上市公司审计委托人问题研究:上市公司审计委托人是

　　摘要：正常的审计关系是审计市场得以有效运行的基础，而现行独立审计中审计委托人身份模糊甚至发生了变异，注册会计师处于依从的地位，严重影响了会计师的独立性。因此，有必要对现有的审计关系进行优化，重新设计审计委托权。本文从为，由证监会下设审计委员会委托审计模式较为可行。随着公司治理结构的完善，将来可采用公司独立董事组成的审计委员会委托审计模式。
　　关键词：审计委托人　独立性　委托方式
　　
　　基于受托经济责任，在上市公司(被审计人)、注册会计师(审计人)、股东(审计委托人)之间形成了一种审计关系。是审计活动有效开展的前提和保证，审计关系的不清晰以及审计关系中任何一方的缺失，都会影响到审计的独立性，进而影响到审计的质量和审计监督职能的发挥。从上个世纪九十年代至今，我国上市公司一系列财务造假案件的发生与会计师接受被审计委托有着直接的关系，因此，有必要对现有的审计委托人制度进行改进。
　　
　　一、文献回顾
　　
　　(一)国外文献　国外在独立审计委托方面的研究，主要集中在由审计委员会来充当审计委托人，行使审计委托权方面。如DeFond＆Jiambalvo(1991)的研究表明审计委员会的成立能降低公司高估盈余的可能性；Dechowet aL(1996)发现未设立审计委员会的公司更可能发生财务欺诈；Mcmullen(1996b)研究了审计委员会与财务报告质量之间的关系，他发现审计委员会的设立能提高财务报告的可信度，同时，市场对这一可信度的提高做出了正面反应；Beasley等(2001)也发现存在财务欺诈的公司其审计委员会的独立性较低。另一些学者针对建立审计委员会产生的作用提出了不同的意见。Sommer(1991)认为还缺乏有力的证据证明公司的审计委员会履行了其应尽职责；Kalbers&Fogarty(1993，1998)、Cohen等(1999)认为审计委员会只具有形式上的管理，并没有充分的实质性效果；Arieh Goldman andBenzionBarlev(1974)还提出了一个较极端的解决审计师与企业契约关系的方案：切断被审计单位与审计师之间的雇佣关系，使审计师受雇于公众，这个方案剥夺了管理当局的主要力量源泉――确定聘用审计师的条件，这样就把审计委托的基础建立在胜任能力方面了。
　　(二)国内文献萧英达(1991)认为由公司管理部门委托外部的审计师来审计公司管理部门编制的财务报表，审计师要保持独立性很难，解决的办法是严格区分委托人和被审计人，制定法律禁止由被审计公司管理部门充当委托人，规定必须由董事会充当审计委托人，行使审计委托权；余玉苗(2000)通过分析公司治理模式由“股东中心主义”、“董事中心主义”到“经理中心主义”的变化过程。指出在“经理中心主义”模式下，经营者由被审计人变成了审计委托人，成了审计人的衣食父母，会计师事务所迁就上市公司，甚至与之共谋几乎成了一种理性选择，因此必须设法改变上市公司审计关系失衡的状况，引入由独立董事组成审计委员会的制度，由审计委员会充当审计委托人，让审计委员会行使外部审计委托权；祝立宏、苏芝(2009)认为企业尤其是上市公司由于股权分散等原因，审计终极委托人行使审计委托权已经变得不现实了，因此审计代理委托人就有产生的必要，而现存的审计委托权设计不当，则是审计失败的根本原因，提出了由监事会作为代位审计委托人或独立董事组成的审计委员会作为审计委托人的建议；蒋尧明、郑佳军(2005)分析了现行审计委托模式存在的问题，提出了三种新的审计委托模式方案，认为证券交易所招投标制度以其高效性和易操作性成为目前可行的改革方案；刘明辉，张宜霞(2002)则认为审计师要为社会公众服务，而不仅仅是为股东服务，单纯依靠市场来保证审计的独立性是不够的、政府必须进行有效的监管和干预，通过对审计委托模式的干预促成良好的审计关系模式，以保证审计的独立性。
　　
　　二、委托代理理论与上市公司审计委托人问题的产生及其危害
　　
　　(一)委托代理理论与上市公司审计委托人问题的产生　自Coase(1937)《企业的性质》问世以来，A1chian和Demse【8(1971)等人--相继提出了关于组织契约的一系列理论，这是代理理论的起源。企业所有权与经营权的分离形成了所有者与经营者之间的委托代理关系，委托人授权代理人为其利益而从事某些活动，代理人则通过代理行为获取一定的报酬。由于所有者与经营者在企业经营过程中存在利益冲突，而又很难监控经营者的活动，因而引发了代理问题，并产生了委托外部独立的第TY作为股东代理人对管理当局编制的财务报告进行审查的需要，而经营者为了避免股东委托人出于合理的预期而对其报酬进行逆向调整也会主动要求独立的第三方对其财务报告进行确认，按照代理理论的观点，审计已不再是财产所有者的单方需要，而已经成为所有者与经营者的共同需求。通常注册会计师的独立审计能起到对会计信息的评价和真实性认定的功能，然而，注册会计师同样是“经济人”，自身面临着各种利益冲突，发现侵害行为并进行揭露需要进行利益的权衡。因此，有必要对注册会计师进行监督与激励以确保审计质量，发挥这一功能的机构通常是审计委托权行使人。上市公司审计委托权实际上就是在上市公司中究竟谁有委托会计师事务所对公司财务情况进行审计的权力。由于审计是应公司内部所有权与经营权分离后的要求而产生的，它所服务的并不是抽象的公司整体，而是公司内部需要审计监督功能的特定主体，即公司股东。因此真正的委托人应该是公司股东。英国以及英联邦各国的公司法一直要求由股东大会聘任注册会计师，也体现了这一点。现代企业的所有权越来越分散，并且不断地流动着，致使股东委托人具有很大的流动性。这样管理公司的真正权力就掌握在作为受托方的经理层手里。对于公司的经营内幕，真正的经营业绩和未来的发展前景，经理层和投资人之间产生严重的信息不对称。这样的公司制度，己颠倒了委托人(所有者)和受托人(经营者)之间的权责关系，对传统的代理理论产生了巨大的冲击。另一方面，随着证券市场成为企业获取资金的主要源地，企业的受托经济责任范围扩大，审计信息的需求者呈多元化状态，注册会计师要维护的不仅是股东即所有者的利益，还要兼顾债权人、潜在投资者、政府相关部门等利害关系人的需要，理论上他们都可以作为审计委托人，而由所有的真实会计信息需要者来共同委托不管从理论上还是从实践上都是行不通的。这一现象的存在导致审计委托人身份模糊，而且力量被分散和稀释。从委托代理关系的角度来看，审计委托人和被审计人形成了第一委托代理关系，审计委托人与审计人则构成了第二委托代理关系。可见，审计人和被审计人共同处于代理人的位置，他们之间并不存在利益冲突。甚至从某种意义上来说他们存在着共同利益因而容易产生共谋。从作为民事合同之审计业务约定书来看，由于公司法仅要求公司聘请会计师进行财务报表审计，在审计约定书上签字的是公司，对会计师的聘任或解聘起决定作用的是公司管理层，尽管从法定审计的目的上看他们本来是会计师进行审计监督的对象。在这种情况下，委托人与被审计人具有合一的倾向，审计的“实际委托人”虚位，破坏了审计中三方有序的平衡关系。 　　(二)上市公司审计委托人问题带来的危害　由于独立审计委托权的行使人发生了改变，导致独立审计关系发生了实质性的变化，破坏了注册会计师的独立性，降低了审计质量：使得注册会计师难以行使对上市公司的审计监督权，甚至对注册会计师行业的发展也造成了严重的危害。(1)影响注册会计师审计的独立性。理想的独立审计关系是审计独立性的基本保证，也是审计市场得以有效运行的基础。在众多影响审计独立性的因素中，审计关系人问题对审计独立性的影响是一个非常重要的因素。在生存和发展的压力下以及自身利益的驱动下，审计人在权衡利益得失后往往会违背职业道德和执业准则出具不实的审计报告。审计独立性的重要一点就是要保证经济上的独立，会计师事务所的收入来源就是客户，我国目前对审计收费没有明确的标准和制度，只是实行政府指导价，会计师的审计收费标准由各级地方政府制定，与其他国家相比明显偏低；另外，审计行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。据2007年证监会提供的资料显示，我国具有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所有73家，数量较多，而在美、英、日、德等一些证券市场发达国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制。当前。我国审计市场存在众多规模较小，技术力量薄弱、质量控制投自律机制不健全的事务所，这些中小型会计师事务所往往违反市场规则，支付佣金，低价揽客，有的甚至为了获取不正当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。一旦被审计单位财务出问题，会计师事务所很可能因害怕失去客户而出具虚假的审计报告。因此，在审计关系中委托人和被审计人合二为一的状况，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，破坏了注册会计师的独立性，不仅直接降低了审计价值，也给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业的发展造成了严重的危害。(2)影响注册会计师审计的质量。作为会计报表的使用者在利用会计信息进行决策时，首先面临的问题是：会计信息是否可信?如果会计信息是虚假的，对报表的使用者会产生误导的后果，从而导致其经济利益的损失。因此，他们是审计产品的真正需求者，对审计质量往往会提出尽可能高的要求。然而，上市公司对高质量的审计产品没有自发的需求，而是基于政府管制或法律管制的需要，审计质量的高低对于现实中集审计委托人和被审计人于―体的公司管理层并没有实际意义上的影响，他们更多地关注审计结论的理想化，如果可能购买审计意见，甚至可以高价求审，对于注册会计师为提高审计质量而采取的行动往往不予积极配合。另一方面，高质量的审计往往意味着高投入，特别是人力成本的投入，然而由于审计委托人对注册会计师提高审计质量没有实际的需求，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价变得十分困难。根据成本效益原则，在审计费用难以满足进行高质量审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次，选择降低质量寻求价值补偿。其结果是，会计师事务所无法通过提高审计服务质量赢取客户，而只能以低价取胜或以出具满足客户需要的审计报告取胜。在这种情况下，现行的独立审计委托模式不仅损害了注册会计师的独立性，也损害了审计质量。造成整个审计行业的“价低质次”的恶性竞争。从上个世纪九十年代至今，我国出现的一系列财务造假案件，一般认为是监管力度不够、处罚不力等，但笔者以为会计师接受被审计人委托不能说不是一个主要原因。(3)产生监督与服务之间的冲突。实践中，注册会计师进行财务审计以与客户签订审计约定书开始，直接表现为会计师与公司客户之间的民事关系。与政府的强制审计不同，注册会计师审计是建立在平等自愿基础上的，公司有选择会计师事务所的自由。尽管公司法中规定上市公司的财务报表必须接受注册会计师的审计，但法定强制审计制度的确立并不必然意味着会计师作为公司财务信息监督者地位的稳固，相反，在法定审计关系下会计师时刻面对着监督与服务之间的冲突。会计师的职业属性意味着受客户之托，为客户服务，最大限度地忠实于客户的利益。这也与专业人士的传统一致。然而，会计师与律师等其他专业人士最大的不同，在于审计的中立、公正、客观、发挥鉴证和监督作用。因此，传统专业人士以服务为宗旨，以委托人利益为导向的法律关系属性，与审计以公共利益为导向的鉴证及监督职能之间存在内在的冲。在这种情况下，审计师可能会陷入两难境地：如果严格遵循执业准则，披露企业存在的问题，可能会丧失客户及相应的业务收入；如果在遵循执业准则方面作出让步或者严重违背执业准则，则可能受到行业监管部门的处罚以及民事诉讼，加剧了注册会计师独立审计的执业风险。
　　
　　三、上市公司审计委托方式改革的途径
　　
　　(一)独立董事组成的审计委员会委托审计模式这种制度是从完善公司治理结构、保护全体股东利益的角度出发设计的，以由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在注册会计师与企业管理当局之间形成隔离带。公司必须在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家，该委员会主要履行选聘和解除外部注册会计师的职能，可以和外部注册会计师讨论内部控制、审计计划、审计结果等事项，并直接决定会计师的审计报酬及其支付形式，被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告并对其负。审计委员会制度作为公司治理结构中一种重要的制度安排最早出现在美国胲制度在西方国家早已是一个比较成熟的概念。为了完善上市公司治理结构，促进上市公司内部审计与外部审计的健康发展，提高上市公司的会计信息质量，我国从20D2年起逐步出台相关规定，建立和推行审计委员会制度。其职责和其他国家审计委员会有相近之处，即提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内部控制制度。概言之，审计委员会主要职责是监督、沟通和评价。其中监督的职责主要是加强对上市公司会计信息的监督，提高对注册会计师审计的独立性，提高财务信息披露的质量。审计委员会制度在我国仅有几年的发展时间，虽然在上市公司中设立已经比较普遍，但还是属于形式设立层面，发挥的作用有限。独立董事能否真正独立、勤勉工作，直接关系到审计委员会制度的实施效果，其有效开展工作的前提是具备相应的独立性。目前我国上市公司独立董事主要由政府主管部门、董事会或董事长聘任，同时独立董事的任免权掌握在公司高层管理人员手中，从而失去实质的独立性；另一方面独立董事的津贴正在不断被刷新。独立董事是从上市公司领取津贴(尽管上市公司的钱也是社会公众的钱)，从上市公司拿的钱越来越多，是否还能站在独立的立场?对于独立董事目前的履职情况，多数中小投资者认为，独董在上市公司董事会中发挥的监督、决策作用相当有限。目前，独立董事在上市公司中的作用尚未得到有效发挥，从而也使得审计委员会无法有效地履行其监管职责，因此，笔者以为在上市公司中独立董事尚不够独立的情况下，由审计委员会任命和指派会计师，确保审计的独立性条件尚不成熟。将来随着我国相关法律制度的健全，在公司独立董事制度比较完善的情况下可适用该委托模式。 　　(二)证监会下设审计委员会委托审计模式　独立审计由最初的市场选择和行业自律发展至目前的国家强制执行，并不断加强政府监管，说明政府作为公共利益的代言人和社会秩序的维护者，其拥有其他经济组织所不具备的强制力等优势，有必要代表审计报告使用者的共同利益对注册会计师进行委托，参与审计报告这种公共产品的生产和供给，保证高质量的社会审计服务的有效提供。针对实质上的管理层聘用注册会计师和审计委员会在我国上市公司整体环境中收效甚微的现状，可以考虑证监会委托审计模式。具体的做法为在证券监管部门下设立专门的审计委员会，其成员包括财政部、中注协、国资委等方面的专业人士，代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权。审计委员会通过公开招投标的方式确定中标事务所，然后由审计委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计委托协议，这种制度是引进证监会作为审计委托关系中独立的第四方，将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证监会下设的审计委员会行使，审计委员会在充分考虑会计师事务所执业质量、执业能力和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式，决定审计人的聘用。上市公司每年将审计费用上缴证监会，证监会根据审计工作实际情况直接向会计师事务所支付审计报酬，从而实现审计人与上市公司管理当局之间的真正独立。在证监会委托审计模式下要注意的问题：一是会计师事务所的选择。为了避免寻租行为及逆向选择风险，委员会应采用公开招标的形式。在招投标机制的设计中，对投标人数量和质量的控制十分重要，这就要求在招投标开始之前，对投标人的资格进行严格的限制和预审，剔除不合格的投标人，将参与投标的事务所的数量控制在合理的范围之内，提高投标者间的竞争。根据参与投标的会计师事务所的投标额、实力与规模，确定信誉良好、收费合理、具有专业胜任能力的会计师事务所作为中标人。同时，为了避免被审计单位以支付非审计服务费用的名义向会计师事务所支付审计费用，影响注册会计师的独立性，要将那些为被审计单位提供管理咨询、税收筹划等非审计业务的会计师事务所排除在外，避免事务所与管理者相互勾结，以保证会计师事务所与被审计单位实质上和形式上的独立性。二是信息沟通问题。注册会计师或是负责该项业务的会计师事务所直接向证监会负责，必须向证监会定时提交报告说明审计中存在的问题以便证监会掌握情况及时处理。笔者以为在目前的情况下，由证监会下设审计委员会委托审计模式是较为理想的。首先，证监会是制定相关制度，采取相关行政措施以维护证券市场健康运行的权威机构。所有上市公司包括会计师事务所都要受到证监会的监督，如果上市公司的审计由证监会来负责安排会计师事务所，那么这将有效地隔离注册会计师与被审计单位而保证其独立性。其次，我国证券市场建立时间不长，目前我国的上市公司数量并不是很多，由证监会对上市公司的财务报表审计进行严格监管是必要的也是可行的。第三，由于割裂了注册会计师和被审计单位的经济利益和承接业务的关联，缓解了注册会计师的执业压力，可促进注册会计师职业审慎的加强和执业质量的提高，有利于审计监督、鉴证功能的发挥。第四，由于通过公开招投标的方式确定中标事务所，证监会可通过制定相关规定，提高上市公司审计市场的准入门槛，依靠市场机制促使事务所进行合并和联合，实现寡占型的审计市场结构，可促进我国会计师事务所做大做强。
　　
　　(编辑　聂慧丽)