风险管理师【审计师气质对重大错报风险评估的影响】
时间：2019-05-27 03:21:14 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
【摘要】审计判断贯穿审计工作的整个过程，无论在学科理论上还是实践工作中都具有重要的地位。一般认为审计人员个体差异、审计任务和环境是影响审计判断的三个重要因素。因此对审计人员个体差异进行深入研究十分有意义。本文选取审计人员气质作为对象，试图通过研究审计人员的气质和审计人员对不同公司战略进行的风险评估，来发现两者之间的关系。研究的结果也将对理论和实务工作起到一定的帮助。
【关键词】审计判断；审计师气质；重大错报风险；公司战略
1.引言
审计人员在执业过程中需要进行不断的专业判断。这些专业判断往往决定着审计人员工作的质量。然而审计人员的判断还是会受到诸如个体差异、执业环境、判断任务因素的影响。因此对审计人员判断绩效的研究已经成为国内外审计研究的重要领域。
同时，近年来上市公司舞弊案件以及事务所审计失败案件时有发生。其中影响较为重大的案件涉及的国内公司有银广夏、G外高桥、丰乐种业。在事件发生后，我们频频提到审计人员缺乏应有的职业谨慎。但某种程度上，审计人员自身气质对他们的判断产生了一定影响。正如个性心理学认为，气质是人的个性心理特征之一，它是指在人的认识、情感、言语、行动中，心理活动发生时力量的强弱、变化的快慢和均衡程度等稳定的动力特征。气质是在实践活动中发展，同时又影响着个体在实践活动的方方面面。具有某种气质特征的人，在内容完全不同的活动中显示出同样性质的动力特点。
自从2007年开始，新实施的《中国注册会计师审计准则》贯彻了风险导向审计的指导思想，它十分强调风险评估程序。其中第1211号第五节规定注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险。
鉴于此，本文旨在研究审计人员气质与其对基于不同公司战略的风险做出的判断之间的关系。
2.假设生成
2.1 气质
心理学中，气质类型学说源于古希腊医生希波克里特（Hippo-
carates，公元前460—前377）的体液说。而现代的气质学说仍将气质分为四种典型的类型：①胆汁质；②多血质；③粘液质；④抑郁质[1]。而一般对这四种类型的人的描述分别为：胆汁质的人情形体验强烈、争强好斗、刚毅顽强但鲁莽冒失，易感情用事；多血质的人情感丰富、思维敏捷但缺乏耐心和稳定性；粘液质的人情绪平稳、安静稳重、踏踏实实、考虑问题细致周到，但其思维灵活性略差但；抑郁质的人情绪体验深刻、多愁善感、踏实稳重但软弱胆小、优柔寡断。
心理学认为人的气质与生俱来且不易改变。不同的气质类型的人，对人对事会产生不同的反应，对职业也有不同的需求，因此了解人格的这一生理层面上的自然倾向性，对于人的自我了解以及从事自己的职业等都有非常重要的作用。审计人员在执业过程中面对被审计单位的不同业务，在信息不对称的前提下，需要对各业务的合规、合理性做出判断，以保证会计信息的真实、可靠和完整。显然，处在不断与客户沟通并需要做出相关专业判断的情形下，气质同样会对审计人员的工作产生重大影响。
出于此种考虑，笔者选取了个体特征中的气质类型作为研究对象之一。
2.2 公司总体战略
随着风险导向审计的应用，被审计单位的公司战略与审计实务之间的关系越来越受到重视。众所周知，财务报表为被审计单位的财务活动提供了一个正式记录。财务活动开始于被审计单位的决策过程，受经营战略、控制活动和经营过程的影响[2]。因此目前的审计风险准则特别强调了注册会计师对被审计单位及其环境的了解，其中就包括被审计单位的公司战略。战略是管理层为实现经营目标采用的方法，为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略[3]。而被审计单位执行的战略可能不一定适合其所处的环境，这就需要审计人员在风险评估过程中对被审计单位采取的战略进行评估。
邓川博士认为，深入了解客户的行业和业务情况，熟悉公司经营情况对执行充分审计非常关键。他在《公司财务信息错报的分析程序研究：战略视角、量化模型和认知心理》中提到：在很多审计失败案件中，审计师之所以未能发现异常波动和重大错报，一个重要原因就是对客户的经营业务和行业特点缺乏必要的了解[4]。
派尔普、贝纳德和赫斯（Palepu、Bernard and Healy，1996）指出，客户的经营战略与财务报表中的认定有着明显的联系。因此，审计师需要了解客户的经营战略及相关经营目标，从而对客户的业绩形成一个有效的预期。
一般而言战略可以分为总体战略、业务战略和职能战略。而本研究主要针对公司总体战略。对战略的分类，不同学者有不同的看法，但是大致上可以归纳为以下三种，即：成长型战略、稳定型战略和收缩型战略。三种战略分别适合不同的环境。
成长型战略是以发展壮大企业为基本导向，致力于是企业在产销规模、资产、利润或新产品开发等某一方面或某几方面获得增长的战略。采取这种战略的企业一般拥有足够的资源、具有优势和增长潜力的产品或业务，并且对经济形势及其他环境持有乐观的态度。
稳定型战略即企业在战略方向上没有重大改变，在业务领域、市场地位和产销规模等方面基本保持现有状况，以安全经营为宗旨的战略。稳定性战略有利于降低企业实施新战略的经营风险，减少资源重新配置的成本，为创造一个加强内部管理和调整生产经营秩序的休整期，并有助于企业过快发展。
收缩型战略是指企业因经营状况恶化而采取的缩小生产规模或取消某些业务的战略。采取收缩型战略一般是因为企业的部分产品或所有产品处于竞争劣势，以至于销售额下降、出现亏损等[5]。
因此，本次研究选择公司战略作为另一个研究对象。
2.3 假设
鉴于各气质类型的特征，故笔者做出如下假设：
假设1：属于胆汁质类型的被试对风险的承受能力较高，即其判断的风险会偏低；抑郁质类型的被试对风险的承受能力较低，即其判断的风险会偏高；粘液质和多血质类型的被试没有明显的倾向性，根据战略的不同，其判断的风险会较理性。
假设2：三种战略中，对成长性战略判断的风险较高，对收缩型战略判断的风险较低，被试对稳定性战略判断的风险适中。
3.实验设计
3.1 实验模式
本次实验研究中，主要研究不同气质类型的审计人员在设定的环境下，对不同的战略风险判断的差异。如前所述，诸多气质类型中以四种典型型为主；其次实验中将公司战略初步分为成长、稳定和收缩型三类。故设计为如表3.1的4×3因素模式进行实验和分析。
3.2 被试
大量研究发现，有经验的审计人员与新手之间无论是在知识结构、知识的组织方式方面，还是判断绩效方面存在着巨大的差别，任务的复杂程度和不同任务对知识的不同要求就能够检验出二者的差别[6]。因此为了避免经验和知识结构对审计判断造成影响，本次实验主要选择经验较少的审计人员或审计专业学生进行。在研究过程中，通过有针对性的寻找被试群体，并在调查中设置专门的筛选题来保证研究被试的质量。为保证实验的有效性，被试都为随机抽取。其中涵盖多个高校审计专业大四学生以及多家会计师事务所审计人员。
3.3 实验任务
本次研究要求受试者主要完成两个部分内容：（一）测试气质类型。（二）测试对战略风险的评估。
3.3.1 测试气质类型
气质类型测试量表有很多，为了更好的适应中国人群的测试，笔者选用了由山西省教科院陈会昌等编制的“陈会昌六十气质量表”。该量表为自陈式量表，共60题，每种气质类型15题，测量出4种气质类型：胆汁质、多血质、粘液质和抑郁质，被试只需要选择符合自己实际情况的选项即可。
3.3.2 测试对战略风险的评估
对战略风险评估的测试，笔者事先设计了三个问题。问题中涉及三个企业，为了消除审计人员在判断时常见的锚定效应，笔者均没有明确指出对应的是实际生活中的哪三种企业。
另外，笔者也对涉及的这三个企业所处的行业环境进行了调整，使得行业环境不具有适应某种特定战略（成长型、稳定型和收缩型战略的其中一种）的显著特征，也就是说设置的环境使得企业采取任何一种战略在给定的条件下都是适当的，而被试判断是否接受给定的战略，完全取决于其对风险的感知。这种环境的模糊化设置目的在于，一方面能够还原真实的场景，另一方面能更好反映不同类型审计人员在风险感知过程时对信息加工、提取的关注点的差异。
需要指出的是，这样的设置灵感主要来源于心理学中著名的罗夏克墨渍测验（Rorschach ink blot test），这是由瑞士精神医学家罗夏克（H.Rorschach，1884—1922）于1921年设计的，共包括10张墨渍卡片。这一测验是投射测验的典型，主要通过给被试一些模棱两可的问题，使得被试的某些心理活动反映出来。
测试中，评估的风险等级被分为11级，即从-5（非常不接受）到5（非常接受），被试只需要根据自己的判断给出答案即可。笔者将对风险评价分值的高低作为判断绩效的考察标准。
3.4 实验过程
本次实验主要分两个部分进行，即按被试不同分为对事务所审计人员的调查和对审计专业学生的调查。首先，由笔者或者受委托者向被试作本次研究的目的以及相关注意事项，并告知笔者匿名作答。然后，将实验材料发放给被试，要求其完成材料中的所有问题，必要时进行相关的判断。实验者现场监督实验过程，以保证实验按既定要求进行。最后将答卷回收进行统计分析。
4.结果分析
通过统计，本次实验的有效被试包括74名审计相关专业学生及审计从业人员。其中全部被试平均工作年限为0.80年（学生工作年限设置为0年），审计从业人员占总被试的43.2%。
实验结果显示，被试中粘液质、多血质、抑郁质和胆汁质的被试分别占21.6%、27.0%、28.4%和23.0%。可见，无论是审计从业人员还是学生，气质类型是随机的。这也从另一个侧面说明，通过有效的教育和培训，可以在一定程度上克服气质对职业带来的影响。
其中就粘液质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.56，对稳定性战略的风险评估值为1.31，对紧缩性战略的风险评估值为-0.13；就多血质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.70，对稳定性战略的风险评估值为1.30，对紧缩性战略的风险评估值为-0.30；就抑郁质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.48，对稳定性战略的风险评估值为1.37，对紧缩性战略的风险评估值为-0.41；就胆汁质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.35，对稳定性战略的风险评估值为1.62，对紧缩性战略的风险评估值为-0.26。
横向分析：从数据中可以看出，四种气质类型的被试之间，对三种战略的风险评估趋势大致相同，并不存在实质性的区别。即：四种类型被试基本对案例中的成长型战略和稳定型战略的风险持接受态度，而对紧缩型战略的风险持不支持态度。这一结果并不支持假设1。
纵向分析，不同公司战略的风险评估结果排序基本遵循以下规律：成长型战略风险最高，稳定型战略风险次之，紧缩型战略风险最小。这便能够说明，被试对紧缩型战略的风险最能够接受，他们对稳定型战略的风险接受程度一般，而对成长型战略均表现为不易接受。而这一结果与假设2预测基本一致。
5.结论
审计判断中，多种因素制约着判断的绩效。其中审计人员的个体特征是其中重要的一个因素。气质作为个体与生俱来的特征，对工作会产生诸多影响。但通过本次研究发现，审计人员的气质类型对在不同公司战略背景下的风险判断并没有反映出很大的影响。笔者认为，审计人员的判断很大程度上是根据专业知识并基于理性的思考之后做出的，气质在理性思考中所起到的作用并不明显。其次笔者发现，在不同类型的公司战略中，不同气质类型的审计人员在判断风险的时候，对风险的规避效应是较为明显的，他们较为一致地认为紧缩型战略的风险最小，而成长型战略的风险最大。这比较符合一般认为的对未知领域风险的规避和对已有风险的控制的认识。
6.对今后研究的启示
影响审计判断的因素是多样的，通常包括判断任务、判断环境及审计人员个体差异。本次实验中，由于能力有限，笔者通过限定其他条件仅研究了审计人员个体特征中的气质因素在风险判断中产生的影响。因此今后的研究可以考虑其他可能影响审计判断的因素，并设计更复杂的场景，使得研究更接近实际情况。综合研究审计人员个体差异、审计环境和审计任务等多因素之间的互动关系将是审计判断研究的趋势。
本次研究对总体审计程序具有一定意义。这让笔者对公司战略以及审计人员个体差异在审计判断中的作用有了进一步的理解。研究中发现审计人员可能对某些特定的战略，如成长型战略过度评估审计风险，而这也可能使得审计人员在后续的审计工作中更小心谨慎最后导致“过度审计”。过度审计是指没有基于已存在的审计风险中应用审计程序（即未能有效运用审计资源）。例如，一个过度谨慎的审计人员会认为客户内部审计工作是极度不可信的，以致花费更多的资源进行实质性测试。理解这一结论可以通过更有效地分配审计资源和提高审计程序的有效性来提高审计效率。因此，今后可以进一步定量研究这种过度的谨慎，从而给审计实务提供参考。
7.结束语
非常感谢在本次研究中给笔者提供帮助的老师和同学，特别是骆铭民老师和邓川老师。尽管笔者能力有限，研究成果也不十分完美，但是这也为进一步研究如何避免审计判断过程中因个体差异，特别是气质类型不同而造成判断偏误提供了证据。
参考文献：
[1]彭聃龄.普通心理学[M].北京师范大学出版社,2004:449-450.
[2]中国注册会计师协会.审计[M].经济科学出版社,2011.
[3]邓川.公司财务信息错报的分析程序研究:战略视角、量化模型和认知心理[M].经济科学出版社,2009:93.
[4]中国注册会计师协会.公司战略与风险管理[M].经济科学出版社,2011:54-60.
[5]王于飞.审计行为主体的多视角分析[J].会计之友,2010,2:140.
