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    会计准则制定导向权变观的内涵及权变因素分析:小企业会计准则以税法为导向

    时间:2018-12-23 12:50:55 来源:柠檬阅读网 本文已影响 柠檬阅读网手机站

      摘要:本文在剖析会计准则制定的原则导向观和规则导向观基础上,为了解决可操作性问题,考虑到各个国家或地区间环境的差异,提出了会计准则制定导向的权变观,并从会计准则制定导向权变观的内涵出发,分析了各种环境权变因素对会计准则制定导向选择的作用机理。
      关键词:准则制定;权变观;会计环境
      
      一、问题的提出
      
      安然、施乐和世通等系列会计丑闻引发了社会各界对向来以复杂、详尽著称的美国会计准则尤其是会计准则制定方式的关注。2002年7月美国国会通过的《萨班斯一奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct)责成美国证券交易委员会(SEC)对以原则为基础制定会计准则的可行性及相关问题进行研究。2003年7月,SEC以工作组的名义研究了美国采用以原则为基础的准则制定问题,并向国会提交了《按照2002萨班斯――奥克斯利法案108(d)条款要求对美国财务报告采用原则基础的会计体系进行研究的报告》(以下简称《研究报告》)。该报告提出了一种全新的指导美国未来会计准则制定的新导向――目标导向,并对其赋予了一系列特定的内涵。研究报告认为,以规则为基础制定的会计准则,其特征是拥有大量的明线测试、大量的例外事项、纷繁复杂的细节说明以及准则内在的不一致。而纯原则导向的会计准则是另一个极端,它最大的特点就是:只有极少的操作指南两者各有利弊。一般说来,规则导向下的会计准则很可能被人为利用,而原则导向下的会计准则对财务人员和审计人员的素质和判断能力提出了更高的要求,如果准则的制定以规则为基础或纯以原则为基础,准则都会是不完善的。目标导向下的准则具有与两个极端相区别的关键特征:有统一的目标指向,很少有例外事项或不一致的概念,尽量避免界线检验,包括适当数量的应用指南。“目标导向的会计准则在恰当的组织下,可以在两个极端之间取得平衡”。在这份报告之前,会计学者们对“规则导向”和“原则导向”的讨论大多是建立在对这两个模糊概念的各自理解的基础上,并且争论的焦点在于原则导向与规则导向的孰优孰劣。这份报告跳出了原则导向与规则导向间非此即彼的视野,提出了“目标导向”的概念,并把目标导向界定为原则导向和规则导向之间最优的均衡点。但是,在实际的会计准则导向选择中如何把握好这个“度”却是十分困难的。比如说,目标导向下提到的适当操作指南,而什么样的指南算是充分的执行指南仍然是一个难以回答的问题(葛家澍等,2005)。因此,寻求原则导向和规则导向之间最优均衡点的过程是一个权变的过程,也就是说,会计准则制定的目标导向观实质上是一种准则制定的权变观。本文重点研究会计准则制定导向权变观的内涵、权变因素和作用机理,并给出明确的研究结论和需要进一步分析的问题。
      
      二、会计准则制定导向权变观的内涵
      
      研究会计准则制定导向的目的是为了更好地实现会计目标。同时会计准则的制定必须与其执行环境一起,才能产生高质量的会计信息。权变理论认为在企业管理中要根据企业所处的内外条件随机应变,没有一成不变、普遍适用的“最好的”管理理论和方法,应针对不同的条件寻求最合适的管理模式、方案或方法。这一理论也适用于会计准则的制定,所谓会计准则制定导向的权变观,是指在准则制定过程中,以目标为指引,考虑会计实施主体内外部的各种环境因素,平衡原则导向与规则导向的关系,以制定出有助于有效实现会计目标的会计准则体系的准则制定指导思想。具体说来,会计准则制定导向权变观的内涵包括:
      
      (一)会计目标是准则制定与实施的起点和终点会计目标不仅指在概念框架(或基本准则)中规定的总目标,而且还指每个具体会计准则中所阐释的目标。一般说来,可以将概念框架(或基本准则)中的总目标分解为各个准则中的具体目标,通过实现各个具体准则的目标,从而实现总的会计目标。总的会计目标统驭所有的具体会计准则的目标,每个具体会计准则的目标都是为总的会计目标服务。与目标导向一脉相承,权变观下的会计准则制定和实施都是从会计目标出发,必须把会计目标放在第一位。根据会计目标制定出一个具有指导作用的、完善的、内在一致的财务会计概念框架,然后确定每个具体会计准则的目标,根据具体的目标制定一系列的会计准则条款(原则),最后辅之以适当数量的应用指南。通过这种方式制定出的会计准则体系,指导着会计实务,可以生产出能够实现会计目标的高质量的会计信息。在这个会计准则体系中,会计目标是核心。不同的会计目标和概念框架要求不一样的准则制定导向。但是需要说明的有以下几点:(1)这里的会计目标可以是受托责任,也可以是决策有用;没有必要一定是决策有用,从而避免了“SEC的目标导向下的会计目标仅限定在决策有用”(谢获宝、李忠,2006)的局限。(2)在实现会计目标的过程中,必须考虑成本效益原则的约束。一般说来,在良好的会计环境支撑下,越接近原则导向的会计准则越能实现会计目标,也避免了由于采取规则导向而带来的各种成本,从而构成了原则导向的收益。但越接近原则导向,就越需要改善相应的会计环境,而会计环境的改善是有成本的。成本收益原则的约束构成了研究的前提。正是因为目标的实现是有成本的,所以本文没有把权变观会计准则制定导向的目的表述为“实现会计目标”,而是“更好地实现会计目标”。从这个意义上说,“更好地实现会计目标”与“实现会计系统总收益最大化的目标”具有相同的内涵。(3)从会计目标出发,一个起指导作用的、完善的、内在一致的财务会计概念框架是前提,这是因为,具有内部一贯性的、完整的概念框架对于更多地强调基本原则的准则制定方法而言是很重要的,而这些基本原则就是建立在概念框架的基础之上的(FASB,2004)。这里面包含着三层意思:首先,要有一个起指导作用的概念框架。一般说来,目前几乎所有国家(或组织,如IASB)的会计准则体系中都有一个指导会计准则制定的概念框架。其次,这个概念框架应该是尽量完善、尽量具有一定的前瞻性、尽量不要出现“会计准则走在概念框架前面”的情况。比如,从1990年3月至1995年3月FASB共发布了8项与公允价值有关的会计准则公告。然而,直到2000年2月FASB发布的第7号财务会计概念框架《在会计计量中使用现金流量信息及现值》才涉及公允价值计量属性的探讨。再次,概念框架要保持内在的一致性。在安然事件发生后,FASB就指出当时概念框架的缺陷:SFACNo.2没有对相关性、可靠性、可比性、一致性等质量特征如何进行权衡提出必需的概念指南;SFAC No.5关于计量属性和对盈利组成部分的确认指南基本上描述实务,几乎没有提供任何概念性基础;SFAC No.5也没有提供一些必须的手段来决定是否应用公允价值计量(包括初始计量和后续计量),用何种综合水平计量和如何计量;SFAC No.5的收入确认指南在某些方面,尤其是与SFAC No.6资产与负债的定义不一致;SFAC No.6中没有包括为发展披露所必须的框架等(FASB,2002)。
      
      (二)权变思想在原则和规则之间平衡原则导向和规则导向的区别主要包括三个层面:第一个层面,从会计准则整体来看,原 则导向下的所有的会计准则都是建立在一个起指导作用的、完善的、内在一致的财务会计概念框架的基础上,而规则导向并不重视这~概念框架。第二个层面,每个准则是否存在着大量的原则例外,包括范围例外、应用例外和过渡例外,这些例外都是有“需求驱动”的(FASB,2002),也是会计准则经济后果的体现。由于这些例外的存在,为了把例外从原则中剔除出去,不可避免的带来了大量的应用指南和明线测试。准则中是否存在着大量的原则例外、应用指南和明线测试构成了原则和规则的第二个层面的区别。第三个层面,对于准则中的每一个条款是否存在大量的解释性说明和指南。一般说来,原则导向没有说明指南,而规则导向存在大量的说明指南。而下文提及在原则和规则之间进行平衡时,主要指的是在第二、三个层面进行平衡,或者说,就是根据现实的会计环境,在原则例外、明线测试、操作细节和指南的“量”上进行权变。国内外大量的学者已经证实,原则导向和规则导向是准则制定的两个极端,没有哪个国家(或组织)只纯粹地采用原则导向或规则导向来制定会计准则,所有的会计准则都是原则与规则的混合体,原则和规则在现实的条件下处于一种均衡的态势。那么关键的问题就是它们应该各占多少比重?显然,全世界通用的均衡比例并不存在。这个均衡将会随着国家的不同环境的变化而变化。因此,首先应该根据各国实际情况,通过具体分析,得出符合国情的一个均衡;其次,会计准则保持其有用性依赖于它能随着环境的变化而进行必要的调整。在各个影响因素变化的情况下,这个均衡也会相应发生变化。可见,权变不仅发生在准则制定中,还发生于随环境变化而进行调整和完善的过程中,即随环境变化保持动态的权变。
      
      (三)准则制定导向的选择要考虑现实会计环境的影响影响准则制定导向的环境因素可分为会计系统内环境和会计系统外环境。(1)会计系统内外环境对准则制定导向的影响。会计系统内环境是指直接影响会计系统加工和生产会计信息,进而影响会计准则制定导向选择的环境因素,包括职业人员的知识技能水平和职业道德素质、公司治理结构和管理制度、审计师的独立性、会计监管水平和会计理论的发展程度等。这些因素在短期内是不可变的,是外生变量,但是在长期内是可变的,是内生的。会计系统外环境是指会计系统赖以运行,但并不直接影响会计信息的加工和生产,然而会影响会计准则导向选择的另一类环境因素,包括市场经济的发展程度、资本市场的完善程度、法律环境、对外交往程度、文化背景等。对会计系统的运行而言,这些因素在长期和短期内均为外生的,但与会计准则制定导向的选择息息相关。会计系统内外环境对准则制定导向的影响是不同的。长期而言,在会计准则制定导向选择和会计系统的运行过程中,可以通过改变会计系统内环境使会计系统的总收益实现最大化;会计系统外环境并非在任何情况下均不可变,但在制定会计准则和运行会计系统时,假定其长期相对稳定,因为会计系统的主要利害关系人难以对其做出改变,只能将其作为会计系统赖以运行的既定因素予以考虑,因此在分析准则制定导向选择的影响因素时,把会计系统外环境当作长期视野下的外生变量看待。(2)原则和规则之间均衡量的确定。AAA(2003)认为,准则制定导向可以被视为一个连续区间,原则导向位于左端点,规则导向位于右端点。受此启发,假设准则由两部分构成,原则p及原则例外、明线测试、操作细节和指南kt,因此,准则可以抽象地表示为p+kt。其中,t表示规则导向下原则例外、明线测试、操作细节和指南的“量”,K表示实际的原则例外、明线测试、操作细节和指南的“量”占规则导向下原则例外、明线测试、操作细节和指南的“量”的比例。当K取值为1时表示规则导向,当k取值为0表示原则导向,一般说来,k位于0与1之间,不可能取0或1。假设G表示会计系统的总收益,是由环境因素,包括会计系统内环境x,会计系统外环境s,以及比例k决定。为讨论的方便,假定无论选取何种准则制定导向,其制定成本保持不变;或者说将任何制定导向的会计准则的制定成本忽略不计。因此,原则导向与规则导向之间衡量可以按长短期分别确定如下:第一,短期内,MaxGk=sg(x,k)。会计系统内环境变量是外生给定的。ga()是一个国家(地区)的会计收益函数形式,不同的会计系统外生变量s使得给定相同的x、k下,收益不同。在短期均衡K*(x)=fs(x)条件下解得每个给定的下的最优K*(x)。若x较高,则选择较少的K*(x),即偏向于原则导向;若x较低,则选择较多的K*(x),即偏向于规则导向。第二,长期内,会计系统内环境变量是内生的,可以加以改变,使MaxG=gs(x,k*(x))=gs(x,fs(x))。从而得出长期的最优K*(x*s)。需要说明的是:第一,K*=fx(X*s)代表了长期的均衡,其中X*s可自行调节:过低的X*s导致较多的K*,进而趋向于规则性导向,由此产生较多的成本(比如说规避成本);过高的X*s需投入较多的改变会计系统内环境的成本,比如说培训教育成本。二者的平衡导致了均衡的X*s,进而形成长期的K*。第二,由于gs()函数形式不同,进而fs()不同,所以也不同K*。一个国家的X*s(K*)选取要受到政治、经济、文化等会计系统外环境的约束,从会计系统自身角度看,是不可控变量。长期来看,尽管可控,但gs()函数形式不同,从而K*不同。第三,一般说来,gs(x,K*(x))<gs(x*s,K*(),即短期的均衡最优小于长期的均衡最优。因此可以通过改善会计系统内环境来提高会计系统的总收益。其实,在安然事件和萨班斯奥克斯利法案颁布以前,美国偏向于规则的会计准则制定导向是符合当时美国的具体环境的,是在当时的具体环境中的均衡选择。安然事件的爆发,说明当时美国的具体环境和其相适应的准则制定方式还存在改进的空间。因此,美国颁布了萨班斯――奥克斯利法案,对美国的会计环境进行改善,通过形成一套有效的防御系统,来防止欺诈和丑闻的发生,而接下来提出“对以原则为基础制定会计准则的可 行性及相关问题进行研究”是理所当然的事情。“换言之,准则的制定方法只是该法生效后所带来变革的一部分”(SEC,2003)。因此可以认为萨班斯奥克斯利法案的目的是通过逐步改善会计环境,以实现会计系统长期收益的最大化。
      
      三、会计准则制定导向权变观的影响因素
      
      会计准则制定导向权变观要求考虑会计准则制定的内外部环境因素的影响,以寻求原则导向和规则导向之间的最优均衡。
      (一)会计系统内环境因素对会计准则制定导向的影响会计系统内环境因素对会计准则制定导向的选择具有直接的影响,主要包括以下几个影响因素:(1)职业人员的知识技能水平和职业道德素质的影响。根据不同准则制定导向制定出的会计准则,职业人员进行职业判断的空间是不一样的,原则导向观下制定的会计准则通常并不提供充分的指南以使准则有可靠的操作性,因此职业人员拥有较大的职业判断空间;规则导向观下制定的会计准则包含着大量的具体规定,使得职业人员的职业判断空间大大减少。由第二部分的分析可以知道,在短期内,对于每一给定水平的职业人员的知识技能水平和职业道德素质,都有唯一确定的准则制定方式K*(x)与之对应,使得会计系统的短期收益最大化。当职业人员的知识技能水平和职业道德素质比较高时,可以合理地运用职业判断选择会计政策、运用会计估计、判断重要性水平,对经济活动的本质做出恰当的描述,使财务报告公允地反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量,在这种情况下,应该选择偏向于原则导向的会计准则制定方法,使得会计系统的短期收益最大化;当职业人员的知识技能水平和职业道德素质比较低时,会计准则中必须拥有大量的具体规定,使其与纷繁复杂的会计交易和事项尽量保持着“一一对应”的关系,以此来指导和约束职业人员的会计处理,在这种情况下,应该选择偏向于规则导向的会计准则制定方法。长期而言,提高职业人员知识技能水平和职业道德素质可以减少由于采取规则导向而引起的各种成本,从而带来一定的收益。但这一内环境因素的改善,本身是有成本的,二者的平衡决定了这一影响因素下准则制定导向的长期最优值,与此最优值相对应的职业人员知识技能水平和职业道德素质成为努力的长期目标。(2)公司治理结构和管理制度的影响。当大多数的会计主体都具有良好和完善的治理机制和管理制度时,管理当局、审计委员会、董事会与投资者之间的制衡以及各种规章制度会约束职业人员的不轨行为,减少了由于采取原则导向而引起的各种成本,在这种情况下,为了更好地发挥原则导向会计准则的优势,使得会计系统的短期收益最大化,应该选择偏向于原则导向的会计准则制定方法;当大多数的会计主体不具有良好和完善的治理机制和管理制度时,应该选择偏向于规则导向的会计准则制定方法。同时环境因素的分析相似,公司治理结构和管理制度的改善有利于会计系统长期收益的最大化。美国国会颁布的《萨班斯――奥克斯利法案》中的很多条款是改善公司管理当局、审计师以及机构投资者之间激励兼容性的立法尝试(SEC,2003),包括建立一个独立的公众公司会计监管委员会(简称PCAOB);审计师的独立性中进一步明确禁止为上市公司审计的会计师事务所提供会计服务、内部审计、经纪人、投资顾问或投资银行服务以及法律服务等与审计无关的服务;公司的责任中加强了对公司高管人员行为进行限定以增进公司的报告责任;为强化财务信息披露,强调了公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任;利益冲突的分析中对如何管理执业证券分析师及证券交易所增加了新的规定;美国证券交易委员会(简称SEC)的组成及其权利中增加了SEC的财政拨款及执业许可等方面的权利(sarbanes-OxleyActof2002)。(3)审计师独立性的影响。在萨班斯――奥克斯利法案中,有关审计人员的规定包括设立独立的公众公司会计监管委员会(简称PCAOB)来强化对审计师的监督、明确禁止为上市公司审计的会计师事务所为上市公司提供非审计服务、授权审计委员会聘用独立审计师并对其服务进行审核认可、实施更严格的审计师独立标准等。这些规定对审计师的独立性提出了更高的要求,而这些也正是原则导向下会计准则发挥作用的必要条件。审计师的审计结论有时候会遭到公司的质疑,如果审计师缺乏足够的审计独立性,会极易屈服于公司的压力,或与公司的管理层共谋,提供虚假的财务信息。在这种情况下,引入适当量的例外、明线测试、操作细节和指南,虽然会带来另外一些问题,比如说财务工程师通过构造交易或机构来满足一些“明线测试”或“启动机制”,但通过这些详细的指南,可以让审计人员抵制来自客户的部分压力(前提是这些指南来源于准则制定者,至少能够部分反映经济的实质),因此引入适当量的例外、明线测试、操作细节和指南是有利可图的,当由此带来的边际收益与边际成本相等时,达到了短期内的均衡。对于每一给定水平的审计师独立性,都有一定量的例外、明线测试、操作细节和指南与之对应,使得会计系统的短期收益最大化。当然,与前面的因素分析类似,审计师独立性的提高有利于会计系统长期收益的最大化。(4)会计监管水平的影响。从某种意义上说,证券市场是一个信息市场,证券市场的根本问题是如何实现信息的有效披露、传递和运用以达到资源的最优配置。会计信息是证券市场上众多信息中最重要的一部分,对会计信息的监管可以有效的提高会计信息质量,从而实现社会稀缺资源的最优配置。一般说来,会计监管是监管部门的一种事后行为。而会计信息的生产者对影响公司财务状况、经营成果和现金流量的交易和事项,即使根据合理和善意的判断做出了相应的会计处理,也只是一种事前的行为。事后监管时人们不可能对事前的会计环境进行复原,难免会对“善意做出的合理判断提出质疑”(SEC,2003),这对监管部门的监管能力提出了很高的要求。当监管部门的监管水平比较高时,可以满足前述的能力要求,应该选择偏向于原则导向的会计准则制定方法,使会计系统的短期收益最大化,当监管部门的监管水平比较低时,不满足前述能力要求,可以在会计准则中引入适当数量的例外、明线测试、操作细节和指南,监管部门要做的只是对照着相应的规定,看交易和事项是否做出了正确的处理,在这种情况下,应该选择规则导向的准则制定方式。同样提高监管水平有利于会计系统长期收益的最大化。(5)会计理论发展程度的影响。在美国一系列会计丑闻发生之后,大量的研究者和实务工作者都认为,其偏向于规则导向的会计准则对会计目标的迷失,在很大程度上是因为财务会计概念框架本身的不完善和内在缺乏一致的逻辑性。财务会计概念框架是指导并评价会计准则的基本理论框架,意在使会计准则保持前后逻辑上的一贯性。传统的财务会计理论侧重于描述性,缺乏一套首尾一贯的理论框架,与会计准则相关的一些重要会计文献往往观点不一,甚至相互抵触,从而导致了会计实务的混乱。因此,一个起指导作用的、完善的、内在一致的财务会计概念框架是原则导向的会计准则制定方式的必然要求。当这个条件不具备时,并非必须选择规则导向的准则制定方式,但是准则制定者会不可避免地滑向规则导向。因此,当一个国家会计理论的发展程度比较高,财务会计概念框 架比较完善时,能够为实施原则导向的会计准则制定方法创造了一个好的条件;当会计理论的发展程度比较低时,准则制定者会不可避免地滑向规则导向的会计准则制定观。因此,会计理论的完善和发展有利于会计系统长期收益的最大化。
      
      (二)会计系统外环境因素对会计准则制定导向的影响除了会计系统内环境因素外,会计系统外环境因素也间接地影响着会计准则制定导向。(1)市场经济发展程度的影响。由于知识的相对性以及人的有限认知理性,准则制定者不可能考虑到所有交易活动的运作方式,而且其考虑范围一般仅限于现实情况,对未来的预知有一定的局限性。在市场经济发展程度高,经济活动变化大、复杂性高的时候,如果采用规则导向的准则制定观,为了保证会计信息的质量,准则制定者必须制定出新的会计准则以适应新型交易活动和事项的出现。然而,再详细的规则也无法应对不断更新的经济活动。并且从准则的立项、草拟、征求意见,再到正式发布,这一整套的应循程序(due process)通常需要较长的时间,也许新准则出台时,新出现的业务形态因为缺乏明确的会计规范可能已经导致了严重的后果,或者说等新准则出台时,经济环境又已经发生了剧烈的变化,使准则的制定总是疲于应付企业实务的发展。“会计准则制定者在把自生自发的会计域秩序转变为会计规则的过程中,偏差不可避免会产生”(吴联生,2003)。在市场经济发展程度高,经济活动变化大、复杂性高的情况下,如果采用规则导向的准则制定方式来应对变化日益加快的会计实务时,这种偏差显得尤为突出;而原则导向观下的会计准则只是在准则中做出一些原则性规定,没有或很少有指南、界线等硬性的规定,使企业在面对新的经济事项或金融产品时,能根据原则性的规定,利用职业判断做出相应的处理。因此,市场经济发展程度越高,经济活动变化越大、复杂性越高,越需要对新出现的问题做出快速反应,这时应该选择更偏向于原则导向观指引下的会计准则制定方法。(2)资本市场完善程度的影响。原则导向的会计准则将职业判断责任交给会计人员和审计师,这需要健全的会计信息市场机制和资本市场机制作保障。健全的会计信息市场机制要有成熟的信息需求者和合格的信息供应者,还要有权威的裁判(审计师、法官)。其中,对信息使用者阅读报表能力的要求是完善的资本市场机制和会计信息市场机制的一个重要组成部分。另外,在完善的资本市场的条件下,信息需求者真正关心会计信息的质量,并对故意操纵财务报表、滥用职业判断或其他不合格的信息供应者实施惩罚;通过完善的信息传导机制,让不合格的信息提供者背负除法律惩罚以外的违规成本,比如说法律诉讼引起的名誉损失以及由此而导致的未来的直接利益损失。只有在这种环境下,准则制定者才能放心地让会计人员和审计师发挥更多的职业判断。所以,当资本市场的完善程度较高时,具备了实施原则性会计准则的基础,为了更好地发挥原则导向会计准则的优势,使会计系统的收益最大化,应该选择偏向于原则导向的会计准则制定方法;当资本市场的完善程度较低时,应该选择偏向于规则导向的会计准则制定方法。(3)法律环境的影响。法律环境对会计准则制定导向的影响主要通过对财务报表编制者和审计师的保护和惩罚两个方面来体现:首先,法律对财务报表编制者和审计师的保护。在经济活动越来越复杂、经济纠纷越来越普遍、全球诉讼机制越来越完善的情况下,原则导向要面临的一个难题就是如何应对诉讼困扰,保护无过失的专业人员。因为在原则导向的会计准则下,无论财务报表编制者和审计师是因为客观因素还是主观因素导致职业判断差错,也无论是无意过失还是有意造假,只要其判断与事实不符,投资者(受害者)就会有充分的理由提起诉讼,而在这种情况下,财务报表编制者和审计师也极有可能对此背负法律责任。在规则导向下,当信息的使用者了解到会计信息是依据会计准则的要求编制的,即使是会计信息与经济实质有所出入,考虑到诉讼失败的风险大(因为对方是根据法律规定进行处理的)。可能会偏向不采取诉讼;如果发生诉讼,那么准则中对各个经济事项的具体规定将是无过失专业人员用来保护自己的有力证据。因此,在一定的法律环境下,原则导向和规则导向会对无过失专业人员造成不一样的经济后果,准则制定者需要在原则和规则之间进行适当的平衡,使制定出的会计准则能够更好地适应具体的法律环境,实现会计系统收益的最大化。其次,法律对财务报表编制者和审计师的惩罚。不同导向的会计准则对财务报表编制者和审计师的专业判断能力和职业道德的要求是不同的。原则导向会计准则为专业判断赋予了较大的空间,然而,在严重的信息不对称的情况下,财务报表编制者和审计师依据经济环境做出判断可能会成为会计操纵的有效工具。因此,原则导向的会计准则制定方式需要有严厉的法律惩罚机制,加重对不轨行为的处罚,让造假者清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力,以此来消除由信息不对称所引发的各种问题。相对来说,规则导向的准则制定方式对严厉的法律惩罚机制的需求要少些。综上所述,当法律惩罚机制比较完善时,能很好地约束财务报表编制者和审计师的不轨行为,减少了由于采取原则导向而引起的各种成本,在这种情况下,应该选择偏向于原则导向的会计准则制定方法,使会计系统的短期收益最大化;当法律惩罚机制不够完善时,则应该选择偏向于规则导向的会计准则制定方法。(4)对外交往程度的影响。与他国的政治经济联系影响着一个国家的会计发展。过去几十年来,世界上出现了越来越多的政治经济联盟,比如欧盟、北美自由贸易协定、东盟等,为了更好的促进经济的发展,这些组织倾向于各个方面(包括会计方面)的协调,以降低交易成本。随着一个国家对外交往程度的提高,为了降低运用不同会计准则的主体间进行交易时的交易成本,要求会计准则保持适度的一致,极端的是采用统一的会计准则,比如国际会计准则,但是,目前并不是所有的国家和组织都采用了国际会计准则,在这种情况下,为了降低交易成本,各个国家和组织间的会计准则应该趋同。在此过程中,采用原则导向的准则制定方式,会明显减少准则间的分歧,有利于准则的趋同。因此,一个国家对外交往的程度越高,越要求其采取原则导向的准则制定方式。(5)文化背景的影响。文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束,它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量(刘骏,2005)。许多人都认为,美国安然事件前的偏向于规则的准则制定导向与其社会文化的“普遍规则主义”密切相关。一般说来,Hofstede归纳了四种国家文化维度(或社会价值观):个人主义(individualism);权力距离(power distance);不确定性规避(uncertainty avoid-ante);阳刚之气(masculinity)。一般说来,在一个崇尚集体主义,习惯于按照上级的意志行事,希望社会机构能够维系社会一般应遵循的惯例,重视人际关系,同情关心弱者的阴柔社会里,应该选择原则导向的准则制定方式;反之,应该选择规则导向的准则制定方式。另外,新闻媒体的监督作用也对准则制定导向的选择产生着影响。早在数百年前,美国第三任总统杰佛逊就说:“倘使让我决定,我们是应该有一个政府而不要报纸呢?还是应该有报纸而不要政府,我会毫不犹豫地选择后者。”因此在准则制度中,应该依靠新闻媒体的巨大潜力,使违规者暴露于“光天化日之下”,接受来自社会各个角落的监督。信息时代的到来,更加突显了新闻媒介的监督作用。Gregory s,Miller选择因会计舞弊被SEC处罚的上市公司作为研究样本,分析新闻媒体在发现会计舞弊中的作用发现有29%的公司在SEC处罚公布之前,新闻媒体曾经报道了相关的会计舞弊问题(Gregory S.Miller,2006)。一般来说,新闻媒体越发达、参与会计监督的积极性越高,相关人员违规的风险就越大,越适宜于原则导向的会计准则;反之,相关人员违规的风险小,越适宜于规则导向的会计准则。
      
      四、结论
      
      综上所述,会计准则的制定应该以会计目标为指引,考虑会计系统内外各种环境因素,平衡原则导向与规则导向的关系,最大化会计系统的总收益,从而实现会计目标。在这个过程中,会计目标是基础,一个起指导作用的、完善的、内在一致的财务会计概念框架是前提,现实中的各种环境构成了会计准则制定导向的权变因子。明确各种环境因素对会计准则制定导向的影响有着非常重要的现实意义。值得说明的是,会计系统内环境不仅影响着准则制定导向,而且改善会计系统内环境可以带来会计系统总收益的提高。虽然本文给出了会计准则制定导向的研究框架―权变观,明确了准则制定导向权变观的影响因子。但是还有一些问题需要进一步研究,如为了更好的指导实务,需要明确会计系统总收益的表达式,对各个因素进行量化;在量化的基础上,根据中国的具体国情,找出我国会计准则制定导向在原则导向与规则导向间的平衡点。
      
      (编辑 洪 荭)

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