论会计基本假设

时间：2020-11-09 08:06:48　来源：柠檬阅读网本文已影响人

    摘要：文章运用历史与逻辑相结合的思维对会计基本假设进行了探讨，研究了会计基本假设的继承和发展。对现有的会计主体假设、持续经营和分期假设、货币计量假设等的不足之处进行了分析，提出了增设会计计量属性会计基本假设的观点。

    关键词：会计基本假设；
会计主体；
币值不变；
会计计量

    关于得到会计界普遍认可的四项会计基本假设，并非是并列的、概念层次相同的，本文将运用历史与逻辑相结合的思维进行一番探讨。

    一、历史考察

    复式簿记在理论上的总结固然标志着记账方法的改进，同时不可忽略的是，在复式簿记的有关论述之中，已包含了“会计主体”的胚胎——“在三本账簿（日记账、分类账和备查账簿）中，合营的资本账户必须和自己的资本账户分开登记”。实际上，会计从产生之日起，就与特定的主体结下了不解之缘。此外在17世纪的意大利，虽然还不存在稳定而统一的货币，但有的会计学著作中已经明确指出，“在计算价值总数时，只能采用同一货币单位，因为不同的货币单位不适宜于汇总合计”，这可以看作是货币计量思想的发端。当然，随着历史的发展出现通货膨胀现象后，会计界才给货币计量假设附上一个子假设——币值稳定不变。1673年，法国国王路易十四签署《商业条令》，规定商人必须每两年编制财产目录，标志着会计分期思想的逐步形成。随着工业革命的成功，工厂逐渐采用机器设备等长期资产，经济活动的重心也告别了合伙冒险的商业活动，过渡到持续经营的工业生产活动。此时会计分期和持续经营假设才成为一对经常并称的基本假设，而并非像一些人认为的“会计分期假设是对企业的持续经营活动进行的人为分割”，这一点可以从持续经营假设的定义——“除非有明显的反证，否则一般都认为企业将无限期地经营下去”中得到旁证，因为会计分期假设思想出现雏形时，那时企业活动还是一次性交易和短期的合伙式经营。

    二、逻辑分析

    此处可用逆向思维进行思考。按照逻辑推理的原则，最先产生的会计基本假设应当是会计所必须的，或者是会计更迫切需要的（尽管人们当时不进行会计研究，也可能并未意识到这一点），那么在会计环境的变迁面前受到的冲击也应该最小，依次类推。下文具体分析在目前会计环境下各项会计基本假设受到的冲击的情况。目前会计依存的大环境是市场经济，而且西方国家正在进行所谓的由工业经济向知识经济的过渡。

    第一，在市场经济下，企业优胜劣汰是客观事实，从长远来看，没有一个企业可以作到真正意义上的“持续经营”，即使经营业绩良好，但也有可能被其他企业敌意地并购，这是西方若干次兼并浪潮给我们的深刻启示。事实上，早在1961年，著名会计学家Moonitz就在《会计的基本假设》中提到了暂时性假设，指出企业经济活动的暂时性是绝对的，而持续经营则是相对的。国际会计准则委员会的《编制财务报表的框架》中将持续经营称作是一项基本假定（Basic Assumption）而并非基本假设（Basic Postulate）是有其道理的。

    第二，受到冲击的是会计分期假设。知识经济下，“信息是全球经济神经传递的讯号、金融资本是全球经济的血液、通讯是连接经济的动脉”，为了正确、快捷地决策，必然要求及时的有用信息。然而目前以年为时间单位的年度财务报表，甚至以半年、季度为时间单位的财务报表已经越来越不能满足会计信息使用者的需要，随着计算机网络等通讯技术的进步，未来的会计信息提供必然是一种实时报告系统，那么会计分期的限制将荡然无存。

    第三，接下来受到冲击的是货币计量和币值稳定不变假设。币值稳定不变假设在持续的通货膨胀面前显得是那么的“苍白”。但是，除了个别国家的个别时期外，通货膨胀还是可以限制在一个认可的范围之内的。当然，此处并非为币值稳定不变辩解，而是认为在现有会计环境下，该假设要比持续经营和会计分期假设受到的冲击要小。

    尽管有人设想了各种的会计模式，企图对货币计量假设提出质疑，但是只要复式簿记系统存在，货币计量假设便必不可缺，因为没有任何计量单位能够取代货币这种统一的计量尺度来完成复式簿记那内在的平衡机制，至少目前是如此。那么，有人要问：“目前多数软资产如智力资本、人力资源等为什么不能在财务报表中确认？”出现这种情况固然有目前尚无法完美地用货币对之进行计量的原因，但是恐怕最大的难处还在于无法选取合适的计量属性对之进行计量。后者比前者更严峻、更是会计界多年争论的焦点之所在。

    第四，尽管有的会计学家认为不久的将来，会计主体将是以产品为中心的网络即“虚拟企业”，而不再是传统意义上的法律实体，但是不可否认的是，这些改变的只是会计主体的形式，会计主体的内涵并未因此而不存在，相反会计主体的内容将更加丰富，即受到冲击的只是会计主体的形式而已。

    历史考察和逻辑分析的结果不谋而合。那就是，按照逆向思维分析的结果是从上述情况可以看出，各项会计基本假设目前受到冲击的程度由高到低的顺序是“持续经营-会计分期-币值稳定和货币计量-会计主体”，那么按照所述的逆向思维逻辑推理思路，反过来会计基本假设的概念层次顺序是“会计主体-货币计量（币值稳定）-会计分期-持续经营”。

    三、会计基本假设：继承和发展

    如果联系会计环境的变迁进行仔细的分析，不难发现产生于或者归纳于几十年以前的、目前得到公认的四项会计基本假设即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量都不同程度地经受着巨大的冲击。会计基本假设本来就是在对会计环境进行概括与总结的基础上进行的人为假定，那么在会计环境变迁的冲击面前，有必要也必须对会计基本假设的内涵进行重新分析与界定，并尝试根据会计环境的新特点提出新的会计基本假设。

    （一）关于会计主体假设

    会计主体的空间范围正在发生急剧的变化——在信息革命面前，会计主体的空间范围正变得越来越难以界定。在未来的一段时间内，企业的供应商、雇员和顾客将以“交易为纽带”进行经济活动，这些交易网络将围绕存在着密切联系的企业群体或“虚拟企业”的会计信息，这些企业群体的经济活动的规模、迅捷性和复杂性也许是目前的企业、甚至是企业集团所不能比拟的。如果企业的空间范围界定如此具备弹性，那么未来的非传统性企业——“虚拟企业”，将会是一些企业网络，甚至是成千上万的个人联合在一起形成的网络，当然这些个人都要是一些极具潜力的“人力资源”或“智力资本”，他们构成了虚拟企业的主要的资产。因此，需要抛弃传统的将企业实体或有形的企业当作会计主体的思路，应该对会计主体的内涵与外延重新进行认识。

    （二）关于持续经营和会计分期假设

    会计理论中对持续经营假设的定义采取了“非反例即为真”的思路，即“除非有明显的反证证明一个企业或者会计主体在可以预见的日期将进行清算，否则都认为企业将持续地经营下去”。而会计分期假设是在持续经营假设的基础上，将企业连续的经营活动人为的划分为若干个间隔期，以便定期提供一个企业财务状况、经营成果和现金流动的有关信息，通过向委托者报告受托资源的保值和增值情况来解除管理当局的受托责任，并向目前的或潜在的会计信息使用者提供对决策有用的信息。持续经营和会计分期假设的定义决定了它是会计基本假设中主观性和人为性较强的两项假设。

    根据市场经济优胜劣汰的规律，任何企业都不可能做到真正意义上的持续经营，企业在会计分期假设下的期末财务状况和经营成果只具有暂时性和近似性（由于权责发生制允许会计人员的主观判断），真正客观的财务状况和经营成果只有等到企业经营期限终止以后才可能得到。因此建议将暂时性假设作为持续经营假设的一个子假设明确地提出。因为，持续经营假设固然必须，但是持续经营假设就仿佛是一把“双刃剑”：一方面，只有假设企业持续经营，权责发生制原则、历史成本原则和实现原则才能获得其存在的合理性和必要性；
另一方面，持续经营假设以及会计分期假设下最终得到的财务报告不可避免地含有人为估计和判断的成分在内，由此得到的反映企业财务状况、经营成果和财务状况变动情况的会计信息只是对企业整个经营过程某个横截面的综合与分析，因此不可避免地具备了“暂时性”的特点——持续经营总是相对的。了解到这一点，会计信息的使用者就会认识到，目前会计期间或几个会计期间企业的财务状况和经营结果只能是一种暂时的结果（最终的结果要到企业经营彻底结束以后才能客观得到），因此在进行相关的决策时，就会注意到会计信息所反映的和客观事实不可能完全一致的特点，并适当地做出分析调整是必要的。

    至于会计分期假设，目前受到网络化和实时报告系统的冲击，虽仍有存在的必要性，但是其内容必须相应地得到修订。修订后的会计分期假设的间隔期将大大缩小，将会出现按照季度、月度甚至旬为时间单位编制财务报告。中期财务报告的作用将日益突出。另外，考虑到年报的滞后性，建议编制简化年度报告，使会计信息使用者尽快地了解到企业本会计期间的重要的财务状况和经营成果，并对会计信息使用者浏览最终的年度财务报表提供一种导读的作用。

    （三）关于货币计量假设和币值稳定不变子假设

    由于企业最终生成的财务报表上体现的数字具有概括性的特征，而货币则是唯一的、统一的计量尺度，所以货币计量假设必须存在。但是，货币计量假设的子假设币值稳定不变假设则成为财务会计和会计计量乃至财务报表改革的一个巨大的障碍。币值稳定不变假设是历史成本计量的坚实根基，而与公允价值则是不相称的。公允价值会计计量属性要想得到更广泛的运用，至少在未来与历史成本并驾齐驱，币值稳定不变假设必须排除在会计基本假设之外，但可以降格为会计假定，仅仅适用于利用历史成本计量的经济业务的情况。

    （四）关于增设会计计量属性会计基本假设的观点

    如果将会计看作是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，那么会计计量贯穿于整个会计信息系统之中，会计计量是会计信息系统的核心职能，会计本身就是一个计量过程。会计确认有权责发生制的会计基本假定（国际会计准则第1号），那么鉴于会计计量的重要性和会计计量属性对会计计量的重要性，会计基本假设中应当为会计计量属性留有一席之地。在对币值稳定不变假设做出修正之后，建议引进“交换价格（市场价格）”假设，为解决会计计量属性抉择的难题提供一定的思路。其实，在进行交易的临界点上，历史成本与现行成本取得了一致——都是交换价格，而一旦交易完成，这个交易价格就转化为历史成本，日后的交换价格就演化为其他会计计量属性。那么，在市场价格的会计基本假设下，可以推断出各种会计计量属性的适用范围：历史成本适用于核算初始的交易价格，它具有可验证性与客观性，有助于保持会计信息系统的相对精确性，避免像其他学科计量结果一样的模糊性。公允价值适用于如签订了不可更改的合约，需要在未来履约的项目、单独贡献现金流量的项目如衍生金融工具等的计量。

    参考文献：

    1、葛家澍.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社,2006.
    2、张兴华.当代会计的基本理论[D].上海财经大学论文集,2008(9).
    3、林志义.论会计主体[D].武汉大学论文集,2007(12).
    （作者单位：陕西省古建设计研究所

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