年末，为制约四项计提的随意性，财政部先后发布了《〈股份有限公司会计制度〉有关会计处理问题的补充规定》和《补充规定问题的解答》。明确规定所有上市公司和非上市公司的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》的规定提取“四项减值准备”，同时还将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款，计提坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定；在减值披露上由自愿披露转为强制披露。
第三阶段是指2001年开始的全面运用与完善阶段。2000年底财政部颁发了《企业会计制度》，对资产进行了新的定义，并在此基础上明确提出了资产减值的概念，提出了“计提八项资产减值准备”这一会计政策；并把资产减值准备明细表纳入报表体系，成为资产负债表的第一附表，成为我国近期会计改革的一项核心内容。2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第8号-资产减值》，规定企业在资产的可收回金额低于账面价值时应该计提资产减值，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，并要求自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。具体资产减值准则的出台，标志着资产减值政策获得了新的突破，我国资产减值会计进入了逐步完善的阶段。
二、上市公司利用资产减值进行盈余管理问题分析
盈余管理就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。
我国上市公司实施盈余管理的途径复杂多样，不同背景的上市公司具有不同的盈余管理模式和手段。总体来看，上市公司盈余管理的途径主要包括关联交易、会计政策选择与变更、资产重组等类型。具体手段有坏账损失准备，短期投资跌价准备，长期股权投资准备，存货跌价准备等等。资产减值是上市公司进行盈余管理的一个重要手段。
（一）旧资产减值准则下企业盈余管理方式分析
在我国，资产减值准备的计提从最初的四项扩大到2001年的八项，目的是为了挤出企业资产的“水分”，真实反映资产价值，避免资产和利润的虚增，为会计信息使用者提供更加真实、相关的会计信息。但由于资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断，再加上这些资产具有多样性、基数大、影响因素复杂等特点，计提资产减值准备也就自然成为了上市公司进行盈余管理的主要手段之一。
旧准则下上市公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔。二是往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余。三是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。资产减值准备之所以被上市公司大肆用来操纵盈余，主要有以下几个方面原因：一是由于《企业会计制度》对各项资产减值准备的计提只做了原则规定，计提标准和比例则由企业根据情况自行确定，这在客观上为上市公司利用计提调节盈余提供了可能。二是由于实行连续两年亏损将ST处理（Special treatment，特别处理），三年连续亏损将暂停上市及退市的规定，一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策，在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利避免ST处理；另一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备，希望借助这种“一次性处理”的做法，博取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会。三是上市公司在以前年度虚增了收入、隐瞒了费用，从而形成了较严重的“资产泡沫”。为了释放风险，计提巨额资产减值准备，对资产负债进行清理。 （二）新资产减值准则对企业盈余管理的影响
新资产减值准则体系在很大程度上进行了改进和完善，在一定程度上抑制了企业的盈余管理行为，但其仍有不足之处，可能被企业利用进行盈余管理。
在抑制方面主要有三点，一是对部分资产，减值损失一经确认不得转回。在整个准则体系中，关于资产减值的规定，只有部分资产明确规定可以转回，《资产减值》准则中涉及的资产、生物性资产等其他资产均明确规定不得转回，这与国际会计准则相悖，但体现了新准则一定程度的规避和防范企业进行盈余管理的政策倾向。因此，新准则体系下，企业通过资产减值的账务处理进行盈余管理的空间已经非常有限。
二是在资产减值迹象判断上要求更加明确。原会计制度没有规定对可能发生减值资产的认定标准，新准则不仅要求“企业应当在资产负债表日是否存在可能发生减值的迹象”，同时还明确规定了“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。结束了企业在计提资产减值上的随意性。
三是期末计量属性尽量以客观数据为基础，更具有实务操作性，最大程度地降低会计人员的主观判断。可变现净值用于存货和消耗性生物资产，在确定可变现净值时，准则规定：为生产而持有的材料等，其产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。为执行销售合同或者劳动合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格或以一般销售价格为基础计算。而企业产成品的销售价格或合同价格都是有客观依据的，因此可变现净值有可靠的依据。
在不足方面也主要有三点，一是企业仍然可以利用减值准备可以转回的资产计提减值准备进行盈余管理。如企业可以通过计提存货跌价准备调低当期利润，减少期末存货成本，这样以后期间销售成本就会偏低，从而使未来的利润反弹。
二是资产减值的确认条件需要职业判断。虽然新准则对资产减值迹象进行了明确，但资产发生减值的情况千差万别，准则不可能列出判断资产减值的所有迹象，这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。
三是资产减值准则计提的公允性难以衡量。虽然资产的期末计量属性尽量以客观数据为基础，更具有实务操作性，但“可变现净值”、“可收回金额”在一定程度上还是依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”，还是存在一定的主观性，其结果会因人而异。“可收回金额”中公允价值的确定本身就一直有操作难度，公允价值的应用是有争议的；以及未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，现金流入根据企业的预算或预测，其更具有不确定性。资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。
三、规范上市公司资产减值的对策建议
从资产减值对上市公司盈余管理的影响看，上市公司存在利用资产减值会计政策选择空间调整盈余、财务指标行为的可能。因此从规范内外部环境两方面提出建议。
(一)外部环境方面，建议完善政策法规、完善外部审计环境
一是改进核算“八项准备”损益类的账户。把资产减值准备归集到一个科目进行单独反映，可以设置为“资产减值损失”一级科目，作为利润总额的减项在利润总额确认以后加以抵减。一级科目下分别设短期投资跌价准备、坏账准备等八个二级科目，进行相应的明细核算。
二是完善有关会计事务的法律法规。针对企业利用会计手段调节会计数据的行为，要进一步完善有关会计事务的法规体系，特别是加大执法力度。只要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手段造假的行为。
三是强化注册会计师的独立性、加强行业自律管理。首先，完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计独立性提供制度上的保障。其次，优化职业环境，使会计师审计能保持独立。第三强调行业自律管理，注册会计师协会应依法对注册会计师机构的执业质量和执业行为进行监督和管理。
(二)内部环境方面，建议完善完善上市公司产权结构和治理结构、提高会计人员职业素质
一是理顺上市公司产权结构。我国上市公司绝大部分是由大中型国有企业改制而来，由于改制不彻底，导致上市公司国有股一般独大。应硬化产权对企业管理者会计行为的约束，同时改善上市公司股权结构，改变股权过于集中的局面，放宽对私人持股的限制，使其因拥有企业的剩余索取权而去监督和约束经理人。
二是完善公司内部治理结构。企业的治理水平是真实会计信息的主要保障，应限制董事会、监事会中内部董事、内部监事的人数，积极推行累积投票制，维护中小股东利益。同时，应健全独立董事的选聘制度，使独立董事真正做到独立，相信独立的、勤勉尽责的、财务经验丰富的独立董事能够发现和制约经理人的行为。
三是提高会计人员职业判断能力和道德素质。职业判断能力和道德素质是会计人员综合素质的反映。建议加强会计从业人员准入管理、职业素质教育、道德建设和自律性管理，强化会计人员的法律法规意识和责任意识，提升会计人员综合素质。
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