会计师事务所侵权过错之举证责任分配研究_一般过错责任的举证责任由谁承担

　　【摘　要】 在会计师事务所审计侵权纠纷中，法学界多认为应将过错要件事实之举证责任分配于会计师事务所，会计学界多认为应将举证责任分配于利害关系人。会计师事务所审计侵权责任中过错举证责任之分配问题，表面上是一个法律问题，但本质上却是一个政策问题，综合考量法律及政策，宜将过错要件事实的举证责任分配于会计师事务所。
　　【关键词】 举证责任； 过错； 会计师事务所； 规范说； 过错推定原则
　　最高院在2007年颁布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称《事务所侵权规定》）中对会计师事务所因出具不实审计报告对利害关系人（第三人）所应承担的有关民事责任问题作出了详细的规定。关于会计师事务所对利害关系人应承担民事责任的性质，学术界争议很大，大致存在契约责任说、侵权责任说、第三种责任说、产品责任说、专家责任说、法定责任说六种观点。《事务所侵权规定》从我国现行法律框架出发，结合审判实践，将会计师事务所对利害关系人应承担的民事责任定性为侵权责任。会计师事务所审计侵权责任，是指会计师事务所在从事注册会计师法第14条规定的审计业务活动中出具不实报告致使利害关系人受到损害所应承担的民事侵权赔偿责任。
　　根据侵权行为法一般理论，会计师事务所审计侵权责任的成立，必须满足四个要件：其一，会计师事务所出具了不实审计报告；其二，利害关系人受到了损害；其三，会计师事务所存在过错；其四，不实审计报告与利害关系人受损之间存在因果关系。那么，在会计师事务所审计侵权赔偿案件中，如何将上述四个法律要件的举证责任在利害关系人（原告）和会计师事务所（被告）之间进行公平合理之分配，是决定利害关系人损害赔偿请求权能否成立的关键。
　　一、举证责任分配之标准
　　通常认为举证责任有两种含义：主观的举证责任和客观的举证责任，当事人为避免败诉负有以自己的举证活动来证明法律规定的要件事实的责任，称为主观的举证责任、形式的举证责任或证据提出责任，主观的举证责任为行为责任，为举证责任概念的一个侧面；因法律规定的要件事实最后真伪不明当事人所受的不利益（败诉），称为客观的举证责任、实质的举证责任或确定责任，客观的举证责任为结果责任，与当事人的举证活动无关，为举证责任概念的另一个侧面。会计师事务所审计侵权责任中举证责任之分配，系指会计师事务所审计侵权责任成立的上述四个要件事实应由何方当事人承担相关的证据提出责任，及要件事实处于真伪不明状态时应由何方当事人承担不利后果的责任。
　　在举证责任的两种含义中，客观的举证责任是一种法定的风险分配方式，是举证责任的核心；主观的举证责任必须以客观的举证责任为基础和前提，依附于客观的举证责任。会计师事务所审计侵权责任中举证责任之分配主要是指客观的举证责任的分配，但由于负客观的举证责任的一方当事人为避免要件事实真伪不明时承担败诉之风险，必然竭尽全力提出证明要件事实之证据，所以负客观的举证责任一方当事人必然也负主观的举证责任，客观的举证责任和主观的举证责任是一种相辅相成的关系。因举证责任的核心在于客观的举证责任，故研究举证责任分配的重心亦在于客观的举证责任之分配。关于举证责任分配之标准根据大陆法系国家和地区的民诉理论，通常认为应当采用规范说。规范说是由德国著名法学家罗森贝克提出的学说。罗森贝克以民事实体法规为出发点，在对法规要件进行分类的基础上构建了该学说。罗森贝克认为，在实体法当中所呈现的无数法律规范，大致可分为相互对立的两大类型，一类为基本规范，又称请求权规范。凡能够发生一定权利的规范均属此类，这种规范被特别称为权利发生规范。另一类即所谓的对立规范。这类规范又可分为三种类型：权利障碍规范、权利消灭规范和权利受制规范。其中，凡属于权利发生之后将权利的效果作为妨碍，使权利不能发生的规范被称为权利障碍规范；凡在权利发生之后能将已经存在的权利再行予以消灭的规范被称为权利消灭规范；在权利发生之后，权利人如欲行使权利之时，能将权利的效果加以遏制或者排除，使该种权利不能发挥或产生效力的规范被称为权利制约规范。在对法律规范作出上述四种分类之后，举证责任之分配标准为：凡主张权利存在的当事人应当就权利发生的法律要件事实承担证明责任；凡否定权利存在的当事人，应对权利障碍、权利消灭或权利制约的法律要件事实承担证明责任。
　　根据规范说，在会计师事务所审计侵权纠纷中，会计师事务所出具不实审计报告、利害关系人受到损害、会计师事务所存在过错、不实审计报告与受损之间存在因果关系的四个要件事实，为利害关系人损害赔偿请求权成立的必备法律要件事实，故应该由利害关系人对上述四个要件事实（包括过错和因果关系）承担举证责任。
　　规范说存在一些固有缺陷和局限性，如规范说过于注重法条结构形式，难以顾及双方当事人之间在个案当中所存在的实质正义；规范说没有考虑到当事人证据接近的难易问题及社会弱势群体的保护问题；规范说无法应付产品责任、公害责任、医疗责任等特殊侵权诉讼类型所发生的证据偏在和武器不平等问题；规范说所依据的权利发生规范和权利障碍规范难以进行有效区分等。后来产生了一些新的举证责任分配学说，如危险领域说、盖然性说、损害归属说、利益衡量说等。这些学说包含了公平原则、武器平等原则、诚实信用原则、举证难易或证据距离原则、利益衡量原则、危险领域原则、盖然性原则等理论学说或价值观念，这些学说旨在力求克服规范说过于注重形式公平而忽视实质公平的局限性，主张根据维护当事人之间的公平正义，灵活分配举证责任，可统称为反规范说。
　　那么，在会计师事务所审计侵权纠纷中，究竟是根据规范说，由利害关系人对损害赔偿请求权成立的四个要件事实承担全部的举证责任，还是根据反规范说，将部分要件事实的举证责任适当分配给会计师事务所，在会计学界和法学界争议较大。因争议焦点集中在过错和因果关系上，笔者主要探讨过错这一主观要件举证责任之分配。
　　二、举证责任分配于会计师事务所
　　过错要件事实之举证责任分配于会计师事务所，是指利害关系人只要能证实会计师事务所在审计活动中对外出具不实报告给利害关系人造成了损失，即可推定会计师事务所在主观上存在过错，会计师事务所应当承担相应的侵权赔偿责任；但会计师事务所如果能够证明自己没有过错，则不承担侵权赔偿责任。会计师事务所对过错承担举证责任，是目前的主流观点，法学界大多赞同此种观点。主要原因有以下三点： 　　第一，会计师事务所侵权的归责原则为过错推定原则。过错举证责任之分配与会计师事务所侵权归责原则是一个硬币的两面，探讨过错举证责任之分配，不能不谈及侵权之归责原则。关于会计师事务所侵权的归责原则，主要有过错责任原则、过错推定原则、无过错责任原则和公平责任原则四种，在无过错责任原则和公平责任原则中不涉及过错要件事实的举证问题，在过错责任原则和过错推定原则中，如会计师事务所侵权的归责原则为过错责任原则，则利害关系人应对过错承担举证责任；如归责原则为过错推定原则，则会计师事务所应对过错承担举证责任。美国的《证券法》和《证券交易法》、日本的《证券交易法》和我国台湾地区的“证券交易法”对会计师职务侵权责任均采取了过错推定的归责原则，《事务所侵权规定》第4条表明我国对会计师事务所侵权也采取了过错推定的归责原则。
　　第二，审计业务的特殊性质和利害关系人举证困难。会计师事务所从事的审计业务是一项技术性较强的工作，能够证明事务所是否尽到应有的职业关注和是否存在过错的主要证据是审计工作底稿。根据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》第3条之规定，审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。审计工作底稿专属于事务所，事务所又对工作底稿实行保密原则，如果将过错举证责任分配于利害关系人，则利害关系人必然面临举证困难的局面，一是无法取得审计工作底稿；二是即使取得审计工作底稿，出于专业知识限制，无法证实事务所主观存在过错。如果将举证责任分配于事务所，则事务所由于具有专业上的优势，证实其主观不存在过错显然更为容易。
　　第三，信息不对称和利害关系人收集证据手段有限。会计师事务所与利害关系人之间存在严重的信息不对称问题。会计师事务所对被审计单位和资料比较了解，审计报告由会计师事务所等专业机构作出，在信息披露中处于优势地位。相比之下，利害关系人收集证据的手段有限，收集证据的能力不足，利害关系人只是被动地了解、接纳信息，缺乏必要的、专门的知识和手段来识别和分析审计报告的真伪，加上利害关系人通常远离相关证据，在收集证据时往往得不到会计师事务所的配合，甚至会计师事务所不仅不配合，反而可能隐藏或销毁证据。在会计师事务所与利害关系人存在信息量和资料严重不对称的情况下，让会计师事务所对过错承担举证责任显然更为公平。
　　三、举证责任分配于利害关系人
　　过错举证责任要件事实之举证责任分配于利害关系人，是指利害关系人不仅要证实会计师事务所在审计活动中对外出具不实报告给利害关系人造成了损失，而且还要证实会计师事务所在主观上存在过错，会计师事务所才承担相应的侵权赔偿责任。会计学界大都主张应当让利害关系人对过错承担举证责任。主要原因有以下三点：
　　第一，会计师事务所侵权的归责原则为过错责任原则。主张事务所侵权的归责原则为过错责任原则的主要依据是《注册会计师法》和最高院《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》的有关规定，《注册会计师法》第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。这一条文虽没明确使用过错一词，但从立法本意和上述最高院司法解释来看，会计师事务所的侵权责任无疑属于一般侵权责任，应以过错责任原则为归责原则。
　　第二，证据交换制度和申请调查收集证据权可以破解利害关系人举证困难不足的难题。会计师事务所虽占有审计工作底稿，致使利害关系人难以举证证实事务所存在过错，但民事诉讼程序中的证据交换制度和赋予利害关系人申请调查收集证据权可以破解这一难题。利用证据交换制度，可以纠正证据偏在会计师事务所的状况；赋予利害关系人申请法院调查收集证据权，法院可以强制会计师事务所出示工作底稿，即举证责任不一定必须由与证据距离较近的会计师事务所承担。将来立法可借鉴我国台湾地区现行“证券交易法”第20条之1第1项第4款之规定，即会计师之赔偿责任，有价证券之善意取得人、出卖人或持有人的申请法院调阅会计师工作底稿并请求阅览或抄录，会计师及会计师事务所不得拒绝。
　　第三，部分利害关系人掌握信息能力未必完全不如会计师事务所。在实践中，有相当一部分利害关系人是诸如商业银行、投资银行、投资公司、投资咨询公司等专业投资机构，这些专业投资机构对市场非常熟悉，通常拥有经审计的财务报告之外的其他信息渠道，拥有自己的会计师和财务分析师，必要时也可以专门聘请会计师对目标公司的财务报表进行专项审计。对于这部分利害关系人而言，其掌握信息能力和收集证据的能力较强，由其承担事务所存在过错的举证责任亦属合理。
　　四、举证责任分配之探讨
　　会计师事务所侵权责任问题的实质是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的较量和协调问题。根据侵权行为法一般理论和法律逻辑，利害关系人（第三人）必须对会计师事务所主观上存在过错承担举证责任，但会计师事务所出具不实报告的侵权行为又不同于一般的侵权行为。因为不实报告是一种信息，其具有传播范围的无限性，因信赖该信息并采取相关交易行动而导致损失的第三人可能不计其数。如果会计师事务所承担的民事责任无限扩大，可能导致会计师事务所因民事责任过大而破产或因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务，整个社会将为此付出代价。因此，会计师事务所审计侵权责任中过错举证责任之分配问题，表面上是一个法律问题，但本质上却是一个政策问题。综合考量法律及政策，笔者认为，宜将过错要件事实的举证责任分配于会计师事务所。主要原因有以下三点：
　　第一，将会计师事务所侵权的归责原则界定为过错推定原则符合公平正义原则。从侵权行为法的归责体系来看，过错推定原则并不排斥过错责任原则，过错推定原则是过错责任原则的发展，它没有脱离过错责任原则的轨道，只是适用过错责任原则的一种方法，在认定过错的方式上存在特殊性，不能成为独立的归责原则。即使主张会计师事务所侵权归责原则为过错责任原则的学者也不否认，应将过错责任原则具体理解为过错推定原则。在会计师事务所侵权案件中适用过错推定原则，更好地兼顾了原被告之间的利益平衡问题，符合公平正义原则。一方面，在保留原告（利害关系人）对损害事实之客观要件负有举证义务的前提下，免除了原告对被告（会计师事务所）存在过错之主观要件的举证义务，加强了对处于弱势地位的原告的保护；另一方面，过错推定原则仍以过错作为确定责任的依据，法律赋予被告有举证反驳的权利，只要被告能够证明自己没有过错，就无须承担赔偿责任。我国修订后的《公司法》第208条第3款和《证券法》第173条均明确规定了会计师事务所的侵权责任采取过错推定原则，结合《公司法》、《证券法》和《事务所侵权规定》的有关规定，应将《注册会计师法》第42条规定的过错责任原则具体理解为过错推定原则。 　　第二，证据交换制度和赋予利害关系人申请调查收集证据权并不能从根本上扭转利害关系人举证困难的局面。虽然最高院早在2001年即颁布了《关于民事诉讼证据的若干规定》（简称《证据规定》），首次以司法解释的形式确立了证据交换制度，但该司法解释并未对证据交换的具体程序、方法以及不进行证据交换所应承担的责任作出具体规定，更兼证据交换制度对中国诉讼文化而言过于超前，缺乏相关的配套制度，受到了部分当事人的抵制，在司法实践中运行效果不良，寄希望于这一运行不良的制度来改变利害关系人举证困难的局面，显然是不现实的。至于利害关系人的申请调查收集证据权，其行使效果更是严重受制于法院，《证据规定》第17条虽然规定，当事人及其诉讼代理人确因客观原因不能自行收集的其他材料，可以申请法院调查收集，但对于具体诉讼而言，哪些属于因客观原因不能自行收集的材料，尚无明确界定，法院出于自身利益的考虑，总是倾向于限制当事人的申请调查收集证据权，故寄希望于利害关系人的申请调查收集证据权来改变利害关系人举证困难的局面，也是不现实的。
　　第三，利害关系人在整体上掌握信息的能力弱于会计师事务所。虽然专业投资机构等部分利害关系人掌握信息的能力和收集证据的能力较强，但从整体来看，大多数利害关系人在信息占有程度和专业知识上，无法与会计师事务所相比。在涉及专业技术性较强的审计活动中，利害关系人会因为信息量的不足和技术手段的缺乏而难以举证，无论对于验资业务，还是证券业务，要求利害关系人证实会计师事务所出具不实报告在主观上存在过错十分困难。以证券业务为例，公众投资者并无时间和精力认真阅读每一家上市公司的审计报告后再决定是否投资，多是根据股价走势以及证券公司的投资分析报告进行投资，而会计师事务所出具不实审计报告的行为都较为隐蔽，没有专门机构的调查，公众投资者甚至难以发觉自己的损失是因为会计师事务所出具不实报告造成的，在公众投资者连会计师事务所出具不实审计报告都难以发现的情况下，要求公众投资者对会计师事务所的过错承担举证责任，无疑是强人所难。因此，要求会计师事务所就其出具不实审计报告不存在过错承担举证责任实属必然。
　　在会计师事务所审计侵权中，无论将过错之举证责任分配于会计师事务所，还是分配于利害关系人，都可能导致一方当事人遭受不合理的损失，因此成为法学界和会计学界争议的焦点之一。笔者认为，对这一问题的解决，应遵循如下路径：在侵权行为法和举证责任分配标准的指引下，考虑社会公共政策因素，综合运用公平原则、武器平等原则、诚实信用原则、举证难易或证据距离原则、利益衡量原则等，通过合理的制度安排和立法安排，在双方当事人之间公平合理地分配举证责任。
　　此外，还要注意对过错这一要件事实的证明方法，过错是一个主观和客观相结合的概念，在主观上指侵权行为人在实施侵权行为时应受责难的心理状态，在客观上指其行为违反了法定义务或约定义务。侵权行为人在主观上的过错可以通过客观行为表现出来，因此，对过错之证明可以借助对客观行为之证明。在会计师事务所侵权责任中，其过错的主观性体现在没有保持必要的职业谨慎，客观性体现在违反执业准则，会计师事务所对其在审计活动中不存在过错的证明，可以通过对其没有违反执业准则的证明来完成。
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